III SA/Wa 826/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2014 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. sp. komandytowa (dawniej: G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k.) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") postanowieniem z [...] grudnia 2013r., na podstawie art. 292 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u.") przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2013r. złożonej przez G. sp. z o.o., spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie później niż do 30 czerwca 2014r. NUS w uzasadnieniu wskazał, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, termin określony w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. może zostać przedłużyć do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wobec Spółki 28 sierpnia 2013r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za lipiec 2013r., w wyniku której stwierdzono, że zachodzi podejrzenie uczestnictwa Spółki w transakcjach o charakterze karuzelowym. NUS wskazał też, że weryfikacja zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wymaga uzyskania odpowiedzi o NUS W. na pisma z: 8 października 2013r. i z 18 listopada 2013r. o stosownych nr. Okoliczność ta uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za lipiec 2013r., do czasu zakończenia postępowania podatkowego. 2. NUS, po skierowaniu przez Spółkę wezwania z 23 grudnia 2013r. do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na to wezwanie, w piśmie z 8 stycznia 2014r., stwierdził brak podstaw do uwzględnienia ww. żądania. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o uchylenie ww. postanowienia NUS i zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, z uwagi na naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. przez niewskazanie powodów podejrzeń uczestnictwa Spółki w transakcjach o charakterze karuzelowym, w tym braku jakiegokolwiek wyjaśnienia istoty nieprawidłowości wynikających z tego typu transakcji. Spółka w uzasadnieniu po przedstawieniu stanu sprawy podniosła, że po raz kolejny zaskarżonym postanowieniem przedłużono termin zwrotu VAT. Pierwsze postanowienie wydano [...] września 2013r., zaś drugie [...] grudnia 2013r. Zdaniem Spółki uzasadnienie drugiego z ww. postanowień NUS jest co najmniej niekompletne, gdyż nie wynika z niego, dlaczego NUS formułuje pod adresem Spółki podejrzenia o uczestnictwo, jak należy sądzić "w przestępczym procederze", postanowieni to nie charakteryzuje transakcji o charakterze karuzelowym, nie wskazuje na ich przestępczy charakter, ani roli, jaką miałaby odgrywać Spółka w tych transakcjach oraz nie tłumaczy dlaczego Spółka nie może otrzymać zadeklarowanego zwrotu VAT. Należy więc uznać, że postanowienie nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia, więc NUS dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych w petitum skargi w sposób rażący. Lakoniczność uzasadnienia wywołuje ponadto przekonanie, iż NUS w sposób istotny naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. 4. NUS w odpowiedzi na skargę wniósł alternatywnie o jej odrzucenie, z uwagi na brak drogi sądowej, lub o oddalenie skargi. Zdaniem NUS na art. 3 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "P.p.s.a.") postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za lipiec 2013r. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Kontroli sądu administracyjnego podlegają jedynie te akty, na które przysługuje środek zaskarżenia oraz kształtujące sytuację materialnoprawną podmiotu. Do takich aktów nie można natomiast zakwalifikować zaskarżonego postanowienia, które nie kończy postępowania ani też nie rozstrzyga sprawy co do istoty, nie przysługuje więc na nie zażalenie. Zdaniem NUS skarga nie może więc być oparta na treści art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., gdyż nie została poprzedzona ponagleniem, o którym mowa w art. 141 § 1 O.p. w związku z art. 52 § 1 i 2 i art. 54 § 2 P.p.s.a. NUS wskazał, że we właściwym terminie i trybie poinformował Skarżącą o niezałatwieniu sprawy zwrotu VAT – przedłużenie terminu, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Udzielał też na wezwanie Skarżącej pisemnych odpowiedzi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest niezasadna. 2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. 3. W związku z tym w pierwszej kolejności należy zastanowić się czy wydany w sprawie akt, w odniesieniu do którego została wniesiona skarga, podlega zaskarżeniu do Sądu administracyjnego, czy też nie. Na wstępie należy więc rozważyć kwestię dopuszczalności skargi na ww. postanowienie NUS przedłużającego termin zwrotu VAT, wydane w toku kontroli podatkowej. Sąd w związku z tym zauważa, że stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Według T. Wosia ratio legis tego uregulowania prawnego, rozszerzającego kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji lub postanowień, będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a., jest umożliwienie sądowej kontroli działań administracji publicznej, dotyczących praw i obowiązków obywateli oraz innych podmiotów działających w sferze publicznej, a w konsekwencji zapewnienie uczestnikom gwarancji procesowych w stosunkach z organami administracji publicznej oraz w zakresie zadań realizowanych przez te organy (T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 69-70). J.P. Tarno upatruje natomiast sens powołanego przepisu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w tym, że jest to istotne uzupełnienie sądowej kontroli administracji w sprawach indywidualnych. Omawiane uregulowanie stanowi również skuteczną zaporę przed unikaniem ze strony ustawodawcy kontroli sądu administracyjnego. Przy tej regulacji prawnej nie ma bowiem znaczenia kwestia, w jaki sposób w przepisie materialnym zostanie określona forma załatwienia sprawy indywidualnej (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 33). Sąd wskazuje ponadto, że z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłego w analogicznej do rozpoznawanej sprawy, z 10 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1133/13 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wynika, że przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. mogą być akty lub czynności, które spełniają następujące warunki: a) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, wydanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. (...) postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, wydane w czasie postępowania kontrolnego nie podlega zaskarżeniu drodze zażalenia, nie kończy postępowania ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie można również uznać, że rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji. W związku z tym zaskarżone postanowienie nie może być zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. b) akt lub czynność muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność (to i pozostałe kryteria zaskarżalności aktów lub czynności na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. podaje T. Woś, zob. T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo..., op. cit., s. 70). Nie ulega wątpliwości, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym ma charakter zewnętrzny i podatnik nie jest podporządkowany organowi administracji podatkowej organizacyjnie ani służbowo. c) akt lub czynność muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu. W rozstrzyganej sprawie postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym skierowane było do podatnika, który złożył deklarację wykazującą kwotę nadwyżki podatku do zwrotu. d) akt lub czynność muszą mieć charakter publicznoprawny. W rozpatrywanej sprawie zwrot nadwyżki VAT, a tym bardziej przedłużenie terminu do jego zwrotu, mieści się w zakresie działania administracji publicznej. e) akt lub czynność musi "dotyczyć" uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Zarówno samo prawo do zwrotu nadwyżki VAT, jak też termin zwrotu wynika z przepisów u.p.t.u., a zwłaszcza z art. 87 ust. 1, 2, 6, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W szczególności z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika uprawnienie organu administracji podatkowej do wydania ww. aktu administracyjnego. Przepis ten stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zaskarżony indywidualny akt – postanowienie - naczelnika urzędu skarbowego w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki VAT, wydany w czasie kontroli podatkowej, na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., spełnia zatem - zdaniem NSA - wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i może być zaskarżony do sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca sprostała temu wymogowi. Sąd rozpoznający sprawę ze skargi wniesionej przez Spółkę, podzielając ww. pogląd NSA, uznaje, że – wbrew stanowisku NUS zawartemu w odpowiedzi na skargę, choć wydane w czasie kontroli podatkowej, postanowienie NUS z [...] marca 2013r. nie spełniało przesłanek z art. 3 § 2 pkt 2 i 8 P.p.s.a., dopuszczalne było wniesienie na nie skargi, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Sąd nie uznał więc za zasadne odrzucić skargi Spółki, stosownie do postulatu NUS zawartego w odpowiedzi na skargę. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma zatem samodzielny byt prawny w sensie materialnym i procesowym. Wydawane jest więc w odrębnej sprawie niż ta, która dotyczy prawa do zwrotu VAT i jego wysokości oraz statusu podatnika VAT, które mogą być rozstrzygane w odrębnym trybie, w drodze decyzji administracyjnych. 4. Sąd, przechodząc do meritum sprawy stwierdza, że do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) i pkt 2 P.p.s.a.). 4.1. Skarżąca Spółka uznała, że wydane w sprawie postanowienie przez lakoniczność uzasadnienia jest co najmniej niekompletne, więc narusza zarówno przepis art. 210 § 4 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. i to nawet w stopniu rażącym. W ocenie Sądu zarzut ten o tyle jest nieuzasadniony, gdyż pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Wydane w sprawie postanowienie wskazuje istotne i niezbędne elementy: w tym zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a przede wszystkim wskazanie podstawy prawnej umożliwiającej działanie NUS oraz wskazuje z jakich powodów przedłużono termin dokonania zwrotu VAT: weryfikacja zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wymaga uzyskania odpowiedzi o NUS W. na pisma z: 8 października 2013r. i z 18 listopada 2013r. Skład orzekający wskazuje ponadto, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego postanowienia, a w szczególności zarzuty natury procesowej, ma obowiązek orzekania na podstawie akt sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Z akt administracyjnych sprawy wynika natomiast, że organ podatkowy, jeszcze przed wydaniem zaskarżonego postanowienia z [...] grudnia 2013r., w związku z pierwszym przedłużeniem terminu do zwrotu VAT, w odpowiedzi na pierwotne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 25 września 2013r. informował skarżącą Spółkę, że w sprawie nie zostało jeszcze zakończone postępowanie dowodowe i nie było jeszcze kompletnych dowodów wskazujących na zasadność bądź niezasadność zwrotu podatku. NUS wskazywał też, że pochodzenie towaru, ustalenia faktyczne odnoszące się do kontrahenta Spółki oraz ustalenia dotyczące towaru stanowiącego przedmiot transakcji mają podstawowe znaczenie do otrzymania zwrotu różnicy VAT i konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych wyjaśnień. NUS stwierdził też, że czynności podejmowane w toku kontroli (w tym czynności sprawdzające u kontrahentów, wystąpienia do obcych administracji skarbowych, przesłuchania świadków) znajdują odzwierciedlenie w aktach kontroli, z którymi podatnik może się zapoznać na zasadach określonych w art. 178 O.p. (k. 248-249 akt administracyjnych). Sąd wskazuje również, że w aktach sprawy znajdują się także pismo stanowiące odpowiedź na wskazane przez NUS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia pismo skierowane do NUS W. z 8 października 2013r. (k. 92 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajdują się również inne dowody świadczące o pojmowanych czynnościach wyjaśniających w związku z zadeklarowaną w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2013r. przez Spółkę nadwyżką VAT naliczonego nad należnym (np. k. 87, 90, 91 akt administracyjnych), z którymi skarżąca Spółka mogła się zapoznać, a które wskazują, że celem nadrzędnym kontroli jest zidentyfikowanie łańcucha faktur i drogi towarów od producenta do ostatecznego nabywcy oraz sprawdzenie czy towar nie jest przedmiotem transakcji karuzelowych. Powyższe czynności wskazują również, że nie było możliwe do zakończenia wszystkich czynności w przewidzianym terminie do zwrotu VAT. Potwierdza to również, że przyczyną przedłużenia terminu do zwrotu VAT były podjęte czynności sprawdzające wobec kontrahentów strony skarżącej, które nie zostały zakończone do czasu wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji. 4.2. Sąd zwraca ponadto uwagę, że na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w 2013r., gdy VAT naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa VAT należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę VAT należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl natomiast ust. 2 art. 87 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., wynika więc, że jeżeli zasadność zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Ze zdania 3 ust. 2 art. 87 u.p.t.u. wynika zaś, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wskazać przy tym należy, że przepisy u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") w sprawie C-525/11 Mednis SIA, w którym Trybunał uznał, że art. 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika (publ. www.eur-lex.europa.eu). W ocenie TSUE "państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok TSUE w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok TSUE w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS- Bulgaria Transport, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69, pkt 31 i 32 orzeczenia w sprawie C-525/11). Sąd zauważa też, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008r. sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008r. nr 8, poz.136) orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (treść przepisu badana przez Trybunał różni się od treści obowiązującej jedynie zmiana redakcyjną - wyraz "sprawdzeniu" zastąpiono wyrazem "zweryfikowaniu"). Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu VAT nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże to, by przedłużenie odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem. Wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione. Powstanie takich wątpliwości obliguje organ podatkowy do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. W rozpoznawanej sprawie NUS powziął wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT za lipiec 2013r. oraz, jak wynika z akt sprawy, podejmował czynności mające doprowadzić do wyjaśnienia sprawy zwrotu VAT, które zwieńczono wydaniem protokołu z kontroli podatkowej, który doręczono 15 stycznia 2014r. (k. 26-33 akt administracyjnych). Jeśli istnieją wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji wymienionych w fakturach ujętych w rozliczeniu za sporny okres, już to uzasadnia przeprowadzenie kontroli podatkowej w celu wyjaśnienia wątpliwości. Ponieważ nie udało się weryfikacji zakończyć przed terminem zwrotu VAT, zasadnym było przedłużenie terminu do zwrotu VAT, tym bardziej, że organ powoływał się na możliwość wystąpienia poważnych wątpliwości, co do możliwości uczestnictwa Spółki w transakcjach polegających na wielokrotnym obrocie tym samym towarem, w celu uzyskania korzyści podatkowej – tzw. "transakcje karuzelowe". Sąd zwraca też uwagę, że ustawodawca w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przewidział też formę ochrony podatnika, w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym - konieczność wypłaty odsetek wraz ze zwrotem VAT. Konsekwencją wadliwej oceny możliwości przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest przyznanie podatnikowi swoistego rodzaju rekompensaty – odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ten sposób zarówno interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie czy zwrot nie jest oczywiście bezzasadny, jak też interes podatnika, przez przyznanie prawa do otrzymania odsetek, gdyby zwrot był zasadny – zostają zaspokojone. Przepis art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. pozwalają zatem podatnikowi odzyskać - w odpowiednich okolicznościach - całą nadwyżkę VAT wraz z odsetkami, czyli bez ponoszenia przez podatnika straty finansowej spowodowanej czasowym brakiem możliwości dysponowania kwotą nadwyżki VAT do zwrotu. Przepis ten nie narusza więc zasady neutralności VAT i nie pociąga ryzyka finansowego dla podatnika (gwarantuje mu zwrot VAT wraz z odsetkami), nie przekracza granic swobodnego uznania, jakim dysponują państwa członkowskie na mocy art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd z omówionych wyżej powodów za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. podkreślając, że przepis ten nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu VAT. Do przedłużenia terminu zwrotu VAT wystarczy więc np. powzięta wątpliwość, co do zasadności zwrotu VAT. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Gd 1003/10, dostępny na internetowej stronie nsa.gov.pl). Tym samym, jeżeli zasadność zwrotu VAT, o który wnioskuje podatnik, zdaniem organu podatkowego, wymaga dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT, możliwe jest przedłużenie terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego, na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Sąd wskazuje, że co do zasady, organ podatkowy powinien, w ciągu 60 dni podejmować czynności zmierzające do rozwiania wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT podatnikowi - skarżącej Spółce. Niemniej jednak powstanie tych wątpliwości nawet w ostatnich dniach 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu VAT, jak również ich istnienie w dalszym ciągu, po wydaniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT, nie powoduje uznania, że postanowienie przedłużające ww. termin, samo w sobie narusza przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Do ewentualnego podważenia zasadności wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, konieczne jest dodatkowo wykazanie na dzień wydania tegoż postanowienia, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu VAT, podważało prawo do odliczenia VAT. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanie sprawie takie okoliczności na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT nie zaszły, na co wskazują także powyższe rozważania. 5. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było, na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalenie skargi.