III SA/Wa 828/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi B.S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B.S.A. z siedzibą w S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2007 r. (doręczoną 7 grudnia 2007 r.), wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- powoływanej w dalszej części jako "O.p."), Minister Finansów stwierdził, iż nieprawidłowe jest stanowisko B. S.A. – zwanej w dalszej części "skarżącą" – zawarte we wniosku z 20 sierpnia 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań spółki wnoszonej aportem. We wniosku, który wpłynął do organu podatkowego 24 sierpnia 2007 r., skarżąca wskazała, że zamierza objąć aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans wnoszony przez B. S.A. Funkcjonalnie związane z aportowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są zobowiązania, które również przejdą na skarżącą na podstawie odrębnych umów zawieranych za zgodą wierzycieli. W przypadku braku zgody wierzycieli na przejście zobowiązań, będzie zawarta między skarżącą a spółką wnoszącą aport umowa, która w oparciu o art. 392 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.,), będzie zwalniać z długu spółkę wnoszącą aport w razie, gdyby wierzyciel dochodził od spółki wnoszącej aport wykonania zobowiązania. Wartość nominalna akcji otrzymanych przez spółkę wnoszącą aport w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ustalona przy uwzględnieniu ciężaru zobowiązań, jakie skarżąca przejmie na podstawie osobnych umów. W ten sposób wartość nominalna akcji obejmowanych przez spółkę wnoszącą aport będzie niższa od wartości, która byłaby ustalona, gdyby skarżąca nie przejmowała zobowiązań funkcjonalnie związanych z wnoszonym wkładem niepieniężnym. Skarżąca wskazała, iż do w/w zobowiązań należą spłata naliczonych lecz nie zapłaconych przez B. S.A. odsetek od przejętych zobowiązań oraz zrealizowane różnice kursowe od przejętych przez skarżącą zobowiązań. Tak przedstawiając stan faktyczny skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy wydatki poniesione na spłatę zobowiązań B. S.A. przejętych przez skarżącą, a których spłata przez B. S.A. stanowiłaby dla tej spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej określanej jako "p.d.o.p.", będą stanowiły koszt uzyskania przychodu skarżącej? Zdaniem skarżącej spłata przejętych w/w zobowiązań będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla skarżącej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Zdaniem skarżącej w wyniku powyższej zmiany ustawodawca wprowadził wyraźny podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli koszty pośrednie. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 733) zapisano, iż "wprowadzenie nowej definicji kosztów podatkowych przez rozszerzenie istniejącej i uznanie za koszt wydatków i odpisów dokonanych "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" było zmianą odpowiadającą rozumieniu aktualnie istniejącego przepisu, jakie zostało nadane mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych." Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych. Następnie Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2007 r. a doręczonej w dniu 7 grudnia 2007 r. uznał w/w stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż spłata przejętych przez skarżącą odsetek od zobowiązań oraz wartości różnic kursowych związanych z wnoszoną aportem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu skarżącej. Dalej organ podniósł, iż brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższych wydatków wynika z braku regulacji prawnej dotyczącej sukcesji podatkowej w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym. Organ zaznaczył, że do opisanego przez skarżącą stanu faktycznego nie można zastosować instytucji następstwa prawnego uregulowanego w art. 93-96 O.p. Pismem z dnia 20 grudnia 2007 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 4a pkt 2 w związku z art. 16g ust. 2 p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 stycznia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze z 29 lutego 2008 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Ministra Finansów na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów zrealizowanych różnic kursowych oraz zapłaconych odsetek od zobowiązań przejętych przez skarżącą w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację odnośnie dotychczas prezentowanego stanowiska skarżącej, powołując się przy tym na interpretacje organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz rozszerzając ją o nowe elementy. Zdaniem skarżącej brak sukcesji podatkowej w przedmiotowym przypadku nie stanowi czynnika rozstrzygającego w kwestii możliwości zaliczenia przez podatnika do kosztów podatkowych zapłaconych odsetek i zrealizowanych różnic kursowych związanych z przejętymi w następstwie wniesienia aportu zobowiązaniami. O możliwości zaliczenia zapłaconych i zrealizowanych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie spełnienie warunków określonych w art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, aby można było zaliczyć do swoich kosztów podatkowych wydatki związane ze spłatą zobowiązań (zapłacone odsetki, zrealizowane różnice kursowe) przejętych w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki, wystarczającym będzie wykazanie, iż wydatki te związane są z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Przy czym, zgodnie z utrwalonym w literaturze i orzecznictwie poglądem wystarczającym jest, aby związek ten miał charakter pośredni. W jej ocenie nie ulega wątpliwości, iż koszty obsługi zobowiązań w podmiocie wnoszącym aport były związana zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot – służyły finansowaniu aktywów tego podmiotu. Przejęte aktywa wykorzystywane są przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym aktywa te przyczyniają się do osiągania przez nią przychodów podatkowych. Stąd koszty obsługi zobowiązań związane z przejętymi aktywami należy uznać za wydatki związane w sposób pośredni z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Ponadto skarżąca podniosła, iż w przedmiotowym przypadku nie występuje sytuacja, w której to koszty uzyskania przychodów występują w innym podmiocie niż te, u którego powstają związane z nimi przychody. W przedmiotowym przypadku od momentu wniesienia tych aktywów aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, aktywa te przyczyniają się do osiągania przychodów przez podmiot otrzymujący aport, czyli skarżącą. Tym samym koszty obsługi przejętych zobowiązań jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez skarżącą należy uznać za koszty podatkowe. Kolejno skarżąca podkreśliła, iż w podobnych sprawach inne organy podatkowe zajęły takie samo stanowisko. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14d O.p (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 24 sierpnia 2007 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 24 listopada 2007 r. (poniedziałek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu 7 grudnia 2007 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżący. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O. p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 24 listopada 2007 r. Należy zgodzić się przy tym z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 948/08, iż treść art. 14d O.p. prowadzi do wniosku, "że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe ma ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej." Idąc dalej za przywołanym powyżej wyrokiem, wskazać należy, że "jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości." Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację.