III SA/Wa 841/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], którą określono R. R. (dalej: ,,Skarżący") prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. oraz określono podatek podlegający zapłacie, na podstawie art.108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: u.p.t.u., za marzec 2009 r. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że Skarżący, w okresie od dnia 1 lutego 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r. prowadził na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] wydanego przez Burmistrza Miasta i Gminy P., działalność gospodarczą pod nazwą A. Przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej w 2009 r. był skup złomu i metali kolorowych. Organ pierwszej instancji wskazał, że w okresie od dnia 10 stycznia 2011 r. do 25 marca 2011 r. została przeprowadzona u Skarżącego kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa VAT za poszczególne miesiące 2009 r. Następnie na mocy postanowienia z dnia [...] maja 2011 r. organ pierwszej instancji wszczął w dniu 23 maja 2011 r. wobec Skarżącego postępowanie podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Skarżący w dniu 13 marca 2009 r. wystawił fakturę VAT nr [...] dla [...]. Faktura dokumentowała sprzedaż złomu stalowego o wartości netto 32.426 zł i VAT 7.133.72 zł. Posiadana przez Skarżącego kopia faktury miała adnotacje o jej anulowaniu, zaś z zapisów historii rachunku bankowego za okres od dnia 4 marca do dnia 31 marca 2010 r. wynika, że płatność za tę fakturę nie nastąpiła. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego z dnia 19 lipca 2010 r. transakcja nie została dokonana, a złom będący jej przedmiotem sprzedał innym odbiorcom. Skarżący wyjaśniał, że prosił o zwrot oryginału wystawionej faktury nr [...] celem anulowania transakcji, jednakże kontrahent nie wywiązał się z tego zobowiązania. Skarżący wystawił kolejną fakturę o tym samym numerze dla innego kontrahenta na kwotę brutto 33.563,42 zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego przedmiotowa faktura, pomimo jej anulowania przez Skarżącego, nie została skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego. Organ pierwszej instancji wskazał, że z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z Z. z dnia 21 lipca 2011 r. powzięto informację, iż odbiorca faktury nr [...] odliczył podatek naliczony, co powoduje, że w stosunku do Skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 u.p.t.u. Zdaniem organu pierwszej instancji nie oznacza to jednak, że Skarżący nie jest obowiązany do zapłaty podatku ujawnionego w wystawionej fakturze, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki objęte hipotezą normy prawnej wskazanej w art. 108 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że podatek określony w art. 108 u.p.t.u. jest podatkiem szczególnym i ma charakter sankcyjny, gdyż stanowi o obowiązku zapłaty. Stwierdził, że przepis ten przewiduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, a więc wystarczy sam fakt wystawienia faktury, nie jest niezbędne, by sprzedaż czy świadczenie usług miały miejsce. W konkluzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, iż skoro obowiązek zapłaty podatku wynikający z art 108 u.p.t.u. nie jest powiązany z rozliczeniem VAT w deklaracji VAT-7 to Skarżący był obowiązany do zapłaty VAT w kwocie 7.133,72 zł, wynikającej z wystawionej przez niego faktury VAT nr [...] z dnia 13 marca 2009 r., w trybie art. 108 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji ustalił także, iż Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 754.429 zł wskazany na 70 fakturach wystawionych przez firmę [...]. Faktury dokumentowały zakup złomu: stalowego, aluminium, miedzi, ołowiu, mosiądzu, cynku, stali kwasoodpornej oraz chłodnic, puszek, znaków drogowych, akumulatorów. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w celu weryfikacji transakcji wyszczególnionych na przedmiotowych 70 fakturach wystąpił pismem z dnia 14 stycznia 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta Skarżącego – M. R. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w piśmie z dnia 24 lutego 2011 r. poinformował, że M. R. ostatnią deklarację VAT-7 złożył za kwiecień 2008 r., zaś w dniu 27 kwietnia 2009 r. z uwagi na nieskładanie deklaracji został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT, ze względu na brak kontaktu z podatnikiem organ podatkowy nie przeprowadził kontroli u M. R., podejmował także nieudane próby przeprowadzenia kontroli krzyżowych na zlecenie innych organów podatkowych. Ponadto z ustaleń Komendy Powiatowej Policji w O. wiadomo, że M. R. nie zamieszkuje pod wskazanym adresem i jest poszukiwany listem gończym. Natomiast w piśmie z dnia 29 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazał, iż z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia kontroli nie posiada żadnych dokumentów świadczących o zapleczu gospodarczym posiadanym przez M. R. niezbędnym do handlu złomem. Poinformował, iż M. R. nie złożył informacji PIT-11 potwierdzających zatrudnienie pracowników w 2009 r. ani też nie złożył zeznania o wysokości uzyskanego dochodu za 2009 r. Organ pierwszej instancji wskazał także, iż w dniu 16 marca 2011 r. przesłuchano w charakterze świadka M. G., który w firmie "A." pracował w okresie od 6 kwietnia 2009 r. do 21 stycznia 2011 r. jako kierowca-magazynier. Organ pierwszej instancji zauważył, że M. R. od kwietnia 2008 r. do dnia jego wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT nie składał deklaracji VAT-7, nie złożył także zeznania podatkowego za 2009 r. ani żadnych informacji świadczących o zatrudnieniu pracowników w 2009 r. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż M.R. nie posiadał także własnych samochodów ciężarowych. Organ pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania, że Skarżący, mimo otrzymania szeregu dokumentów od kontrahenta uwiarygodniających prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, miał prawo do odliczenia naliczonego VAT, gdyż w dokumentacji Skarżącego nie stwierdzono innych dowodów mogących świadczyć o faktycznych operacjach gospodarczych przeprowadzonych z M. R. takich jak np. listy przewozowe, dokumenty WZ, potwierdzenia załadunku, ważenia czy dowody zapłaty za towar. Zdaniem organu pierwszej instancji Skarżący nie wykazał, aby transakcje rzeczywiście zaistniały, a odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony uniemożliwiła zebranie innych informacji mogących mieć wpływ na ocenę stanu faktycznego i prawnego materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji podkreślił również, że szereg faktur wystawionych przez M. R., na podstawie których Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego miało te same numery, mimo, iż były wystawione w innym terminie jak na przykład faktury o nr: [...]. [...], [...] ,[...]. [...], [...], czy faktura o nr [...], która była wystawiana trzykrotnie. Ponadto w ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw, by dać wiarę zeznaniom świadka M. G., gdyż zeznania świadka były niekonsekwentne z uwagi na fakt, iż najpierw zeznał, iż nie wie od kogo Skarżący kupował złom, a dalej twierdził, iż dostaw dokonywał M.R. Ponadto zdaniem organu pierwszej instancji świadek powinien chociaż w przybliżeniu określić ilość złomu dostarczoną przez M. R. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał także, iż zakwestionowane faktury nie zawierały w swej treści adnotacji, że należności z nich wynikające zostały zapłacone, a jedynie określały formę zapłaty, zaś Skarżący nie przedstawił żadnych pokwitowań dowodzących zapłaty za złom M. R. Organ pierwszej instancji zauważył przy tym, że Skarżący dokonywał płatności gotówkowych wbrew postanowieniom art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.) - dalej: u.s.g. tj. nie za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu sprzedaży przez Skarżącego złomu odpowiadającego ilości złomu wskazanej na spornych fakturach, jednakże uznał, że złom ten nie został zakupiony na podstawie transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Skarżący obniżając zatem podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. R. naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ponadto przyjmując do rozliczenia zakwestionowane faktury miał świadomość tego, że złom nie pochodzi od tego wystawcy, a faktury miały uwiarygodnić obrót towarem niewiadomego pochodzenia i tym samym zalegalizować pochodzenie sprzedawanego złomu. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że dowody zgromadzone w toku kontroli pozwalały na stwierdzenie, że rejestry zakupu Skarżącego za okres od stycznia do grudnia 2009 r. prowadzone były nierzetelnie w części ewidencjonowania zakupów złomu od M. R., w związku z czym nie zostały uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów - na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej: ,,O.p.". Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., wskazując w podstawie prawnej art. 21 § 1 ust. 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6, art. 207 oraz art. 210 § 1, § 2 i § 4 O.p., a także art. 19, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. oraz podatek podlegający zapłacie za marzec 2009 r. 2. W odwołaniu Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie: 1) prawa procesowego tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i 3 O.p., na skutek oparcia decyzji na domniemaniach, a także poprzez brak udowodnienia, że zakwestionowane faktury dokumentujące przeprowadzone transakcje pochodzą od podmiotu nieistniejącego, bądź stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak również brak udowodnienia, że Skarżący nabywając towar od podmiotu nieistniejącego, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa, 2) prawa procesowego tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wezwania świadka M. R., 3) naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że w petitum decyzji organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. W ocenie pełnomocnika Skarżącego wskazana kwalifikacja prawna wymagała wykazania, że kontrahent Skarżącego jest podmiotem nieistniejącym, a z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że Skarżący nabywając towar od takiego podmiotu przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia przytoczył treść przepisów prawa, stanowiących podstawę dla zawisłego w sprawie sporu tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wskazał, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towaru lub usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę tej dostawy lub usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w rozliczeniach VAT za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z 70 faktur wystawionych przez M. R. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dowody świadczyły o niewykonywaniu w 2009 r. działalności przez M. R. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ilość wystawionych faktur dla Skarżącego i wskazana na nich ilość złomu przekraczała możliwości jednej osoby, zaś w dokumentacji Skarżącego nie stwierdzono innych dowodów świadczących o przeprowadzonych transakcjach z M. R. Z kolei zeznania M. G. uznano za mało wiarygodne, ponadto zauważono, że Skarżący nie posiadał żadnych pokwitowań zapłaty za złom. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że wobec takich ustaleń organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, bowiem potwierdzają transakcje niedokonane między podmiotami na nich widniejącymi. Zauważył przy tym, że nie był kwestionowany sam fakt dostawy jakiegoś towaru na rzecz Skarżącego, podważano jedynie wykonanie dostawy złomu przez podmiot, który jest wystawcą zakwestionowanych faktur VAT. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie udowodnił w żaden sposób, iż w 2009 r. zakupił złom od M. R. Z uwagi na to Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, iż skoro zaewidencjonowane przez Skarżącego faktury, wskazujące jako sprzedawcę M. R. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tym podmiotem a Skarżącym, to tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że Skarżący nie kwestionował wysokości podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanego z wystawieniem faktury nr [...] z dnia 13 marca 2009 r. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zastosował w sprawie art. 108 u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał także, iż zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa sądowego sam fakt wykazania w wystawionej fakturze kwoty podatku, obliguje podatnika do jego zapłaty, bowiem podatek wykazany na fakturze jest podatkiem należnym i nie zmienia tego statusu fakt, że został wykazany błędnie czy niesłusznie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie bezsporne było, iż Skarżący wystawił fakturę dla firmy [...], czyli wprowadził do obrotu gospodarczego fakturę z wykazanym VAT (oryginał znajduje się w dokumentacji ww. podmiotu gospodarczego, zaś Skarżący anulował jedynie kopię). Nie doszło natomiast do dostawy złomu na rzecz ww. podmiotu. W związku z czym w ocenie organu odwoławczego wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07 oraz z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1107/09. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, odwołał się do treści art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i stwierdził, że okoliczność nieprzesłuchania w charakterze świadka M. R. nie świadczyła o naruszeniu art. 187 O.p. w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji dysponował innymi dowodami, które wyjaśniały stan faktyczny sprawy. Wyjaśnił, że M.R. ukrywa się i jest poszukiwany listem gończym, dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie miał możliwości przeprowadzenia wnioskowanej przez organ pierwszej instancji kontroli i przesłuchania świadka. Zatem zdaniem organu odwoławczego zarzut dotyczący naruszenia art. 122 O.p. był niesłuszny. Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Organ odwoławczy, w odpowiedzi natomiast na zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie go w stanie faktycznym sprawy stwierdził, że pomimo błędnego powołania w podstawie prawnej decyzji tego przepisu, z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że nie miał on w sprawie zastosowania. W ocenie organu odwoławczego z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji jednoznacznie wynikało, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest przepis art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie: 1) prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 131 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p., na skutek oparcia decyzji na domniemaniach i nadinterpretacji zebranego materiału dowodowego w sprawie, a także poprzez brak udowodnienia, że zakwestionowane faktury dokumentujące przeprowadzone transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz poprzez próbę przerzucenia ciężaru udowodnienia powyższej okoliczności na Skarżącego, 2) prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że podstawą wszelkich rozstrzygnięć w postępowaniu podatkowym powinny stanowić ustalenia faktyczne odpowiadające rzeczywistości, a więc pozostające w zgodzie z prawdą materialną. Zaś dla dokonania ustaleń faktycznych zgodnych z prawdą materialną podstawowe znaczenie ma zgromadzenie całego materiału dowodowego, gdyż zasadę tę zawiera norma wypływająca z przepisu art. 187 § 1 in fine O.p. W ocenie pełnomocnika Skarżącego zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie pozwał na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jego zdaniem tym samym jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne poczynione zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy, opierające się na materiale dowodowym niekompletnym i nie w pełni rozpatrzonym. Ponadto zdaniem pełnomocnika Skarżącego, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 693/2010, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. daje organowi podatkowemu możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ podatkowy udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił. Natomiast w przekonaniu pełnomocnika Skarżącego organ odwoławczy nie tylko uznał, że organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, ale również w znacznej mierze ograniczył się w uzasadnieniu swojej decyzji do domniemań oraz dokonał nadinterpretacji zebranego w sprawie materiału dowodowego. Co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że to Skarżący nie udowodnił w żaden sposób, iż w 2009 r. zakupił złom od M. R. W opinii pełnomocnika Skarżącego nie ulega wątpliwości, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. Pełnomocnik Skarżącego zauważył, że w decyzji organu pierwszej instancji zawarto stwierdzenie, iż nie można jednoznacznie stwierdzić, czy M. R. w 2009 r. faktycznie prowadził zgłoszoną działalność gospodarczą, czy posiadał niezbędne zaplecze gospodarcze (plac, wagę, środki transportu) do wykonywania obrotu złomem. Jednakże w przekonaniu pełnomocnika Skarżącego, pomimo wskazanych wątpliwości, zarówno w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zastosowano art. 88 ust. 3a pkt. 4 u.p.t.u. - w oparciu o różnorakie domniemania, co stanowiło nadinterpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pełnomocnik Skarżącego podniósł na koniec, że organ pierwszej instancji zaniechał wezwania M. R. jako świadka, który mógłby potwierdzić okoliczności transakcji. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, sam wniosek skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u M.R., nie mógł zastąpić środka dowodowego w postaci jego zeznań w charakterze świadka. Na organie podatkowym ciążył bowiem obowiązek podjęcia próby przesłuchania świadka, którego zeznania z punktu widzenia ustalenia stanu faktycznego sprawy są kluczowe. Pełnomocnik Skarżącego zaznaczył przy tym, że nie zostały zastosowane środki dyscyplinujące świadka do złożenia zeznań - np. nałożenie kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 1 O.p. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii; 1. czy Skarżący był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę [...] dotyczących zakupu złomu: stalowego, aluminium, miedzi, ołowiu, mosiądzu, cynku, stali kwasoodpornej oraz chłodnic, puszek, znaków drogowych, akumulatorów, a dokumentujących zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. 2. czy organ podatkowy był uprawniony określić Skarżącemu podatek podlegający zapłacie, na podstawie art.108 u.p.t.u., za marzec 2009 r. z tytułu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż złomu stalowego o wartości netto 32.426 zł i VAT 7.133.72 zł. 6.3. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez Skarżącego zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art.120,art.121,art.122, art.187 oraz art. 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle zebranego materiału dowodowego. Należy wskazać, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że wystawca faktur M. R. ostatnią deklarację VAT-7 złożył za kwiecień 2008r., zaś w dniu 27 kwietnia 2009 r. z uwagi na nieskładanie deklaracji został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT. W związku z pytaniem organu pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazał, iż z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia kontroli nie posiada żadnych dokumentów świadczących o zapleczu gospodarczym posiadanym przez M. R. niezbędnym do handlu złomem. Poinformował, iż M. R. nie złożył informacji PIT-11 potwierdzających zatrudnienie pracowników w 2009 r. ani też nie złożył zeznania o wysokości uzyskanego dochodu za 2009 r. Ponadto z ustaleń Komendy Powiatowej Policji w O. wynika, że M.R. nie zamieszkuje pod wskazanym adresem i jest poszukiwany listem gończym. Jak ustaliły organy podatkowe kontrahent Skarżącego M.R. posiadał rachunek bankowy w [...], jednakże Skarżący zeznał, iż płatności za zakupiony złom dokonywane były w formie gotówkowej, z tym że Skarżący nie posiadał żadnego dowodu potwierdzającego dokonanie płatności. Powyższe wyjaśnienia nie tylko naruszają obowiązek dokonywania płatności poprzez rachunek bankowy wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej ( przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie), ale również przeczą zasadom doświadczenia życiowego, iż płatności w łącznej kwocie wynoszącej 4.183.618,56 zł zostały zrealizowane bez żadnego dowodu potwierdzającego ich dokonanie. Również Skarżący oprócz zakwestionowanych faktur nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji zakupu złomu od M. R. np. umowy, listy przewozowe, dokumenty WZ, potwierdzenia załadunku, ważenia. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że zeznania pracownika Skarżącego M. G. są niewiarygodne. Świadek zeznał, że nie pamięta kto dokonywał dostaw, a następnie, że przyjmował złom od Pana R., którego wskazał mu Skarżący. Według jego zeznań złom był dostarczany dwa razy w miesiącu samochodami ciężarowymi, przy czym przy jednym kursie mogło być dostarczonych 20 ton złomu. Natomiast z wyliczeń organu podatkowego wynika, iż przy ilościach złomu dokumentowanego zakwestionowanymi fakturami wynika, że miesięcznie w zależności od ilości złomu wynikającej z faktur powinno być od 7 do 12 kursów. Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej opierająca się na zarzucie braku przesłuchania kontrahenta Skarżącego w charakterze świadka. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy podjął próby skontaktowania się z kontrahentem Skarżącego, w tym przeprowadzenia czynności kontrolnych jednakże z dokonanych ustaleń wynika, iż nie zamieszkiwał on pod dotychczasowym adresem oraz jest poszukiwany listem gończym przez organy ścigania, w związku z czym organ podatkowy nie miał możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kontrahenta Skarżącego w charakterze świadka, jak również nie mogły być z tego powodu zastosowane skutecznie wobec niego środki dyscyplinujące wobec świadka ( art. 262 § 1 pk 1 O.p. ), na których brak zastosowania wskazuje strona skarżąca. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, że faktury wystawione przez [...], stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu złomem. Jednocześnie Skarżący poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji zakupu złomu od firmy M. R. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3 O.p. 6.4. Należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 Regulacja ta stanowi, że podatek naliczony wynika z faktur, jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje. Natomiast, przywołany przez Dyrektora Izby Skarbowej w podstawie prawnej wydanej decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem normy wynikającej z ww. przepisu art. 86, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura (faktura korygująca, dokument celny) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego . Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa jest w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. Należy zaznaczyć, że oczywistym jest, że na tle u.p.t.u. kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy kontrahentami. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Natomiast w niniejszej sprawie należy podkreślić, że zebrany materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dotyczą rzeczywistych transakcji zakupu złomu przez Skarżącego. Trafny jest zatem wniosek organów, że Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie miał prawa do odliczenia tego podatku z faktur wystawionych przez firmę [...]. 6.5. Również prawidłowo organy podatkowe zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z powołanym art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Należy stwierdzić, że norma określona w tym przepisie jest efektem szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, gdyż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT pod. red. K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, s. 519). Bezsporne jest w świetle dokonanych ustaleń, że Skarżący wystawił fakturę VAT nr [...] dla [...]. Faktura dokumentowała sprzedaż złomu stalowego o wartości netto 32.426 zł i VAT 7.133.72 zł. Posiadana przez Skarżącego kopia faktury miała adnotacje o jej anulowaniu, zaś z zapisów historii rachunku bankowego za okres od dnia 4 marca do dnia 31 marca 2010 r. wynika, że płatność za tę fakturę nie nastąpiła. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego z dnia 19 lipca 2010 r. transakcja nie została dokonana, a złom będący jej przedmiotem sprzedał innym odbiorcom. Jednakże pomimo, iż przedmiotowa faktura została anulowana nie została jednak skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego, a odbiorca faktury dokonał odliczenia na jej podstawie podatku naliczonego. W świetle ustaleń faktycznych odpowiadających dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz ocen na ich podstawie dokonanych, mieszczących się w treści art. 191 O.p. organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały powołany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określiły obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za marzec 2009r. 6.6. Z tych wszystkich względów na podstawie art.151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił. ----------------------- 16