III SA/Wa 846/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. G. kwotę 5 117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. określającą M. G. (zwanemu dalej "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2005 r. w łącznej wysokości 57 456 zł. Zdaniem Organów podatkowych Skarżący zaniżył zobowiązanie podatkowe na skutek obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług budowlanych, których faktycznie nie wykonano, a wystawionych przez T. K. P. oraz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Zaniżenie zobowiązania miało, w ocenie Organów, potwierdzenie we włączonym do akt postępowania materiale dowodowym, tj. w wyciągach z otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w S. protokołów przesłuchań w charakterze świadka M. G., w charakterze świadka K. P., w charakterze podejrzanego J. S., w charakterze podejrzanego I. Z., w charakterze podejrzanego M. M., oraz w wyciągach z otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w W. protokołów przesłuchań w charakterze świadka, a następnie podejrzanego, P. B.. Do akt postępowania włączono także kserokopie faktur VAT – wystawionych przez T. K. P. oraz przez R. Sp. z o.o. Według Organów podatkowych faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w tych fakturach, a to z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W opinii Organów ustalenie, że zakwestionowane faktury dokumentowały fikcyjne transakcje, znajdowało oparcie w materiale dowodowym, który potwierdzał, że zakwestionowane usługi nie mogły być wykonane ani przez tych kontrahentów, ani przez ich podwykonawców, bo takich podwykonawców podmioty te nie miały. Natomiast Skarżący na żadnym etapie postępowania kontrolnego, jak również postępowania odwoławczego, nie przedstawił dowodów oraz nie wskazał okoliczności związanych z wykonywaniem usług przez podwykonawców. Oprócz faktur VAT nie posiadał innych dowodów świadczących o wykonaniu usług na jego rzecz oraz potwierdzeń, co do upoważnienia (pełnomocnictwa) osób przedstawiających się jako przedstawiciele T. i R. sp. z o.o. Skarżący w skardze do Sądu (wcześniej także w odwołaniu) zarzucił Organom: 1) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług polegające na jego niezasadnym zastosowaniu i uznaniu, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego, ze względu na rzekome niewykonanie usług przez wystawców faktur; 2) dokonanie błędów w ustaleniu stanu faktycznego oraz dowolne i niezasadne określenie zobowiązań podatkowych, a także niewyjaśnienie sposobu i podstaw ich obliczania, które ponadto, ze względu na niezasadne zastosowanie art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, były bezpodstawne; 3) naruszenie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych Skarżącego, pomimo, że były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, przy tym przeprowadzona kontrola podatkowa nie wykazała w tym zakresie żadnych nieprawidłowości; 4) naruszenie art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji, co doprowadziło do błędów w ustaleniu stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3004/10, oddalił ww. skargę Skarżącego. W ocenie Sądu I instancji Organy podatkowe w sposób uprawniony wykorzystały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. oraz Prokuraturę Okręgową w W.. Z zawartych w aktach sprawy wyciągów z protokołów przesłuchanych osób w charakterze świadków lub podejrzanych wynika, że T. K.P. i R. sp. z o.o. nie wykonały usług na rzecz Skarżącego, a wystawione przez te firmy faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zasadne było zatem pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Sąd nie zgodził się z argumentacją Skarżącego, że usługi zostały faktycznie wykonane przez podwykonawców firm - wystawców zakwestionowanych faktur. Sąd I instancji uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, a także art. 193 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle tych przepisów brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru, czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje. Fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury. Skarżący, w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd Wojewódzki, zarzucając Sądowi naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług; 2) art. 356 Kodeksu cywilnego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.); 4) naruszenie art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 288/12, uchylił w całości ww. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W ocenie NSA za uzasadniony należało uznać przede wszystkim zarzut błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie ustalono, aby Skarżący miał lub powinien mieć świadomość, że otrzymane przez niego faktury mogą dotyczyć nieprawidłowości po stronie sprzedawcy usług. Zdaniem NSA Sąd I instancji nie uwzględnił w swej ocenie argumentacji Skarżącego dotyczącej jego wiedzy odnośnie do udziału w tzw. oszustwie podatkowym. NSA wskazał w tym zakresie na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-80/11 Mahageben kft i C-142/11 Peter David Trybunał Sprawiedliwości, a także w sprawie C-285/11 Bonik EOOD. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności konieczne jest przywołanie art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany był stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 288/12, iż Organy błędnie zastosowały w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy w sytuacji, kiedy przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby Skarżący miał lub powinien mieć świadomość nieprawidłowości po stronie sprzedawców usług (str. 5/6, a także 8 uzasadnienia wyroku NSA). NSA w motywach pisemnych swojego wyroku odwołał się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. wyroków C-80/11 Mahageben oraz C-142/11 Peter David, a także C-285/11 Bonik EOOD. Te wyroki Trybunału dotyczyły takiej sytuacji faktycznej, w której nabyta przez podatnika usługa (dostawa) została rzeczywiście wykonana na jego rzecz, z tym, że przez inny podmiot, niż nominalny wystawca faktury. O tej rozbieżności podmiotowej podatnik tymczasem nie wiedział i nie było racjonalne oczekiwanie, aby wiedział. Kategoria "przezornego przedsiębiorcy", do której odwoływał się Trybunał, wykluczała odmowę podatnikowi, w takich okolicznościach sprawy, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury. Podatnik nie może być w takiej sytuacji obciążany konsekwencjami firmanctwa, tj. obiektywnego wykonania fakturowanej usługi przez kogoś innego, niż jej nominalny wystawca, skoro tenże podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o istniejącym firmanctwie. Pojęcie firmującego wprost zresztą zostało użyte przez NSA omawianym wyroku (str. 8, ostatni akapit uzasadnienia). Skoro NSA odwołał się do wspomnianych wyroków TSUE, to – jak konsekwentnie i logicznie należało przyjąć – wynikające z nich stanowisko powinno być uwzględnione w niniejszej sprawie. NSA przyjął zatem, iż Skarżący rzeczywiście nabył usługi wynikające z zakwestionowanych faktur T. oraz R. Sp. z o.o., że usługi te były wykonane, że były one jednak wykonane przez inny podmiot, niż wynikający z faktury, i – co istotne – tym innym podmiotem nie był sam Skarżący. W tej sytuacji Organy, według NSA, a za nimi Sąd Wojewódzki poprzednio orzekający w niniejszej sprawie, nie odniosły się do zasadniczej okoliczności sprawy, jaką jest kwestia świadomości Skarżącego, że nabyte usługi zostały faktycznie wykonane przez kogoś innego, niż ich wystawcy. W dalszym postępowaniu podatkowym konieczne będzie odniesienie się przez Dyrektora do wspomnianej wyżej kwestii. Zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego będzie możliwe tylko wtedy, gdy wykazana zostanie świadomość Skarżącego wystąpienia w niniejszej sprawie przypadku firmanctwa, albo gdy wykazane zostanie, że nie mając takiej świadomości Skarżący, jako "przezorny przedsiębiorca", powinien ją mieć. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonej decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.