III SA/Wa 846/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 złotych (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] stycznia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez L. sp. z o.o. z/s w W. ("Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] września 2017r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2016r. w wysokości 576.639,00 zł do 29 grudnia 2017r. Postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 23 sierpnia 2016r. do Naczelnika US wpłynęła deklaracja VAT-7 za czerwiec 2016r., w której Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 576.639,00 zł. W korekcie deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy Spółka wykazała podatek należny w wysokości 151,00 zł oraz podatek naliczony do odliczenia w wysokości 576.790,00 zł. Naczelnik US postanowieniem z [...] października 2016r. przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016r. w kwocie 576.639,00 zł do czasu zakończenia kontroli wszczętej 20 października 2016r. W wyniku złożonego przez Spółkę zażalenia na ww. postanowienie, Dyrektor IAS postanowieniem z [...] marca 2017r., uchylił ww. postanowienie Naczelnik US z [...] października 2016r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016r. i przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016r. w kwocie 576.639,00 zł do 28 kwietnia 2017r. Następnie postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu wykazanego w złożonej przez Spółkę korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016r. w wysokości 576.639,00 zł do 30 czerwca 2017r. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] maja 2017r., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy to postanowienie. Kolejnym postanowieniem z [...] czerwca 2017r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu wskazanego w złożonej przez Spółkę korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016r. w wysokości 576.639,00 zł do 29 września 2017r. Na skutek złożonego przez Spółkę zażalenia na ww. postanowienie, Dyrektor IAS postanowieniem z [...] września 2017r. utrzymał w mocy to postanowienie. Następnie postanowieniem z [...] września 2017r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu wskazanego w złożonej przez Spółkę korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. w wysokości 576.639,00 zł do 29 grudnia 2017r. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik US wskazał, że w toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wykazanego w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2016r., co wynika z zaewidencjonowania w rejestrze zakupów VAT, a następnie rozliczenia w korekcie deklaracji VAT-7 faktur VAT dotyczących zakupu nieruchomości, które na dzień złożenia deklaracji z wykazaną kwotą do zwrotu, nie były we władaniu Spółki. Przedmiotowa kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli podatkowej doręczonym pełnomocnikowi Spółki 29 czerwca 2017r. Z uwagi na powyższe Naczelnik US postanowieniem z [...] sierpnia 2017r. wszczął wobec Spółki z dniem 13 września 2017r. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016r. Na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz zaistniałego stanu faktycznego, Naczelnik US powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016r. W zażaleniu na powyższe postanowienie z [...] września 2017r. Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: - art. 128 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie skarżonego postanowienia pomimo istnienia w obrocie prawnym ostatecznych postanowień Dyrektora IAS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016r. w kwocie 576.639,00 zł do 30 czerwca 2017r., co spowodowało naruszenie zasady trwałości ostatecznych postanowień i doprowadziło do istnienia w obrocie prawnym trzech różnych, sprzecznych ze sobą postanowień; - art. 240-249 w zw. z art. 219 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wydanie skarżonego postanowienia, podczas gdy zgodnie z przepisami prawa zmiana, uchylenie bądź stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia, na które służy zażalenie, może nastąpić jedynie w trybie nadzwyczajnym; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na braku wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co urzeczywistniło się w zaniechaniu ustalenia przez organ podatkowy czy zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania i stwierdzeniu o rzekomym powzięciu przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu bez wskazania na czym polegają owe wątpliwości i czy przedłużenie zwrotu podatku w jakikolwiek sposób wpłynie na ich wyjaśnienie; - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 219 O.p. polegające na braku uzasadnienia faktycznego w zakresie, w jakim organ podatkowy nie wskazuje okoliczności bądź dowodów wymagających dodatkowego sprawdzenia ponad to, co jest i było możliwe do sprawdzenia przed wydaniem tego postanowienia; - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 219 O.p. polegające na braku uzasadnienia faktycznego w zakresie, w jakim organ podatkowy nie wskazuje na czynności faktyczne, jakie podjął do szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkuje naruszeniem zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p., a także niemożliwością kontroli instancyjnej tego postanowienia; - art. 191 w zw. z art. 292 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie oceny dowodów zebranych w sprawie w trakcie kontroli podatkowej; - art. 125 w zw. z art. 292 O.p. poprzez nieuzasadnione wydłużenia terminu zwrotu podatku oraz kontroli podatkowej, poprzez oczekiwanie na prawomocność wpisów do ksiąg wieczystych, zmiany w ewidencji gruntów oraz usunięcia posiadania samoistnego w złej wierze przez zakłady administracyjne Prezydenta W., pomimo że nie jest to konieczne dla celów podatku od towarów i usług; - art. 125 w zw. z art. 292 O.p. poprzez niepodjęcie jakichkolwiek czynności procesowych od dnia wszczęcia postepowania podatkowego, mającego na celu zweryfikowanie rzekomych wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku; - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez jego zastosowanie, pomimo że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do jego zastosowania. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] stycznia 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US. W uzasadnieniu Dyrektor IAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności faktyczne uzasadniające dokonanie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016r. Dyrektor IAS podniósł, że postanowienie organu podatkowego z 29 września 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiąc do 29 grudnia 2017r., zostało dokonane w ramach dalej trwających czynności sprawdzających. Podkreślił też, że Naczelnik US 20 października 2016r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową, m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień- czerwiec 2016 w związku ze zwrotem podatku. Postanowieniem z [...] października 2016r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Następnie pismem z 29 grudnia 2016r. Naczelnik US postanowił przedłużyć kontrolę podatkową do 28 lutego 2017r. Organ odwoławczy wskazał też, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż zwrot podatku od towarów i usług wynika między innymi z podatku naliczonego wskazanego na wystawionych przez "C." S.A. z/s w W. fakturach: - nr [...] z 24 kwietnia 2016r. wartość netto 1.500.000,00 zł, VAT (23%) 345.000.00 zł - przedmiot transakcji: cena nieruchomości przy ulicy [...] w W., stanowiącej działki oznaczone ewidencyjnie numerami: [...] obręb [...] - zgodnie z treścią aktu notarialnego z 17 czerwca 2016r. Repertorium A nr [...]; - nr [...] z 24 kwietnia 2016r. wartość netto 700.000,00 zł, VAT (23%) 161.000,00 zł - przedmiot transakcji: cena nieruchomości przy ulicy [...] w W., stanowiącej działki oznaczone ewidencyjnie numerami: [...] obręb [...] - zgodnie z treścią aktu notarialnego z 17 czerwca 2016r. Repertorium A nr [...]; - nr [...] z 24 kwietnia 2016r. wartość netto 130.000,00 zł, VAT (23%) 29.900,00 zł - przedmiot transakcji: cena nieruchomości przy ulicy [...] w W., stanowiącej działkę oznaczoną ewidencyjnie numerem: [...], obręb [...] - zgodnie z treścią aktu notarialnego z 17 czerwca 2016r., Repertorium A nr [...]. W związku z transakcjami handlowymi udokumentowanymi ww. fakturami, Spółka przedstawiła umowy sprzedaży nieruchomości wraz z przysługującymi zbywcy wszelkimi wierzytelnościami - roszczeniami związanymi z prawem własności nieruchomości. Wskazała, że przedmiotowe działki są częściowo zabudowane. Sprzedaż obejmuje wyłącznie prawo własności do gruntu, gdyż zabudowania zostały wzniesione przez jednostkę Skarbu Państwa. Przedmiotowe nieruchomości pozostają w posiadaniu: [...] Nr [...] w W. - akt notarialny Repertorium A nr [...] z [...] czerwca 2016r.; [...] Nr [...] z siedzibą w W. - akt notarialny Repertorium A nr [...] z [...] czerwca 2016r.; [...] Nr [...] im. [...] w W. - akt notarialny Repertorium A nr [...] z [...] czerwca 2016r. Jak wskazał Dyrektor IAS, powołując się na treść protokołu kontroli doręczonego pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 czerwca 2017r., Naczelnik US stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za czerwiec 2016r., a Spółka nie dokonała korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016r. uwzględniającej w całości ujawnione nieprawidłowości. W związku z tym Naczelnik US postanowieniem z [...] sierpnia 2017r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016r. Dyrektor IAS stwierdził, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. 29 września 2017r., istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT- 7 za czerwiec 2016r. Wskazane okoliczności, w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. uznać należy za zasadne przyczyny, stanowiące o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za czerwiec 2016r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości, a także poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US z [...] września 2017r. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US, pomimo że organ ten wydał kolejne rozstrzygnięcie w sprawie zakończonej uprzednio innymi ostatecznymi postanowieniami, to jest: postanowieniem Dyrektora IAS z [...] marca 2017r. uchylającym postanowienie Naczelnika US z [...] października 2016r. i orzekającym o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016r. do 28 kwietnia 2017r.; postanowieniem Dyrektora IAS z [...] maja 2017r. utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] kwietnia 2017r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016r. do 30 czerwca 2017r.; postanowieniem Dyrektora IAS z [...] września 2017r. utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2017r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016r. do 29 września 2017r., co w konsekwencji skutkuje nieważnością zaskarżonego postanowienia jako rozstrzygającego sprawę uprzednio zakończoną innymi postanowieniami ostatecznymi; - art. 128 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo istnienia w obrocie prawnym ww. ostatecznych postanowień Dyrektora IAS, co spowodowało naruszenie zasady trwałości ostatecznych postanowień i doprowadziło do istnienia w obrocie prawnym różnych i sprzecznych ze sobą rozstrzygnięć; - art. 240-249 w zw. z art. 219 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wydanie zaskarżonego postanowienia, podczas gdy zgodnie z przepisami prawa - zmiana, uchylenie bądź stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia, na które służy zażalenie, może nastąpić jedynie w trybie nadzwyczajnym; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika US, pomimo że termin przedłużenia zwrotu nadwyżki VAT upłynął w terminie 60 dni od złożenia przez Skarżącą deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2016r., podczas gdy organ podatkowy nie mógł skutecznie przedłużyć terminu zwrotu podatku, który wygasł, zaś kompetencja dla wydłużenia terminu zwrotu podatku przyznana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyłącznie naczelnikowi urzędu skarbowego, a nie dyrektorowi izby administracji skarbowej; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na uchyleniu się od rozpoznania sprawy, co urzeczywistniło się w uznaniu, że organ podatkowy nie musi wskazywać przesłanek, które uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku, gdyż samo stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia "wątpliwości" jest wiążące dla podatnika, a organ podatkowy nie musi podać powodu przedłużenia terminu zwrotu, co skutkowało naruszeniem praw Skarżącej, albowiem organ podatkowy nie zdołał wskazać przyczyny, jaka jego zdaniem uzasadniała przedłużenie terminu zwrotu podatku; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na nierozpoznaniu przez organ podatkowy całości sprawy dotyczącej przedłużenia zwrotu podatku, ponieważ organ zamiast poczynić ustalenia co do tego czy istotnie występowały okoliczności skutkujące koniecznością wydłużenia terminu zwrotu podatku, ograniczył się do zreferowania stanowiska Naczelnika US i ustaleń kontroli podatkowej oraz przytoczenia obszernych fragmentów z orzecznictwa sądowego; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na braku wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co urzeczywistniło się w zaniechaniu ustalenia czy zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania i ograniczenie się w tym zakresie do ustalenia, iż "Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za czerwiec 2016r., a Spółka nie dokonała korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016r. uwzględniającej w całości ujawnione nieprawidłowości", podczas gdy to organ podatkowy winien był ustalić, czy istotnie zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania, a nie ograniczać się w tym zakresie do przywoływania stanowisk innych organów administracji publicznej; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na braku wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co urzeczywistniło się w ustaleniu jakoby Naczelnik US prowadził czynności w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości nie podejmował żadnych czynności w sprawie, oczekując na zakończenie postępowań administracyjnych, sądowych oraz sądowoadministracyjnych, wobec czego przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest oczywiście bezcelowe; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na zaniechaniu dokonania ustalenia, jaki wpływ na ocenę dokonania zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016r. ma okoliczność toczących się postępowań sądowoadministracyjnych i cywilnych w odniesieniu do nieruchomości położonych w W. przy ulicy [...], nabytych przez Skarżącą na podstawie trzech faktur z 24 kwietnia 2016r., co doprowadziło do całkowicie bezzasadnego i nieuzasadnionego pozbawienia Skarżącej prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w terminie ustawowym (60 dni od dnia złożenia rozliczenia); - art. 191 w zw. z art. 292 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie oceny dowodów zebranych w sprawie w trakcie kontroli podatkowej, oczekując na ich ocenę przez Prezydenta W., Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jak i oczekiwanie na wydanie przez inne organy lub sądy decyzji bądź wyroków, które i tak w efekcie nie będą prawnokształtującymi; - art. 125 w zw. z art. 292 O.p. poprzez nieuzasadnione wydłużenie terminu zwrotu podatku oraz kontroli podatkowej poprzez oczekiwanie na prawomocność wpisów do ksiąg wieczystych, zmiany w ewidencji gruntów oraz usunięcia posiadania samoistnego w złej wierze przez zakłady administracyjne Prezydenta W., pomimo iż nie jest to konieczne dla celów podatku od towarów i usług; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, pomimo że w stanie faktycznym brak było podstaw do jego zastosowania, co urzeczywistniło się w przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za czerwiec 2016r., pomimo iż pierwotny termin zakończenia postepowania upłynął i wygasł, wobec czego dalsze przedłużanie terminu w okolicznościach przedmiotowego stanu faktycznego nie było możliwe; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polegające na jego błędnej wykładni, co urzeczywistniło się w ustaleniu przez organ podatkowy, że jeżeli zdaniem organu podatkowego wątpliwości są uzasadnione, to podatnik nie może skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu dokonania zwrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej – "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie Dyrektora IAS z [...] stycznia 2018r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] września 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016r. w wysokości 576.639,00 zł do dnia 29 grudnia 2017r. W sprawie istotne jest to, że postanowieniem z [...] czerwca 2017r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016r. do dnia 29 września 2017r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem Naczelnika US z [...] września 2017r. przedłużającym termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres do dnia 29 grudnia 2017r. Postanowienie Naczelnika US z [...] września 2017r. zostało doręczone Skarżącej 17 października 2017r. (zob. zwrotne potwierdzeniu odbioru k. 479 akt administracyjnych), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu Naczelnika US z [...] czerwca 2017r., tj. po dniu 29 września 2017r. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15.000 zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji; 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. W myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, art. 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Przepis art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 u.p.t.u.) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z 16 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z 23 kwietnia 2018r. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z [...] września 2017r. zostało doręczone Skarżącej 17 października 2017r. (potwierdzenie odbioru k. 479 akt podatkowych), tj. po upływie okresu przedłużenia (do 29 września 2017r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2017r. Dodatkowo podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 maja 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2036/17 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] marca 2017r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] października 2016r., na mocy którego doszło do przedłużenia terminu dokonania Spółce zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za czerwiec 2016r. do 28 kwietnia 2017r. Ww. orzeczenie dotyczyło więc postanowienia Naczelnika US, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres i które po raz pierwszy przedłużało termin zwrotu. Sąd w orzeczeniu tym stwierdził, że postanowienie Naczelnika US z [...] października 2016r. bez wskazania daty dziennej, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest postanowieniem naruszającym prawo. Z kolei postanowienie Dyrektora IAS z [...] marca 2017r., mocą którego organ drugiej instancji uchylił ww. postanowienie Naczelnika US w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu do dnia 28 kwietnia 2017r., Sąd uznał za wydane z naruszeniem art. 87 u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd stwierdził, że na dzień kończący ustawowy termin zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT w obrocie nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wydane bowiem postanowienie przez organ I instancji było obarczone istotną wadą prawną, o wadze gatunkowej większej niż oczywista omyłka pisarska. Późniejsze "naprawienie" tej wady – tak jak to uczynił organ II instancji – byłoby możliwe, ale tylko pod warunkiem, że Dyrektor IAS zmieściłby się z wydaniem postanowienia drugoinstancyjnego w ustawowym terminie 60 dni, a tak w niniejszej sprawie się nie stało. Tylko bowiem wydanie w ustawowym terminie 60 dni prawidłowego, tj. zgodnego z prawem, niewadliwego postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Nie można również tracić z pola widzenia, iż tut. Sąd wyrokiem z 23 sierpnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2606/17 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] maja 2017r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] kwietnia 2017r., na mocy którego doszło do przedłużenia po raz drugi terminu dokonania Spółce zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za czerwiec 2016r. do 30 czerwca 2017r. Ponadto wyrokiem z 20 września 2018r. sygn. III SA/Wa 3656/17 tut. Sąd uchylił też postanowienie Dyrektora IAS z [...] września 2017r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2017r., na mocy którego doszło do przedłużenia po raz trzeci terminu dokonania Skarżącej zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za czerwiec 2016r. do 29 września 2017r. Ww. orzeczenia dotyczyły więc postanowień, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres i które poprzedzały postanowienie Naczelnika US wydane w rozpoznawanej sprawie – z 29 września 2017r. Ustalenia faktyczne i prawne zawarte w tych orzeczeniach niewątpliwie determinują kolejne rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016r. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą bowiem w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (por. art. 153 P.p.s.a.). Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami o charakterze materialnoprawnym. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Skoro zatem WSA w Warszawie w ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2036/17 przyjął, że wyekspirował termin na przedłużenie zwrotu nadwyżki VAT za czerwiec 2016r., gdyż postanowienie Naczelnika US z [...] października 2016r. nie wskazywało konkretnej daty dziennej zakończenia weryfikacji, natomiast postanowienie Dyrektora IAS z [...] marca 2017r. nie zostało wydane w ustawowym terminie (60 dni) do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, termin ten nie mógł być również skutecznie przedłużony po raz kolejny. Podobnie orzekł tut. Sąd w wyrokach z 23 sierpnia 2018r. III SA/Wa 2606/17 oraz z 20 września 2018r. III SA/Wa 3656/17, uznając ponadto za zasadne podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 125, art. 187, art. 191 i art. 292 O.p. Powołać także należy zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Reasumując: utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z dnia [...] września 2017r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 17 października 2017r., tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 29 września 2017r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika US z [...] czerwca 2017r. Ponadto mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanymi wcześniej orzeczeniami, wynikające z art. 153 P.p.s.a., na gruncie rozpoznanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika US nastąpiło po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem WSA w Warszawie w ww. wyrokach przyjął, że termin ten wyekspirował, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Tym samym za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 128 i art. 240- 249 w zw. z art. 219 O.p. Zaskarżone postanowienie, mimo iż dotyczy przedłużenia terminu zwrotu tej samej kwoty wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016r., to jednakże różni się okresem, na który dokonywane było przedłużenie. Ponadto co istotne, jak najbardziej możliwe jest przedłużenie kolejnymi postanowieniami terminów wynikających z poprzednich postanowień – o ile istnieją oczywiście ku temu przesłanki wynikające z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy uwzględni zaprezentowane przez Sąd stanowisko. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.). Koszty te stanowiły: wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.