III SA/Wa 2036/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] ; [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. 1) Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2016 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2017 r. (nr [...]) uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2016 r. (nr [...]), w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu Skarżącej – L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za czerwiec 2016 r. w kwocie 576.639 zł do dnia 28 kwietnia 2017 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 23 sierpnia 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("NUS") wpłynęła deklaracja VAT-7 Skarżącej za czerwiec 2016 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 576.639,00 zł. NUS postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. (nr [...]przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. w kwocie 576.639,00 zł do czasu zakończenia kontroli wszczętej w tym samym dniu. Powyższe postanowienie NUS zostało doręczone Skarżącej 20 października 2016 r. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2016 r., w związku ze zwrotem podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. oraz ustalenia kont bankowych, wierzytelności, ruchomości, nieruchomości, kontrahentów, przepływu środków pieniężnych i niepieniężnych. Na ww. postanowienie w sprawie przedłużenia zwrotu Skarżąca pismem z dnia 9 stycznia 2017 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa (pismo uznane za "zażalenie"), wnosząc o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2016 r., zakończenia kontroli podatkowej rozpoczętej w dniu 20 października 2016 r. i niezwłoczny zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym (kwoty zadeklarowanej w korekcie VAT- 7 za czerwiec 2016 r. w wysokości 576.639 zł). W uzasadnieniu podniosła, że naruszając art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), organ pierwszej instancji nie uzasadnił dostatecznie postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej, wskazując, iż podjął czynności mające na celu ustalenie aktualnego stanu prawnego zakupionych przez spółkę nieruchomości i odwołując się do informacji pozyskanych od Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Prezydenta W. dotyczących prowadzonych postępowań dotyczących przedmiotowych nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, uzależnienie zakończenia kontroli podatkowej od ww. postępowań nie miało uzasadnienia w przepisów prawa (brak bezpośredniej zależności). Spółka stwierdziła również, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej dostarczyła wszelką dokumentację, także dotyczącą nieruchomości, również ustalającą jej aktualny stan prawny. Podniosła, że przedmiotowe nieruchomości zostały przez nią nabyte. Sąd Rejonowy dla W. w W. X Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu Skarżącej jako właściciela nieruchomości z dniem [...] lipca 2016 r. Strona podkreśliła, że organ podatkowy związany jest prawomocnym orzeczeniem o dokonaniu wpisu w księdze wieczystej, jako organ administracji publicznej na podstawie art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Spółka podniosła, że kontrola podatkowa w sprawie została rozpoczęta 20 października 2016 r. Termin jej zakończenia został już dwukrotnie przedłużany. Na skutek powyższego zakwestionowano zwrot podatku VAT, co spowodowało negatywne skutki dla Spółki, związane ze wstrzymaniem prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, będącego podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie ww. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2016 r., w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za czerwiec 2016 r. w kwocie 576.639 zł do dnia 28 kwietnia 2017 r. Organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 216, art. 274b, art. 277 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stwierdził, że weryfikacja w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona, i zasadnym było przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za czerwiec 2016 r. do czasu zakończania kontroli podatkowej prowadzonej przez organ pierwszej instancji. W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że zwrot podatku od towarów i usług wynika między innymi z podatku naliczonego wskazanego na trzech fakturach wystawionych przez "C." założone w 1805 roku w W. S.A.. z siedzibą w G., w dniu 24 kwietnia 2016 r. o wartość brutto 1.845.000 zł, dotyczących nieruchomości: przy ulicy B. 26 w W. stanowiącej działki oznaczone ewidencyjnie numerami: [...],[...],[...] obręb [...], wartości brutto 861.000 zł, nieruchomości przy ulicy B. 17 w W., stanowiącej działki oznaczone ewidencyjnie numerami: [...],[...],[...],[...], [...]obrąb [...]oraz wartości brutto 159.900 zł, dotyczącej nieruchomości przy ulicy B. 15 w W., stanowiącej działkę oznaczoną ewidencyjnie numerem [...]. obręb [...]. Jak wskazał organ, w związku z transakcjami handlowymi udokumentowanymi ww. fakturami Spółka przedstawiła umowy sprzedaży nieruchomości wraz z przysługującymi zbywcy wszelkimi wierzytelnościami - roszczeniami związanymi z prawem własności nieruchomości. Przedmiotowe działki są częściowo zabudowane. Sprzedaż obejmuje wyłącznie prawo własności do gruntu, a nie do zabudowań budowli posadowionych na działkach, gdyż zabudowania zostały wzniesione przez jednostkę Skarbu Państwa, a w wyniku podjętych działań ze strony Urzędu Miasta W. wpisy w księgach wieczystych są nieprawomocne. Wedle organu w dalszym ciągu prowadzone są czynności w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości. Wskazane okoliczność uznano za istotne dla ustalenia zasadności dokonania zwrotu. Skarżąca wniosła skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 127 O.p., polegające na wykroczeniu przez organ podatkowy poza granice sprawy zakreślone postanowieniem organu pierwszej instancji i wydanie rozstrzygnięcia poza zakresem przedmiotowym sprawy, tj. określenie terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., pomimo, że postanowienie wydane w pierwszej instancji nie zawierało żadnej daty dla dokonania takiego zwrotu, lecz zostało przedłużone do czasu zakończenia kontroli podatkowej, wobec czego organ podatkowy nie był uprawniony do zmodyfikowania przedmiotu postępowania pierwszoinstancyjnego przez arbitralne wyznaczenie nowego terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku, albowiem przedmiotem postępowania pierwszoinstancyjnego wyznaczonym przez organ pierwszej instancji nie było przedłużenie terminu zwrotu podatku do oznaczonego terminu, - art. 127 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez zmianę postanowienia wydanego w pierwszej instancji, która w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest niedopuszczalna, albowiem w istocie stanowi przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy zgodnie z jasną, precyzyjną, niebudzącą wątpliwości redakcją art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wyłączna kompetencja do przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług została przyznana naczelnikowi urzędu skarbowego, wobec czego organ podatkowy wydal postanowienie w przedmiocie, do którego nie miał ustawowego umocowania, naruszając jednocześnie zasadę dwuinstancyjności, - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., polegające na niewyczerpującym i niewszechstronnym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co urzeczywistniło się w zaniechaniu ustalenia przez organ podatkowy, czy w przedmiotowym stanie taktycznym zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego z weryfikowania i ograniczenie się w tym zakresie do lakonicznego ustalenia, iż dalszym ciągu prowadzone są czynności w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości, a okoliczność ta ma istotne znaczenie dla ustalenia zasadności zwrotu, co nie pozwalało na ustalenie jaki wpływ na przedłużenie terminu zwrotu podatku ma fakt rzekomego prowadzenia przez naczelnika urzędu skarbowego owych "czynności", co skutkuje uchyleniem się przez Organ podatkowy od merytorycznego rozpoznania zażalenia, - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., polegające na niewyczerpującym i niewszechstronnym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co urzeczywistniło się ustaleniu przez organ podatkowy jakoby "w dalszym ciągu prowadzone były czynności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości", podczas gdy w rzeczywistości organ pierwszej instancji nie podejmuje żadnych czynności w sprawie, pozostając w bierności i oczekując na zakończenie postępowań cywilnych oraz sądowoadministracyjnych, których zakończenie może trwać nawet kilka lat, wobec czego przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uznano za bezcelowe, - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 O.p., polegające na zaniechaniu dokonania przez organ podatkowy ustalenia jaki wpływ na ocenę dokonania zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. ma okoliczność toczących się postępowań sądowoadministracyjnych i cywilnych w odniesieniu do nieruchomości położonych w W. przy ulicy B., nabytych przez Skarżącą na podstawie faktur nr: [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r, nr [...]z dnia [...] kwietnia 2016 r. oraz [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. co doprowadziło do bezzasadnego i nieuzasadnionego pozbawienia Skarżącej prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. 2) prawa materialnego, tj.; - art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1822, dalej: "k.p.c.") polegające na dokonaniu jego błędnej wykładni, poprzez samowolne przyznanie sobie przez organ podatkowy kompetencji do kwestionowania wszystkich rozstrzygnięć sądów wieczystoksięgowych, mających zdaniem organu podatkowego charakter jedynie niewiążących organu podatkowego "domniemań", podczas gdy w rzeczywistości orzeczenie prawomocne wiążę nie tylko sąd. który je wydal, lecz również inne organy, w tym organy podatkowe które w demokratycznym państwie prawnym nie działają ponad prawem, a ramach jego granic, co urzeczywistniło się w uznaniu przez organ podatkowy, że wpisy w księgach wieczystych nieruchomości nabytych przez Skarżącą nie są wiążące dla organu podatkowego, który wobec powyższego może prowadzić własne postępowanie i poczynić własne ustalenia prawne w tym zakresie, - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, które urzeczywistniło się w przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, pomimo że organ podatkowy nie wykazał żadnej przesłanki skutkującej koniecznością prowadzenia dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, wobec czego przedłużenie terminu do zwrotu podatku nie miało w okolicznościach stanu faktycznego podstawy prawnej. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2017 r., zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony. Drugą kwestią, którą należy podnieść, był problem dopuszczalności zaskarżenia postanowienia wydanego przez organ I instancji zażaleniem. Jak słusznie wskazał DIAS w postanowieniu z dnia [...] marca 2017 r., w dniu 24 października 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałę podjął uchwałę o sygn. I FPS 2/16, w której treści stwierdzono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej, następuje w drodze zaskarżalnego zażaleniem postanowienia. Zasadnie zatem DIAS uznał, iż pouczenie zawarte w postanowieniu NUS z [...] października 2016 r. było błędne. Stosownie natomiast do treści art. 214 Ordynacji podatkowej, nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. DIAS słusznie potraktował zatem pismo z dnia 9 stycznia 2017 r. jako zażalenie złożone z zachowaniem terminu. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] marca 2017 r., mocą którego Organ ten uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za czerwiec 2016 r. w kwocie 576.639,00 zł do dnia 28 kwietnia 2017 r. W tym kontekście podnieść należy, iż postanowienie z dnia [...] października 2016 r. zostało wydane na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej oraz 87 ust. 2 ustawy o VAT. Punktem wyjścia w niniejszej sprawie jednakże jest regulacja art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl natomiast art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2 zd. 1 i 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania skarżonego postanowienia: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". Z kolei w myśl art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3". Biorąc pod uwagę treść przywołanych powyżej przepisów prawa polskiego i unijnego, uznać należy, iż NUS naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz konstytucyjną i unijną zasadę proporcjonalności, przez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej i w związku z tym brak wskazania w postanowieniu I-instancyjnym konkretnej daty dziennej zakończenia tej weryfikacji. W tym kontekście warto przywołać uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn.. I FPS 2/16, które jednoznacznie uznało taką praktykę organów podatkowych za niezgodną z prawem. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem powyższej uchwały: "(...) warto również odnotować, co konieczne jest z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie". W związku z powyższym, NSA w powołanej uchwale konkluduje, iż "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)". Z powyższym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się zgadza i pogląd ten podziela. Co więcej, pogląd ten podziela także Organ II instancji, tj. DIAS, który w postanowieniu z [...] marca 2017 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. DIAS w uzasadnieniu skarżonego postanowienia wskazał w tym zakresie na powołaną wyżej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielając stanowisko w niej zawarte. W związku z powyższym podnieść należy, iż wbrew treści postanowienia II-instancyjnego wydanego przez DIAS, uchyleniu w istocie nie podlegała jedynie część postanowienia wydanego przez NUS w I instancji (tj. termin zakończenia weryfikacji), ale de facto całe postanowienie. Otóż postanowienie NUS składało się z jednego, niepodzielnego rozstrzygnięcia, które zawierało zarówno orzeczenie, iż organ przedłuża termin zwrotu, jak i wskazanie (opisowe) przewidywanego terminu, do którego następuje przedłużenie. Ze swej istoty nie było i nie jest bowiem możliwe wydanie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienia, które tylko przedłużałoby termin zwrotu podatku, bez wskazania daty, do której następuje przedłużenie. Tym samym termin ten jest immanentną częścią skarżonego postanowienia, jego istotą. Najlepszym przykładem niepodzielności postanowienia w tym zakresie, jest to, że sądy administracyjne, kontrolując prawidłowość wydania przez organy podatkowe postanowień na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, iż termin w nich określony został z naruszeniem przepisów prawa, uchylają w całości wskazane postanowienia, a nie tylko w części, tj. w zakresie samego określenia terminu. Nieprawidłowe określenie przez organ terminu w postanowieniu wydanym na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sprawia, iż cała konstrukcja przedłużenia terminu jest wadliwa, i tym samym skarżone postanowienie winno być uchylone. Biorąc powyższe pod uwagę, należy powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r. sygn. I FSK 2018/17. Wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie ze skargi kasacyjnej Podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 596/17 w sprawie ze skargi postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku uchylił zaskarżony wyrok WSA oraz uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego. W stanie faktycznym opisywanej sprawy, organ I instancji z uwagi na niezakończenie kontroli, postanowieniem z [...] maja 2016 r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, organ II instancji postanowieniem z [...]lutego 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. DIAS wskazał, iż stosownie do uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 niezbędne jest wskazanie konkretnej daty, do której przedłużenie terminu zwrotu ma nastąpić. Następnie, uwzględniając zalecenia DIAS, organ I instancji postanowieniem z [...]lutego 2017 r. (czyli drugim wydanym przez siebie w sprawie) określił termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej, tj. do 29 czerwca 2018 r. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, DIAS kolejnym, zaskarżonym do WSA postanowieniem z [...] maja 2017 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Oceniając tę sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż "możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto, zastosowanie takiego środka nie może powodować rozróżnienia sytuacji procesowej podatników znajdujących się w podobnej sytuacji. Należy podkreślić, że zróżnicowanie sytuacji podatników domagających się zwrotu VAT w zależności od rodzaju (charakteru) uchybienia powodującego wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników. Zarówno w przypadku stwierdzenia nieważności takiego postanowienia, jak i w przypadku jego uchylenia oznacza to istotną wadliwość rozstrzygnięcia organu administracji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Obydwa rodzaje rozstrzygnięć eliminujących z obrotu prawnego rozstrzygnięcie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu powodują, iż brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza, iż nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Warto również zaznaczyć, iż przy definiowaniu nadpłaty ustawodawca nie wprowadził kryterium charakteru rozstrzygnięcia powodującego jej powstanie (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Tym samym charakter naruszenia prawa nie powinien mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek w postaci przedłużenia terminu do zwrotu powinien zostać unicestwiony". W konsekwencji powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "W świetle powyższego za zasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji nastąpiło bowiem po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu skarżącej kwoty podatku VAT wynikającej ze złożonej przez nią deklaracji za luty 2016 r., tj. po dniu 24 maja 2016 r. Stwierdzone naruszenie polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonego postanowienia DIAS, jak i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Sądu, pogląd ten należały również zastosować w niniejszej sprawie. Otóż wskazać należy, iż na dzień kończący ustawowy termin zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT w obrocie nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wydane bowiem w niniejszej sprawie postanowienie przez organ I instancji było obarczone istotną wadą prawną, o wadze gatunkowej większej niż oczywista omyłka pisarska. Powyższy fakt przyznaje nawet DIAS, który uchylił w części postanowienie I instancji (choć – jak wskazano powyżej – wada nieprawidłowego określenia terminu dotyczyła w istocie całego postanowienia NUS). Późniejsze "naprawienie" tej wady – tak jak to uczynił organ II instancji w niniejszej sprawie – byłoby możliwe, ale tylko pod warunkiem, iż DIAS zmieściłby się z wydaniem postanowienia II-instancyjnego w ustawowym terminie 60 dni, a tak w niniejszej sprawie się nie stało. Tylko bowiem wydanie w ustawowym terminie 60 dni prawidłowego, tj. zgodnego z prawem, niewadliwego postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Można bowiem przedłużyć jedynie termin, który trwa. Jak bowiem stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lipca 2017 t. sygn. I SA/Wr 442/17, LEX nr 2345453: "Zarówno wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku po upływie terminu zwrotu podatku, jak i brak wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, narusza art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.". Ponownie należy podkreślić, że aby formuła "przedłużenia terminu zwrotu" została dochowana, organ pierwszej instancji musi dokonać tej czynności, zanim termin wyekspiruje. Literalna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nakazuje bowiem uznać, że zwrot następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przed podatnika, chyba że w tym czasie ów termin zostanie skutecznie przedłużony. Zdaniem Sądu, aby ograniczyć podatnikowi jedną z podstawowych form realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej, sama weryfikacja zasadności zwrotu jest niewystarczająca. NUS nie może zatem bez dopełnienia obu warunków formalnych, przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (prowadzenia weryfikacji i dokonania przedłużenia terminu w przewidzianej prawnie formie) wstrzymywać zwrotu podatku. Wszakże w art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 Uptu wskazane zostały dwa fundamentalne uprawnienia podatnika podatku od towarów i usług, tj. prawo do odliczenia oraz powiązane z nim prawo do rozporządzania kwotą zwrotu. Ingerencja w te uprawnienia musi zatem znajdować oparcie w ustawie, zaś przesłanki pozytywne wstrzymania zwrotu nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Powyższe stanowisko potwierdza również wykładnia systemowa oraz celowościowa. Sprawy w postępowaniu podatkowym powinny być bowiem załatwiane w stosownych terminach (art. 139 O.p.), a o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę (art. 140 O.p.). Jest to niezwykle istotna gwarancja procesowa dla podatnika, gdyż na podstawie takich informacji może on racjonalnie planować swoje dalsze działania. W przypadku zwrotu podatku dotyczy to nie tylko szeroko rozumianych uprawnień procesowych, ale także planowania prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd wniosek, że przedłużanie terminu zwrotu podatku po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jest niedopuszczalne. Organ winien wówczas dokonać zwrotu, albo odmówić jego dokonania. Nie jest bowiem możliwe dalsze uzależnianie terminu zwrotu od wyników prowadzonych czynności weryfikacyjnych. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, uchyliwszy postanowienie przedłużające termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, nie mógł następnie dokonać przedłużenia terminu zwrotu do dnia 28 kwietnia 2017 r. Termin zwrotu podatku, o który wystąpiła Skarżąca, obiektywnie upłynął bowiem po upływie 60 dni od 23 sierpnia 2016 r., tj. w październiku 2016 r. Skoro NUS skutecznie go nie przedłużył, nie było już możliwe dalsze jego przedłużenie, w tym także w ramach postępowania odwoławczego. Zgodnie z art. 239 Op, w sprawach nieuregulowanych w rozdziale poświęconym zażaleniom do wspomnianych środków zaskarżenia mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Stosownie natomiast do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Nie mniej jednak w tej sprawie orzekanie o przedłużeniu terminu zwrotu przez DIAS nie było możliwe, gdyż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia ów termin upłynął i nie został wcześniej skutecznie wydłużony. DIAS nie mógł w związku z tym uznać, że przedłużenie terminu zwrotu dokonane przez NUS nie było prawidłowe, a zarazem stwierdzić, że możliwe jest, tylko poprzez wskazanie właściwej daty dziennej przedłużenia terminu zwrotu, jego dalsze wydłużenie. Powyższe rozumienie przepisów art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto tu wskazać na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn.. III SA/Wa 2399/17, CBOIS, w uzasadnieniu którego odnośnie analogicznego "naprawienia" uchybienia NUS przez DIAS, Sąd ten stwierdził, iż: "Zdaniem Sądu, nie jest natomiast możliwe, aby takie uchybienie sanował organ odwoławczy poprzez "wprowadzenie" wspomnianej daty do treści postanowienia NUS. Skoro organ pierwszej instancji nie dokonał przedłużenia terminu zwrotu w sposób prawidłowy, to ów termin upłynął. (...) Zdaniem Sądu, użycie przez NUS frazy "czasu zakończenia postępowania kontrolnego" nakazuje lokować moment kończący przedłużenie terminu zwrotu w bliżej nieokreślonej przyszłości. Dodać należy, że przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie wskazują maksymalnych, granicznych terminów zakończenia postępowania kontrolnego. Skoro organ nie wskazuje daty granicznej postępowania kontrolnego, to nie sposób ustalić, kiedy zakończy się też owo postępowanie weryfikacyjne w ramach postępowania kontrolnego". Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Warto również przypomnieć, że istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT. W szczególności, w wyroku w sprawie Sosnowska, C-25/07, EU:C:2008:395, Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności podatku VAT, przenosząc na podatnika w całości lub części ciężar ekonomiczny tego podatku. Zasady zwrotu powinny być więc możliwie najprostsze i najmniej uciążliwe dla przedsiębiorców. Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15, CBOSA). Próbując zatem wyważyć te dwie przeciwstawne sfery ochrony interesów prawnych – z jednej strony podatnika, z drugiej Skarbu Państwa, należy dojść do poniższych konkluzji. Skarżone postanowienie NUS bez wskazania w tymże postanowieniu daty dziennej, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT na podstawie art. 87 ust. 2, jest postanowieniem naruszającym prawo, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Z kolei postanowienie DIAS z [...] marca 2017 r., mocą którego organ II instancji uchylił ww. postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, także z powyższej przedstawionych względów uznać należy za wydane z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. DIAS dokonał bowiem przedłużenia terminu zwrotu podatku w sposób nieuprawniony, tj. po upływie niewydłużonego skutecznie terminu zwrotu podatku, co nastąpiło w październiku 2016 r., naruszając przy tym również art. 120, art. 121 i art. 124 Op. Wobec powyższych uwag nie było zatem konieczne badanie, czy DIAS w sposób prawidłowy argumentował przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy w ogóle nie miał prawa dokonywać takiego przedłużenia. Nie było zatem potrzeby aby odnosić się do tej części argumentacji skargi, w ramach której Strona wywodzi, że zasadność zwrotu podatku nie wymagała dalszej weryfikacji. Jak podniesiono zatem powyżej, skarga jest zasadna. W sprawie zaistniały bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (357 zł) wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153)).