III SA/Wa 848/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A.P. , K.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2023 r .nr [...] , 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.P., K.P. solidarnie kwotę 2031 zł (słownie: dwa tysiące trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej przez A.P. i K.P. (zwanych dalej: "Skarżącymi" lub "Stroną") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ II instancji" lub "Organ odwoławczy") z [...] lutego 2024 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "Organ I instancji" lub "Naczelnik") z [...] listopada 2023, nr [...] określającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.340,00 zł. Z akt sprawy wynika, że [...] lutego 2019 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] A. i K.P. nabyli od A.G. niezabudowaną nieruchomość rolną położoną w obrębie [...], w jednostce ewidencyjnej [...] oznaczoną jako działki nr [...] i [...] o łącznej pow. 5,34ha. Wartość przedmiotu sprzedaży została przez Strony umowy określona na kwotę 267.000,00 zł. Jednocześnie A. i K.P. oświadczyli, że: nabyta nieruchomość stanowiąca gospodarstwo rolne w myśl przepisów ustawy o podatku rolnym powiększy ich gospodarstwo rolne, którego powierzchnia wynosi 55,1800 ha i to gospodarstwo rolne zobowiązali się prowadzić przez okres co najmniej pięciu lat od dnia nabycia; przysługuje im niewykorzystany limit pomocy de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 140S/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, w kwocie nie mniejszej niż wartość ulgi z tytułu udzielonego w niniejszym akcie zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 5.340,00 zł; powyższa nieruchomość weszła w skład ich majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską. Notariusz wskazując na przepis art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. z 2017 roku poz. 1150 zez zm, dalej jako u.p.c.c.) nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych od tej transakcji. W toku prowadzonych czynności organ podatkowy I instancji ustalił, że na mocy umowy darowizny z [...] lutego 2020 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] A. i K.P. podarowali synowi M.P. zabudowaną nieruchomość położoną, w obrębie [...], w jednostce ewidencyjnej Dzierzążnia oznaczoną jako działki nr [...] o łącznej pow. 10,51ha oraz niezabudowaną nieruchomość położoną w obrębie [...], w jednostce ewidencyjnej [...], oznaczonej jako działka nr [...] o pow. gruntu 5,11 ha. Darowana nieruchomość wchodziła w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego i była jego częścią w chwili zakupu nieruchomości rolnej tj. w dn. [...] lutego 2019 r. Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że nie został spełniony jeden z warunków determinujących skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i decyzją z [...] listopada 2023 r. określił Państwu A. i K.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 5.340,00 zł w związku z umową sprzedaży nieruchomości sporządzoną [...] lutego 2019 r. Z decyzją tą nie zgodzili się Skarżący wskazywali, że z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie wynika, że "(...) wymóg prowadzenia gospodarstwa rolnego przez 5 lat dotyczy tego gospodarstwa w areale niezmiennym istniejącym od dnia nabycia." W ocenie Podatników, stanowisko organu podatkowego, wyrażone w zaskarżonej decyzji wskazuje na daleko idące ograniczenie, które nie wynika z treści przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Gospodarstwo utworzone czy powiększone ma być prowadzone przez okres pięciu lat, przy czym jego powierzchnia nie może być mniejsza niż 11 ha i większa niż 300 ha. Zaznaczyli, że po zbyciu na rzecz syna wskazanych w umowie darowizny działek powierzchnia ich gospodarstwa rolnego wciąż mieści się w ustawowych granicach (od 11 ha do 300 ha) co oznacza, że zwolnienie od podatku w dalszym ciągu im przysługuje. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na tą decyzję wywiedziona została przez profesjonalnego pełnomocnika skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, o uchylenie decyzji pierwszej instancji w całości; o umorzenie postępowania podatkowego, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych i o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Jednocześnie w skardze zarzucono naruszenie: art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uznanie, że zbycie jakiejkolwiek nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego w okresie 5 lat od nabycia gruntów rolnych, do których zastosowanie miało zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi naruszenie warunków ww. zwolnienia podatkowego, podczas gdy zbycie takiej nieruchomości nie stanowi naruszenia przedmiotowych warunków; art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario, zgodnie, z którą w przypadku wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości organy podatkowe powinny rozstrzygać taką wątpliwość na korzyść podatnika i dokonanie wykładni rozszerzającej przepisu na niekorzyść Strony; art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzanie poza ustawowych przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz dokonanie wykładni ww. zwolnienia podatkowego, która nie znajduje oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy; art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji Podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu i wydanie decyzji określającej wobec Skarżącego, niezależnie od okoliczności faktycznych sprawy; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.- dalej p.p.s.a.), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Działając w tak zakreślonych granicach należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dotrzymanie przez skarżących warunków zwolnienia od opodatkowania czynności cywilnoprawnych określonych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przysługującego od nabycia w dniu [...] lutego 2019 roku niezabudowanej nieruchomości rolnej, która powiększyła posiadane przez nabywców gospodarstwo rolne. W ocenie organu drugiej instancji, w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie wypełnili warunku przedmiotowego zwolnienia polegającego na prowadzeniu utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat od dnia nabycia. Przy czym, zdaniem organu, warunek ten dotyczy prowadzenia – we wskazanym okresie – całego powiększonego gospodarstwa rolnego. Zdaniem skarżących natomiast wskazany warunek zwolnienia z opodatkowania został przez nich spełniony, bowiem – w ich ocenie – z treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wynika, że nie można zbyć przed upływem 5 lat od dnia nabycia nieruchomości nowo zakupionych. W ocenie skarżących przepis nie wymaga, aby dla skorzystania ze zwolnienia konieczny był warunek prowadzenia gospodarstwa rolnego w niezmienionym areale. Przepis wymaga, aby gospodarstwo rolne w wyniku czynności cywilnoprawnej zostało powiększone do określonego areału (minimum 11 ha i maksymalnie 300 ha) oraz aby następnie było prowadzone przez minimum 5 lat – stwierdzili skarżący. Rację w tym sporze należy przyznać skarżącym. Na wstępie zaznaczyć należy, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest sporny. Z niekwestionowanych przez strony okoliczności faktycznych sprawy wynika, że aktem notarialnym z [...] lutego 2019 roku skarżący nabyli niezabudowaną nieruchomość rolną oznaczoną w ewidencji gruntów jako działki nr [...] i [...] o łącznej pow. 5,34 ha położoną w obrębie [...], w jednostce ewidencyjnej [...] (akt notarialny Rep. [...] nr [...]). W sprawie poza sporem pozostaje także, że w dacie nabycia ww. nieruchomości skarżący prowadzili gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 55,1800 ha. Poza sporem pozostaje również w niniejszej spawie, że umową z [...] lutego 2020 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] A. i K.P. podarowali synowi, M.P., zabudowaną nieruchomość położoną w obrębie [...], w jednostce ewidencyjnej Dzierzążnia oznaczoną jako działki nr [...] o łącznej pow. 10,51ha oraz niezabudowaną nieruchomość położoną w obrębie [...], w jednostce ewidencyjnej [...], oznaczonej jako działka nr [...] o pow. gruntu 5,11 ha. W sprawie nie kwestionowana jest także okoliczność, że przedmiotem darowizny na rzecz syna nie była nieruchomość nabyta przez skarżących na podstawie umowy z [...] lutego 2019 roku, z której nabyciem związane było zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżący darowali synowi działki będące ich własnością jeszcze przed zawarciem umowy z [...] lutego 2019 r. W sprawie występuje natomiast spór o charakterze prawnym i dotyczy on interpretacji przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. co do ustanowionych w nim warunków zwolnienia z opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że dla zwolnienia sprzedaży własności gruntów z podatku od czynności cywilnoprawnych - w oparciu o powołany przepis – muszą zostać spełnione następujące warunki: 1) sprzedawane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, czyli jest to obszar gruntów posiadający wszystkie poniższe cechy: a) grunty podlegają sklasyfikowaniu w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, b) nie są to grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Za działalność rolniczą uważa się przy tym: produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb, c) posiada łączną powierzchnię przekraczającą 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, d) stanowi własność lub znajduje się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej; 2) w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne; 3) powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha; 4) gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; 5) kwota zwolnienia, a zatem kwota podatku, którą należałoby zapłacić, gdyby go nie zastosowano, nie przekroczy limitów pomocy de minimis w rolnictwie. W ocenie Sądu, jak słusznie podnoszą Skarżący, warunek wskazany w decyzji nie wynika z treści przepisu powołanego przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Z treści tego przepisu nie wynika, że wymóg prowadzenia gospodarstwa rolnego przez 5 lat dotyczy tego gospodarstwa w areale niezmiennym istniejącym od dnia nabycia. Sporny warunek ustalony w przepisie art. 9 pkt 2) u.p.c.c. brzmi następująco: "gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia". Wymóg ten odnosi się do zatem do gospodarstwa rolnego (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym), którego nabycie było zwolnione od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak słusznie podnoszą skarżący, ustawodawca nie wskazał, że wymóg prowadzenia przez okres pięciu lat dotyczy gospodarstwa "w całości", czy "w stanie niepomniejszonym". Stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej decyzji wskazuje na daleko idące ograniczenie, które nie wynika z treści omawianego przepisu. Zestawienie warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wskazanych w treści art. 9 pkt 2) u.p.c.c., wskazuje na to, że gospodarstwo utworzone czy powiększone ma być prowadzone przez okres pięciu lat, przy czym jego powierzchnia nie może być mniejsza nić 11 ha i większa niż 300 ha. Trudno odmówić racji skarżącym, że całkowity zakaz zbywania jakiejkolwiek nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego dla dochowania warunków zwolnienia, może prowadzić do sytuacji, kiedy zwolnienie to będzie miało marginalne znaczenie. Sprzedaż niektórych nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wynikać może również z zasad racjonalnego prowadzenia działalności rolniczej, której rodzaj, charakter czy rozmiar zmieniają się niejako w odpowiedzi na zmieniającą się sytuację rynkową. Sąd zgadza się ze Skarżącymi, że dopóki prowadzone przez nich (jako nabywców) gospodarstwo rolne ma wielkość odpowiadającą "widełkom" wskazanym w przepisie art. 9 pkt 2) u.p.c.c., dopóty nie może być mowy o niedotrzymaniu warunków zwolnienia z opodatkowania. Należy również wskazać, że zastosowaniu zwolnienia z art. 9 pkt 2) u.p.c.c., w okolicznościach niniejszej sprawy nie sprzeciwia się również wykładania celowościowa tego przepisu. Jak słusznie zostało wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2021 r. sygn. III FSK 3470/21 celem omawianego zwolnienia podatkowego jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych, na co wskazuje warunek dotyczący normy obszarowej gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Powyższe wynika również z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045), w którym zwrócono uwagę, że celem wprowadzenia zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne. W świetle powyższego, wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają jednoznaczny wynik: zbycie nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (innych niż nabyta nieruchomość zwolniona od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych) nie stanowi naruszenia warunków tego zwolnienia, dopóki nabyte lub powiększone gospodarstwo rolne ma nadal powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większa niż 300 ha. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma sporu co do tego, że po dokonaniu darowizny na rzecz syna, wielkość gospodarstwa rolnego skarżących wciąż mieści się w normach obszarowych, o których mowa w art. 9 pkt 2) u.p.c.c.. Skarżący wskazali również w skardze na konieczność kierowania się w niniejszej sprawie wykładnią literalną przepisów, zakaz wprowadzania pozaustawowych przesłanek oraz uwzględnienie zasady in dubio pro tributario. Zdaniem Sądu, stanowisko to zasługuje na aprobatę w szczególności co do celowości zastosowania art. 2a ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Na wątpliwości co do interpretacji przepisu art. 9 pkt 2) u.p.c.c. w spornym zakresie wskazują nie tylko rozbieżne stanowiska stron niniejszego postępowania, ale również orzeczenia sądów administracyjnych. Są one podnoszone również w literaturze przedmiotu. W monografii "Obrót nieruchomościami w praktyce notarialnej, sądowej, egzekucyjnej, podatkowej z wzorami umów" Brzeszczyńska Stella, Ciepła Helena, (system informacji prawnej LEX) wskazano: "(...) nie wiadomo także, czy wymóg prowadzenia "tego" gospodarstwa odnosi się do gospodarstwa, które jest (było) przedmiotem transakcji zwolnionej od podatku, czy ogólnie do gospodarstwa rolnego. Ta istotna kwestia sprowadza się do pytania, czy tylko grunty nabyte ze zwolnieniem należy "prowadzić" przez 5 lat od dnia nabycia, czy całe gospodarstwo, w tym także inne grunty, które nabywca miał już wcześniej. Wydaje się jednak, że chodziło o te konkretne grunty, które były nabyte ze zwolnieniem od podatku. W świetle powyższego, jak zasadnie zarzucono w skardze, zaskarżona decyzja organu odwoławczego, podobnie jak decyzja organu pierwszej instancji, została wydana z naruszeniem art. 9 pkt 2) u.p.c.c. W konsekwencji obie te decyzje podlegały uchyleniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a.oraz art. 135 p.p.s.a., o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziła również konieczność umorzenia postępowania, stało się ono bowiem bezprzedmiotowe. Zatem na podstawie art. 145 § 3 ppsa, sąd orzekł jak w punkcie 2) sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 3) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Łączną kwotę 2031 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżących stanowią: wpis od skargi – 214 zł, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – 1800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Sprawa rozpoznana została w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.