III SA/Wa 852/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka - Klimas (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2008 r. sprawy ze skargi K.J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a - zawiesić postępowanie sądowe - W dniu 20 września 2007 r. K. J. (dalej nazywany - "Skarżącym") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT związanego z zakupem samochodu osobowego oraz wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do tego samochodu. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący od 2001 r. jest czynnym podatnikiem VAT i od dokonywanej sprzedaży odprowadza należny podatek. Ma zamiar kupić nowy samochód osobowy, który jest dla niego, jako akwizytora, podstawowym narzędziem pracy. W związku z powyższym Skarżący zwrócił się z zapytaniem, czy opierając się na przepisach art. 17 pkt 6 VI Dyrektywy VAT, może odliczyć VAT od zakupu samochodu osobowego oraz paliwa do tego samochodu. Zdaniem Skarżącego, powinien mieć możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu takiego samochodu oraz paliwa do niego. Ponadto, w ocenie Skarżącego, przepisy art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "ustawa o VAT z 2004 r."), są niezgodne z przepisami obowiązującymi w Unii Europejskiej. W ocenie Skarżącego przepisem "wiodącym" jest art. 17 pkt 6 VI Dyrektywy VAT. W dniu [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów wydał interpretację (doręczona Skarżącemu 28 grudnia 2007 r.), w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Minister Finansów w pierwszej kolejności przywołał treść art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4 oraz ust. 5 a także art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, organ stwierdził, że w przypadku zakupu przez Skarżącego samochodu osobowego, przysługuje mu, w myśl art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 60% kwoty podatku określonej w fakturze dokumentującej nabycie tego pojazdu, jednakże nie więcej niż 6.000 zł. Organ wskazał, iż spełniony musi być jednocześnie warunek wykorzystywania nabytego samochodu osobowego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W kwestii natomiast możliwości odliczenia VAT w związku z nabyciem paliwa do samochodu osobowego, Minister Finansów stwierdził, iż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Skarżącemu nie przysługuje takie prawo, tj. nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego. Odnosząc się natomiast do poruszonej przez Skarżącego kwestii niezgodności przepisu art. 17(6) VI Dyrektywy z ustawą o VAT z 2004 r., Minister Finansów wskazał, iż należy zauważyć, że podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. Zgodnie z art. 17(6) VI Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. W ocenie Ministra Finansów istnieje zatem możliwość, na gruncie prawa Unii Europejskiej, stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W przypadku Polski VI Dyrektywa weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj., 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające VI Dyrektywę w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą o VAT z 2004 r., która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. W związku powyższym, zdaniem organu, przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, a także paliw do ich napędu (w brzmieniu nadanym ustawą o VAT z 2004 r.) obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy w Polsce. Organ zaznaczył również, że organ podatkowy nie jest upoważniony do dokonywania samoistnej oceny zgodności przepisów prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego. Minister Finansów zauważył ponadto, iż w ostatnich latach uprawnienia w zakresie odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych uległy zmianom na korzyść podatników. Z kolei na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. , podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy zakupie samochodu osobowego, jak również nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do takiego samochodu. Pismem z [...] stycznia 2008 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ w większości powtórzył swoją wcześniejszą argumentację. Pismem z 10 marca 2008 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego. W ocenie Skarżącego, uprawnienie do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodu, który przy zawieraniu umowy leasingowej kwalifikował się do odliczenia paliwa, powinno nadal mu przysługiwać na podstawie art. 17 ust. (6) VI Dyrektywy - obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Skarżącego, przepisy VI Dyrektywy ograniczyły możliwość rozszerzenia katalogu wyłączeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych na dzień jej wejścia w życie. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 oraz z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-349/99 z których wynika, że przepisy VI Dyrektywy powinny być wprost stosowane przez podatników, skoro Państwo Polskie wbrew jej postanowieniom ograniczyło przysługujące odliczenia podatku naliczonego. Skarżący powołał również orzeczenia sądów administracyjnych, w których dostrzeżono brak zgodności przepisów ustawy o VAT z 2004 r. z przepisami VI Dyrektywy tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. SA/Wr 1852/06 oraz postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 603/06. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępnie należy wyjaśnić, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. Stosownie do art. 125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.), sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd rozważył kwestię dopuszczalności zawieszenia postępowania w związku ze skierowaniem do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) pytania prejudycjalnego w innej - choć dotyczącej tego samego problemu prawnego - sprawie. Wprawdzie w art. 125 §1 pkt 1 P.p.s.a. nie wymieniono wprost postępowania przed ETS jako przesłanki zawieszenia postępowania, jednakże zdaniem Sądu, nie przesądza to o braku możliwości takiego rozstrzygnięcia, z uwagi na postawione w innej sprawie pytanie prejudycjalne i toczące się w związku z nim postępowanie przed tym właśnie sądem, jeżeli problem prawny w obu sprawach jest identyczny. ETS jest bowiem sądem wspólnotowym w znaczeniu ustrojowym (A. Wróbel, [w:] pr. zb. Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Zakamycze 2002, s. 154), a więc postępowanie prowadzone przed nim jest postępowaniem sądowym, mieści się w pojęciu "postępowania sądowego" użytym w art. 125 §1 pkt 1 P.p.s.a. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, w świetle art. 125 §1 pkt 1 P.p.s.a., sąd administracyjny może zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed ETS. Nadto ustawodawca używając sformułowania "może" pozostawił sądowi swobodę podjęcia decyzji w tym zakresie, pod warunkiem zaistnienia przesłanki wpływu wyniku postępowania przed ETS na rozstrzygnięcie sprawy przed sądem administracyjnym. W przedmiotowej sprawie taka przesłanka zaistniała, ponieważ wykładania przepisów prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na użytek sprawy I SA/Kr 603/06 będzie miała decydujące znaczenie także dla niniejszego postępowania, z uwagi na identyczny przedmiot obu spraw. W sprawie I SA/Kr 603/06, zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, postanowieniem z 17 maja 2007 r., na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zostało skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne związane z tożsamym – jak ten który wystąpił w niniejszej sprawie problemem prawnym dotyczącym wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: 1. Czy art. 17 ust. 2 i 6 Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie aby Rzeczpospolita Polska uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004 r. dotychczasowe przepisy krajowe dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, a w to miejsce wprowadziła również ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności ale opisanych przez prawo krajowe przy użyciu odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a następnie od dnia 22 sierpnia 2005 r. ponownie zmieniła powyższe kryteria. 2. W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w punkcie pierwszym - czy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczpospolita Polska w ten sposób zmieniała powyższe kryteria, aby w sposób faktyczny ograniczyć zakres odliczeń podatku naliczonego w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących 30 kwietnia 2004 r. lub do przepisów krajowych obowiązujących przed zmianą dokonaną z dniem 22 sierpnia 2005 r.; i czy przy uznaniu, że takie działanie Rzeczypospolitej Polskiej byłoby naruszeniem art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy należałoby uznać, że podatnik uprawniony byłby do dokonywania odliczeń ale w granicach, w których zmiany przepisów krajowych, wykraczałyby poza zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych przez obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. i uchylone w tej dacie przepisy krajowe. 3. Czy art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczpospolita Polska powołując się na przewidzianą tym przepisem możliwość ograniczania przez państwa członkowskie odliczania podatku naliczonego zawartego w wydatkach niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne - mogła ograniczyć odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu 30 kwietnia 2004 r. w ten sposób, że wyłączyła odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony z wyjątkiem samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. Zdaniem Sądu zadającego pytanie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy przewidują wyraźne uprawnienie podatnika do odliczania podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jedynym ograniczeniem prawa do odliczania podatku naliczonego są przesłanki sformułowane w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Zdaniem Sądu zadającego pytanie, nie budzi wątpliwości, że gdyby przepisy krajowe sprzeczne były z przepisami wspólnotowymi interpretowanymi w sposób opisany poniżej, to podatnik mógłby odliczać podatek naliczony bez ograniczeń, powołując się bezpośrednio na przepis art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy jako przepis precyzyjnie normujący jego uprawnienia, a organy administracyjne zobowiązane byłyby również do stosowania wprost przepisu prawa wspólnotowego z pominięciem przepisów prawa krajowego. Sąd powziął przede wszystkim wątpliwość, czy jeżeli Rzeczypospolita Polska z dniem akcesji do Wspólnoty Europejskiej - tj. z dniem 1 maja 2004 r., uchyliła całkowicie dotychczasowe przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wprowadziła w życie nową ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to tym samym należy przyjąć, że zrezygnowała w ogóle z ograniczeń w odliczaniu przez podatników podatku naliczonego. Sąd zadający pytanie wskazał na utrwalony pogląd Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /C - 305/97, C - 43/96/, że przy prawidłowej wykładni art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, zgodnie z którym najpóźniej w ciągu 4 lat od wejścia w życie Dyrektywy, Rada zobowiązana jest określić, które wydatki nie uprawniają do odliczenia podatku od wartości dodanej /w Polsce: podatku naliczonego/ do czasu wprowadzenia stosownych zasad, państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia. Krajowy system podatku od towarów i usług obowiązujący w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, który wyklucza prawo do odliczenia podatku od środków transportu stanowiących podstawowe narzędzie działalności podatnika, nie jest sprzeczny z art. 17 ust. 2 Dyrektywy, gdyż drugi akapit art. 17 ust. 6 Dyrektywy upoważnia Państwa Członkowskie do utrzymania w mocy wszystkich wyjątków od zasady dotyczącej prawa do odliczeń obowiązujących w ich przepisach krajowych w momencie wejścia w życie Dyrektywy, do czasu wprowadzenia przepisów przyjętych przez Radę. Zdaniem Sądu pytającego, powyższe poglądy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie mogą być zastosowane w rozstrzyganej sprawie bez uwzględnienia faktu, że z dniem akcesji do Wspólnoty Europejskiej Rzeczpospolita Polska uchyliła obowiązującą do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc też uchylone zostały przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy, przewidującego ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej. Dotychczasowe ograniczenie określone w art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został zastąpiony ograniczeniami tego samego typu, ale określonymi w oparciu o inne kryteria, co w sposób faktyczny zmniejszyło zakres prawa podatników do odliczania podatku naliczonego w porównaniu do okresu sprzed wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, W tych okolicznościach, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stoi na stanowisku, że udzielenie odpowiedzi na przytoczone pytania prejudycjalne ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Nie można bowiem nie zauważyć, że odpowiedź ETS, którego orzeczenia mają prawotwórczy i harmonizujący charakter, będzie istotnie wpływać na ocenę legalności ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu, zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja wyczerpuje przesłankę zawieszenia postępowania, wymienioną w art. 125 §1 pkt 1 P.p.s.a. Podstawa zawieszenia trwać będzie do czasu udzielenia przez ETS odpowiedzi na przedstawione pytania prejudycjalne. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., postanowił o zawieszeniu postępowania.