III SA/Wa 855/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2007 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone: decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. R. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. R., zatrudniona - pełniąca od 1 czerwca 2005r. obowiązki [...], które w jej ocenie są kluczowe dla realizacji projektu "Członek ogólnopolskiej Sieci Transferu Technologii i Wspierania Inwestycyjnego MŚP "STIM", finansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pismem z 13 grudnia 2005r., uzupełnionym 2 lutego 2006r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W swym wniosku, który wpłynął do organu 22 grudnia 2005r. strona postawiła pytanie, czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej zwana "u.p.d.f.") można do dochodu otrzymanego przez pracowników Uniwersytetu Warszawskiego (UW) zatrudnionych do bezpośredniego wykonywania zadań wynikających z realizacji projektów finansowanych z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej zastosować zwolnienie z podatku dochodowego oraz czy stronie przysługuje możliwość odzyskania odprowadzonych przez UW zaliczek na podatek dochodowy w rocznym zeznaniu podatkowym? W uzasadnieniu podatniczka podkreśliła, że w jej ocenie ww. przepis ma do niej zastosowanie, gdyż jedynym źródłem finansowania jej wynagrodzenia z tytułu pracy przy projekcie STIM są środki pochodzące z EFRR. Stwierdziła też, że wykaz planowanych zadań realizowanych w ramach projektu STIM jest pokazany w "Sektorowym Programie Operacyjnym Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004 – 2006, Wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w ramach działania 1.1: Wzmocnienie instytucji wspierających działania przedsiębiorstw", który załączyła do wniosku o interpretację, a który stanowi też załącznik do umowy o dofinansowanie projektu. Strona stwierdziła, że środki otrzymane z funduszy strukturalnych, wykorzystane w sposób prawidłowy przez państwo członkowskie mają charakter pomocy bezzwrotnej, zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów z 23 listopada 2004r., nr [...]. Wobec tego przepisy art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. mają zastosowanie do podatników, którzy je uzyskali ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych. Zgodnie z "Uzupełnieniem Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004 – 2006" (załącznik do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 6 sierpnia 2004r.) rodzaj pomocy udzielanej w ramach Działania 1.1 "Wzmocnienie instytucji wspierających działalność przedsiębiorstw" jest określane jako "bezzwrotne wsparcie finansowe". Strona przywołała również treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.f. oraz stwierdziła, że Instytucją Wdrażającą jest Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP), a wynagrodzenie wnioskodawczyni jest uwzględnione w harmonogramie rzeczowo-finansowym projektu, który stanowi załącznik do umowy zawartej 21 marca 2005r. przez UW z PARP. UW jako płatnik oblicza, potrąca i odprowadza do Urzędu Skarbowego z wynagrodzenia strony zaliczki na podatek dochodowy. Strona wyjaśniła również, że wynagrodzenia osobom zatrudnionym na UW wypłaca się z konta bankowego UW. Na to właśnie konto PARP wpłaca pieniądze pochodzące z funduszy strukturalnych, a w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.f. zwolnienie z tego przepisu dotyczy także środków przekazywanych za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Strona stwierdziła również, że z zaświadczenia, które stanowi załącznik do wniosku o interpretację wynika, że otrzymywane przez nią wynagrodzenie jest w całości finansowane z środków projektu pochodzącego z funduszy strukturalnych. Stwierdziła, że załączona do wniosku jej umowa o pracę z UW stanowi dowód, że od 1 czerwca 2005r. skierowano ją do pracy przy projekcie STIM. Podkreśliła też, że UW realizuje kilka projektów dofinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego, ale projekt STIM dofinansowany jest z EFRR. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] marca 2006r., doręczonym stronie 4 kwietnia 2006r., uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i wyjaśnił, że zarówno z wniosku o interpretację, jak i przedłożonych dokumentów wynika, że projekt STIM jest realizowany przez UW na podstawie umowy z 21 marca 2005r. zawartej PARP. Zgodnie z treścią tej umowy przez dofinansowanie należy rozumieć pomoc w formie bezzwrotnego wsparcia finansowego udzielonego na zasadach refundacji przeznaczonego na pokrycie całości lub części wydatków kwalifikujących się do objęcia z publicznych środków wspólnotowych pochodzących z EFRR i publicznych środków krajowych. Strona wykonuje, na podstawie umowy o pracę zawartej z UW, od 1 czerwca 2005r., zadania koordynatora (managera) projektu "Członek ogólnopolskiej Sieci Transferu Technologii i Wspierania Innowacyjności MSP "STIM", dofinansowanego ze środków funduszy strukturalnych – EFRR. Organ po odwołaniu się do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. stwierdził, że zwolnienie zawarte w tym przepisie nie dotyczy środków pochodzących z funduszy strukturalnych przeznaczonych na refundację wynagrodzeń za realizację projektu otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Jedynie dochody uzyskane na podstawie umowy o pracę, bądź umowy zlecenia zawarte z podmiotem, który (pierwszy) otrzymał bezzwrotną pomoc, a której przedmiotem jest bezpośrednia realizacja celu programu, finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Zwolnienie to nie może mieć zatem zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. W związku z tym od przychodów ze stosunku pracy płatnik - UW miał obowiązek pobrać zaliczki na podatek dochodowy (art. 32 u.p.d.f.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2007r. - po rozpatrzeniu zażalenia strony z 11 kwietnia 2006r., w którym zarzucono organowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. i wniesiono o zmianę rozstrzygnięcia przez uwzględnienie wniosku strony - odmówił zmiany ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu w sposób zasadniczy podtrzymano argumentację organu pierwszej instancji, podnosząc dodatkowo, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatniczkę oraz z akt sprawy wynika, że wynagrodzenie za pracę przy realizacji projektu "Członek ogólnopolskiej Sieci Transferu Technologii i Wspierania Inwestycyjnego MŚP – WKP 1.1.2 jest finansowane ze środków EFRR (Sektorowy Program Operacyjny – Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw). Wsparcie Wspólnoty Europejskiej (WE) dla Polski w latach 2004–2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady WE Nr 1260/1999 z 21 czerwca 1999r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) z 2 marca 2001r. nr 438/2001, ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Pomoc jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Wynagrodzenia strony wypłacane ze środków Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw (SPO-WKP) stanowi źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w u.p.d.f. Od wynagrodzeń tych, UW jako płatnik, zasadnie pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Strona w skardze z 19 marca 2007r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako naruszającej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. i nieodnoszącej się do kwestii podniesionych w zażaleniu. Zwróciła się też o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. W uzasadnieniu podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w postępowaniu administracyjnym, odwołując się ponownie do stanowiska Ministerstwa Finansów wyrażonego w piśmie z 23 listopada 2004r. Zdaniem strony spełnia ona wszystkie przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do powołanego przez skarżącą pisma Ministra Finansów wskazał, że nie jest ono wiążące dla organów podatkowych, które są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z [...] sierpnia 2006r. nr [...], wydanym na mocy art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, znajdującym się w aktach administracyjnych na k. 62-64. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej podniesionych. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia albo przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albo przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd oceniając w tym zakresie zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji z [...] marca 2006r. stwierdza, że nie odpowiadają one prawu. W sprawie kluczowe znaczenie ma treść art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana "O.p."), który stanowi, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 O.p. stosuje się odpowiednio. Z przytoczonego przepisu wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu, a w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 O.p., 4- miesięcznego terminu, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (tzw. "milcząca interpretacja"). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. W takim wypadku postanowienie nie może wywrzeć skutku, który winien nastąpić w ramach instytucji wiążącej interpretacji podatkowej. Inaczej mówiąc, wydanie postanowienia w sprawie wiążącej interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i w art. 14c O.p.). Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana przez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie sytuacje, których wystąpienie nadaje interpretacji moc wiążącą: 1) wydanie w tym przedmiocie postanowienia lub decyzji, o czym stanowi art. 14b § 2 O.p. (pod warunkiem, że postanowienie zostanie wydane w ustawowo określonym terminie) oraz 2) niewydanie aktu administracyjnego w tym terminie (interpretacja milcząca), co z kolei wynika z art. 14 b § 3 O.p. Przepisy wyżej wymienionej ustawy określają też sposób, w jaki wiążąca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego (art. 14b § 5 i § 3 zdanie drugie). Wyeliminowanie z obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji może nastąpić, zdaniem Sądu, wyłącznie w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 O.p., gdyż specyfika unormowań zawartych w art. 14b § 5 pkt 1 O.p. sprawia, iż przepis ten jest stosowany, gdy mamy do czynienia z inną niż milcząca interpretacja. Jeśli zatem w obrocie prawnym pozostaje, mocą przepisu prawa, tzw. milcząca interpretacja, a organ odwoławczy dostrzega jej wadliwość może podjąć z urzędu działania określone w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w celu jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Z całą pewnością takiego skutku nie osiągnie organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie. Nie wywołuje ono bowiem, zważywszy na specyfikę wiążącej interpretacji podatkowej, żadnych skutków prawnych. Także organ drugiej instancji związany jest stanowiskiem podatnika (art. 14b § 3 O.p.). Warto również zauważyć, że postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., powinno być wydane w terminie ogólnym, określonym w art. 139 O.p. (miesiąc, 2 miesiące w sprawie szczególnie skomplikowanej), nie zaś w terminie 3, a nawet 4 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Przepisy art. 14b § 3 i 4 O.p. stanowią bowiem o skutkach niewydania interpretacji w ciągu 3 lub 4 miesięcy, co nie oznacza określenia terminu na udzielenie interpretacji (por. C. Kosikowski [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, komentarz do art. 14 a) i b) - LEX). Taka wykładnia powołanych wyżej przepisów - art. 14b § 3 i 4 O.p. oraz art. 139 § 1 O.p. - powoduje, iż organ pierwszej instancji po wydaniu postanowienia w terminie miesiąca, lub dwóch, gdy ma do czynienia ze sprawą szczególnie skomplikowaną, ma czas na doręczenie tego postanowienia, przed tym, gdy stanowisko strony wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stanie się ostateczne. Wykładnia ta jest również zgodna z dotychczasowym orzecznictwem sądowym oraz poglądami wyrażanymi w piśmiennictwie, iż faktyczną datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. Data naniesiona na decyzji (postanowieniu) wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja (postanowienie), a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data ta wskazuje też, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie. Związanie natomiast organu podatkowego własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej (go) do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji (postanowienia) stronie (art. 212 w związku z art. 219 O.p.). Rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona, gdy organ podatkowy wyda decyzję (postanowienie) i nie doręczy jej (go) stronie. W doktrynie podnosi się, że spełnienie przez organ wyłącznie wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana, co również przesądza o słuszności stanowiska, iż data doręczenia decyzji (także postanowienia, dopisek Sądu) stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90/s. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2000r., sygn. akt V SA 821/99, podniósł z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/2003 utożsamił pojęcie wydanie decyzji z pojęciem jej doręczenia. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaprezentowane wyżej stanowisko w pełni podziela. Stwierdza ponadto, że początek 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. powinien być liczony od dnia wpływu wniosku do właściwego organu. W rozpoznawanej sprawie wniosek skarżącej wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] grudnia 2005r. i jest to początek biegu terminu do wydania (doręczenia) pisemnej interpretacji przez ten organ. Skoro postanowienie Naczelnika Skarbowego W. datowane na [...] marca 2006r. zostało doręczone podatnikowi 6 kwietnia 2006r., pozostaje stwierdzić, iż termin określony w art. 14b § 3 O.p. nie został dochowany przez organ administracyjny. Oznacza to, jak już wcześniej wyjaśniono, że w obiegu prawnym pozostaje stanowisko wyrażone przez stronę skarżącą, zaś postanowienie organu pierwszej instancji powinno być wyeliminowane przez organ odwoławczy z obrotu prawnego. W związku z tym, że w obrocie prawnym pozostaje stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, wiążące właściwe w sprawie organy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien zastanowić się nad zastosowaniem dyspozycji art. 208 § 1 O.p., który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, wydaje się decyzję o umorzeniu postępowania. Sąd, zważywszy na zajęte stanowisko, odstąpił od oceny słuszności zarzutów skargi. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. stwierdzono, że uchylone akty nie podlega wykonaniu w całości (punkt 2 sentencji). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 209 P.p.s.a. (punkt 3 sentencji).