III SA/Wa 855/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2016 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. – o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r., nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s.") wezwał Skarżącego – P. K. zamieszkałego przy ul. [...] w W. do osobistego stawienia się w dniu 17 września 2014 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. przy ul. [...] w charakterze świadka, w celu złożenia zeznań. Wezwanie opatrzone zostało pouczeniem, że niezastosowanie się do wezwania w oznaczonym terminie może spowodować wymierzenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 O.p. Wezwany nie stawił się w wyznaczonym terminie tj. w dniu 17.09.2014 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a pismem z dnia 16 września 2014 r. złożył wniosek o przesłuchanie świadka w miejscu zamieszkania w ramach pomocy prawnej. W odpowiedzi na wniosek DUKS pismem z dnia 23 września 2014 r. poinformował Skarżącego, że ustawodawca przewidział taką możliwość, ale tylko w przypadkach określonych w art. 155 § 2 O.p., pod warunkiem, że osoba wezwana uprawdopodobni przyczynę dokonania tej czynności w miejscu jej pobytu. Pismem z dnia 13 października 2014 r. Skarżący poinformował, że przesłuchanie w W. byłoby dla niego dużym utrudnieniem i uzasadnił swój wniosek oszczędnością czasu i zminimalizowaniem kosztów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przyjmując, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki art. 262 § 1 pkt 1 O.p., postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. nałożył na Skarżącego karę porządkową w wysokości 1.500 zł z tytułu niestawiennictwa na wezwanie organu. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że przy ustalaniu wysokości kary porządkowej w kwocie 1.500 zł wzięto pod uwagę informację o wysokości osiągniętego dochodu oraz cel kary porządkowej. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz zarzucił wydanemu postanowieniu bezpodstawność. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy powinien zwrócić się o jego przesłuchanie do organu właściwego ze względu na jego miejsce zamieszkania lub pobytu. Ponadto zdaniem Skarżącego wysyłając wniosek o przesłuchanie w ramach pomocy prawnej wypełnił swój obowiązek, wyraził również chęć złożenia zeznań w innym terminie. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu powołując się na art. 155 § 1 O.p., art. 262 § 1-3 pkt 1 O.p. wskazał, że kara porządkowa stanowi sankcję administracyjną, służącą zdyscyplinowaniu uczestników postępowania do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu podatkowego. Celem wymierzenia kary porządkowej jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu, jednak służy to wyłącznie zapewnieniu prawidłowego przebiegu postępowania i wydaniu rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie DUKS wezwał Skarżącego w charakterze świadka do stawienia się w dniu 17 września 2014 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Wezwanie do osobistego stawiennictwa zawierało wszystkie wymagane przepisem art. 159 § 1 O.p. elementy. W wezwaniu wyjaśniono w jakiej sprawie i w jakim charakterze wezwany będzie przesłuchiwany. Wskazano również jakie można ponieść negatywne skutki w przypadku niezastosowania się do wezwania. Z akt sprawy wynika, że Skarżący nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka mimo skutecznie doręczonego wezwania. Argumenty wskazane w piśmie z dnia 13 października 2014 r. dotyczące przyczyn nie stawienia się na przesłuchanie w W. nie znajdują w ocenie organu odwoławczego uzasadnienia, ponieważ nie wypełniają przesłanek przewidzianych przez ustawodawcę w art. 155 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienia lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby. Organ II instancji zauważył, że inne ważne przyczyny, o których mowa w art. 155 § 2 O.p., jakie mogą uzasadnić niemożność stawienia się na wezwanie, to wszelkie przypadki, gdy obiektywnie jest niewykonalna realizacja obowiązku osobistego stawiennictwa. Może to być np. podeszły wiek osoby wzywanej (Komentarz do art. 155 O.p., Ordynacja podatkowa. Komentarz. System Informacji Prawnej Lex, Grudzień 48/2014). Natomiast Skarżący wniosek o przesłuchanie świadka uzasadnił oszczędnością czasu i zminimalizowaniem kosztów, jednocześnie wnosząc o przesłuchanie w miejscu zamieszkania. Zdaniem organu odwoławczego powyższe wyjaśnienia nie mogą być uznane za ważne przyczyny, o których mowa w art. 155 § 2 O.p. W ocenie organu odwoławczego bezsporną kwestią pozostaje to, iż Skarżący nie stawił się w wyznaczonym terminie, a także nie usprawiedliwił przed terminem przeprowadzenia dowodu przyczyn swojej nieobecności, pomimo skutecznego doręczenia wezwania z dnia 19 sierpnia 2014 r. Skarżący nie skontaktował się telefonicznie lub pisemnie z organem kontroli skarbowej i nie podał terminu, który nie będzie kolidował z jego wyjazdami, a co najważniejsze nie wskazał miejsca pobytu, w którym mógłby zostać przesłuchany. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w zażaleniu dotyczącego bezpodstawności postanowienia z dnia [...] października 2014 r. stwierdził, że sam fakt zajścia zdarzenia określonego w art. 262 § 1 O.p. uzasadnia nałożenie kary porządkowej, a organ kontroli skarbowej miał prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania wyjaśnień niezbędnych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wskazał, że wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze świadka przesłano mu na adres w W., z którego wymeldował się w sierpniu 2014 r. Ze względu na pobyt w innym województwie niż Urząd Kontroli Skarbowej w W. wniósł o przesłuchanie w ramach pomocy prawnej w województwie [...] a dokładnie w K. Wskazał, że art. 156 O.p. stanowi, że wezwany jest obowiązany do stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. W jego przypadku organ podatkowy powinien był więc zwrócić się o przesłuchanie do organu właściwego ze względu na jego miejsce zamieszkania lub pobytu. Zdaniem Skarżącego powyższe potwierdza, że wypełnił swój obowiązek wysyłając wniosek o przesłuchanie w ramach pomocy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do kwestii dotyczącej przesłuchania Skarżącego w ramach pomocy prawnej zauważa, że pisma wysyłane przez Skarżącego zostały nadane w różnych miejscach kraju. Pismo, w którym wniósł o przesłuchanie w miejscu zamieszkania w ramach pomocy prawnej, nadane zostało we W., o czym świadczy stempel pocztowy, a nie w K., jak wskazał Skarżący. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższy zarzut okazał bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Jest to więc kontrola legalności rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu administracyjnym z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i procesowym. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. wydane w przedmiocie nałożenia na Skarżącego – P. K. kary porządkowej z tytułu niestawiennictwa na wezwanie organu. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 262 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może ukarać stronę, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawiła się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że była do tego zobowiązana. Zgodnie z art. 262 § 1 O.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł (na mocy Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2014 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (M.P z 2014 poz. 710)). Zauważyć należy, że organ administracyjny ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 122 O.p. do organu podatkowego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego czy do przedłożenia określonych dowodów. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem kontroli posiada strona, ale to organ a nie strona ma decydować o tym, które dane są istotne w sprawie i kto winien być przesłuchany. To organ decyduje, jakie informacje nie mają znaczenia w sprawie. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu, w tym nałożenie kary porządkowej. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika czy świadka dowodu lub zeznań jest niezbędne, pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. (por. wyroki NSA z dnia 30.11.2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09 II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 155 § 1 O.p., organ podatkowy może wezwać stronę postępowania lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie organ może w toku postępowania, zważywszy na jego dobro i niezakłócanie jego toku, zmieniać swoje koncepcje w zakresie przeprowadzania dowodów, z zaniechaniem przeprowadzenia dowodu włącznie, gdy w toku tego postępowania okaże się, że nie będzie to niezbędne. Stosownie do treści art. 159 ww. ustawy, w wezwaniu należy wskazać: nazwę i adres organu podatkowego, imię i nazwisko osoby wzywanej, w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana, czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie, termin do którego żądanie powinno być spełnione oraz skutki prawne niezastosowania się do wezwania. Mając na uwadze brzmienie art. 262 § 1 pkt 1 O.p., sąd uznał, że wezwanie Skarżącego na przesłuchanie w charakterze świadka z dnia 19 sierpnia 2015 r. zawiera wszystkie elementy określone w art. 159 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim, organ jasno określił w nim treść swego żądania, wyznaczył stronie konkretny termin i miejsce zgłoszenia się, pouczył o sankcji grożącej za brak reakcji na wezwanie, jak również wskazał, że wzywa Skarżącego w charakterze świadka do złożenia zeznań w postępowaniu kontrolnym nr [...]. Wezwanie zostało nadto podpisane przez pracownika organu, z podaniem jego imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Również zostało ono prawidłowo doręczone. Zauważyć należy, że wezwanie jako czynność cechująca się władczością oraz jednostronnością, nakłada na osoby, do których jest kierowane określone obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane poprzez nałożenie kary porządkowej, o której mowa w art. 262 O.p. oraz przymus administracyjny w ich egzekwowaniu. Zatem, zadaniem Skarżącego jako zobowiązanego do stawiennictwa na przesłuchanie, jest zgłoszenie się na w miejscu i czasie wskazanym w wezwaniu i udzielenie odpowiedzi na pytania, a do organu należy ocena pozyskanego w ten sposób dowodu. Kara porządkowa nałożona przez organ podatkowy jest środkiem dyscyplinującym uczestników postępowania podatkowego. Ma zadbać, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Uchylanie się bowiem przez zobowiązanego od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym, powoduje przedłużanie postępowania, a niekiedy w ogóle uniemożliwia jego zakończenie. Skoro przepis art. 262 § 1 pkt 1 O.p. mówi o bezzasadnej odmowie osobistego stawiennictwa, zatem, należy ocenić czy nieobecność Skarżącego na przesłuchaniu była obiektywnie usprawiedliwiona. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy Skarżący nie usprawiedliwił swojej nieobecności. Zauważyć bowiem należy, że Skarżący w piśmie z dnia 16 września 2014 r. wniósł o przesłuchanie go w ramach pomocy prawnej w miejscu zamieszkania, uzasadniając powyższe minimalizacją kosztów oraz oszczędnością czasu. Odnosząc się do powyższego, w ocenie Sądu, organ słusznie zauważył, że ustawodawca przewidział możliwość przesłuchania świadka w miejscu jego zamieszkania, ale tylko w przypadkach wynikających z art. 155 § 2 O.p., np. tj. kalectwo, podeszły wiek lub z powodu choroby. Skarżący wniosek o przesłuchanie go w charakterze świadka uzasadnił natomiast oszczędnością czasu i zminimalizowaniem kosztów. Powyższe przyczyny nie mogą być natomiast – jak słusznie stwierdził organ - uznane za ważne przyczyny, o których mowa w art. 155 O.p. Również okoliczność, że pisma Skarżącego kierowane do organu wysyłane były z różnych miejsc w kraju (K., W., S.) świadczy o tym, iż Skarżący nie spełnia przesłanek z art. 155 § 2 O.p. W ocenie Sądu, zostały spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające nałożenie na Skarżącego kary porządkowej wynikającej z art. 262 § 1 pkt 1 O.p.. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że P. K. został ukarany z tytułu nieuzasadnionego niestawiennictwa w dniu 17 września 2014 r. o godz. 10:00 w celu złożenia zeznań w charakterze świadka dotyczących postępowania kontrolnego nr [...]. Organ przed nałożeniem kary porządkowej - wystosował do Skarżącego prawidłowe wezwanie (pismo z dnia 19 sierpnia 2014 r.). Przedmiotowe wezwanie zostało skutecznie doręczone stronie w dniu 4 września 2014 r. Wezwanie zwierało pouczenie o skutkach, niestawiennictwa. Zwrócić należy uwagę, że w każdym przypadku warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu art. 262 Ordynacji podatkowej jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, nie tylko co do przesłanek wymienionych w przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny odmowy), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22.01.02013 r., sygn. akt I SA/Gd 768/13). Wskazać w tym miejscu należy, że organ podatkowy wymierzając karę porządkową zasadnie wymierzył ją w wysokości 1500,- zł, co było podyktowane ww. okolicznościami sprawy oraz zmierzało do zdyscyplinowania Skarżącego. Skarżący miał bowiem możliwość uczestniczenia w przesłuchaniu, jednak zignorował wezwanie oraz pouczenia w nim zawarte. Ponadto wymierzając karę porządkową w wysokości 1500 zł organ wziął pod uwagę osiągnięty przez Skarżącego dochód w 2013 r. (72.668,50 zł). Reasumując, niestawiennictwo na wezwanie organu, jako nieznajdujące oparcia bądź to w szczególnych okolicznościach faktycznych, bądź też w wyraźnym przepisie prawa, należało uznać za nieusprawiedliwione, co w konsekwencji skutkowało nałożeniem kary porządkowej. Takie działanie organu sąd uznaje za zgodne z prawem, bowiem to nie sama strona, lecz organ prowadzący postępowanie decyduje o tym, w jakim czasie i w jakim miejscu czynność postępowania ma zostać przeprowadzona. Sąd nie dopatrzył się zatem w działaniu organu podatkowego żadnego uchybienia, albowiem wymierzył stronie karę porządkową w związku z niezasadnym uchylaniem się od obowiązku osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Skarżącego, iż "należy zastanowić się nad sensem wezwania na świadka" skoro "nie wezwano mnie powtórnie na przesłuchanie" wskazać należy, że jak już wyżej wyjaśniono organ może w toku postępowania, zważywszy na jego dobro i niezakłócanie jego toku, zmieniać swoje koncepcje w zakresie przeprowadzania dowodów, z zaniechaniem przeprowadzenia dowodu włącznie, gdy w toku tego postępowania okaże się, że nie będzie to niezbędne. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.