III SA/Wa 856/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. M. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynikało, że decyzją z [...] października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego – R. M., za zaległość podatkową S. sp. z o.o. w W. ("Spółka") z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. w kwocie 258.187 zł i odsetki za zwłokę od tych zaległości, naliczone na dzień wydania decyzji, w kwocie 136.847 zł. Powołał się na art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przewidujący odpowiedzialność podatkową członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości spółki oraz przesłanki wyłączenia tej odpowiedzialności. Wyjaśnił, że zobowiązania Spółki określone zostały decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2009 r. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu wystawiony na podstawie tej decyzji o tytuł wykonawczy [...], zajęto rachunki bankowe Spółki w kilkunastu bankach. Okazało się, iż banki te nie prowadziły rachunków Spółki. Z raportu poborcy skarbowego z 20 sierpnia 2009 r. wynikało, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem, pod którym jest zarejestrowana. Korespondencja nie była odbierana. Z akt postępowania egzekucyjnego wynikało ponadto, iż obecny prezes Spółki nie odebrał wezwania do przedłożenia informacji o jej majątku, Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz w Księgach Wieczystych, a Prokuratura Okręgowa w W. na poczet należnych grzywien zabezpieczyła będący jej własnością samolot C.. Ostatnią zaś deklarację podatkową Spółka złożyła 28 marca 2006 r. Dlatego też postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie dotyczące przedmiotowej zaległości. Umorzono także postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2005 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 4 stycznia 2002r. do 9 lutego 2009r., a zatem w okresie, gdy przedmiotowe zaległości powstały. Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego złożonych w postępowaniu oraz do wniosku o dołączenie do akt opinii biegłego powołanego przez Prokuraturę Okręgową i odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał postanowienie z [...] października 2010r. odmawiające przeprowadzenia tych dowodów. Stwierdził że wysokość zobowiązań podatkowych nie jest przedmiotem sporu w tej sprawie, a decyzja w tym przedmiocie stała się ostateczna, ponieważ wniesione od niej odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. pozostawił bez rozpatrzenia postanowieniem z [...] maja 2009 r. Jego zdaniem, złożenie deklaracji i wydanie decyzji wymiarowej nie wpływa na wynikające z art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej terminy płatności zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu dochodowego od osób prawnych istniały przed dniem wydania decyzji i powinny być wykonane w stosownych terminach. Ujawnienie zaległości Spółki w 2009r. w decyzji Dyrektora UKS nie wyłączało odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. W kwestii wystąpienia przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że Spółka nie wykonywała zobowiązań podatkowych już w marcu 2005 r. (termin płatności podatku od towarów i usług za luty 2005 r.) i zaległości podatkowe kumulowały się w okresach późniejszych. Sumy bilansowe na koniec lat 2004-2006 wynosiły odpowiednio 1.791.679,81 zł, 1.552.129,94 zł i 4.017.227,39 zł. Na 31 grudnia 2005r. Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2005 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w łącznej kwocie 557.139 zł, co przekraczało znacznie 10% sumy bilansowej ten dzień. Wskaźniki płynności bieżącej za ww. lata kształtowały się na poziomie odpowiednio 1,1; 0,8 i 1,0; przy zalecanych przedziałach optimum 1,3-2,0. Wskaźnik zadłużenia Spółki na koniec tych lat wynosił odpowiednio 0,79, 0,75 i 0,9. Wysokie poziomy tego wskaźnika (powyżej 0,5) oznaczają duży udział długu w działalności firmy, a przez to ryzyko bankructwa w przypadku pogorszenia koniunktury. Ponieważ zaległości Spółki kumulowały się od lutego 2005r., zarząd Spółki powinien był podjąć działania zmierzające do ogłoszenia jej upadłości. Naczelnik Urzędu Skarbowego wywiódł, że co najmniej od połowy 2005r., wobec niewypłacalności Spółki przejawiającej się nieregulowaniem powyższych należnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, istniały przesłanki do postawienia Spółki w stan upadłości, czego nie uczyniono. Naczelnik Urzędu Skarbowego odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki uznał za udowodnioną, ponieważ powstały one w okresie pełnienia przez niego obowiązków prezesa zarządu, a zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał na zaistnienie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki mimo braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, a także art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 przez sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, a ponadto niezasadne przyjęcie, iż nie wykazał on, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący podniósł, że decyzja wymiarowa Dyrektora UKS oparta została na dowodach rzutujących na ustalenie sytuacji finansowej Spółki, których nie wzięto pod uwagę analizując przesłanki jego odpowiedzialności. W decyzji tej stwierdzono, że z tytułu transakcji, które zdaniem Dyrektora UKS nie miały miejsca, Spółka rzeczywiście dokonała płatności w kwocie 1.358.877 zł. Skoro faktury dokumentujące te transakcje uznano za puste, płatności były nienależne i podlegały zwrotowi. Spółka dysponowała zatem tymi środkami i należało je uwzględnić w rachunku zysków i strat oraz w bilansie. Zdaniem Skarżącego, analiza sytuacji finansowej Spółki była jednostronna i pozbawiona rzetelnej oceny. Prowadziła zaś do błędnego wniosku, że zachodziły przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, która w latach 2004-2006 osiągała zyski netto w kwotach odpowiednio 187.418,86 zł, 18.414,86 zł i 5.859,06 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wziął pod uwagę sumy bilansowe uwzględniające zaległości podatkowe ustalone decyzją, a pominął fakt, że w związku z nieuznaniem kosztu uzyskania przychodu z tytułu zakwestionowanych transakcji, w bilansie Spółki należało jednocześnie skorygować koszt własny sprzedanych towarów w 2005 r. o kwotę 1.358.877 zł. Tak zwiększone aktywa w 2005r. znacząco zmieniają obraz sytuacji finansowej Spółki oraz wielkości wskaźników, podważając stwierdzenie o jej niewypłacalności, a w rezultacie wniosek o istnieniu przesłanki upadłości w okresie, gdy Skarżący był prezesem zarządu. Organ pierwszej instancji uwzględnił wyłącznie wskaźniki obciążające Skarżącego. Sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym przejawiała się ustaleniu sytuacji finansowej Spółki z uwzględnieniem jedynie zobowiązań ustalonych decyzją, a nie także środków pieniężnych przesłanych niesłusznie w wyniku zakwestionowanych transakcji. Powołując się na piśmiennictwo Skarżący przedstawił znaczenie zasady prawdy obiektywnej. Podniósł, iż rzeczywisty przepływ środków finansowych w wielkościach uwzględnionych w sprawozdaniu finansowym za 2005 r. zawierała opinia biegłego sądowego z 31 sierpnia 2010r. Odmowa przeprowadzenia dowodu z tej opinii była zatem niezasadna i naruszała art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołał się także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09. Jego zdaniem na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy doszło do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji nie wykazał, że Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie w terminie wniosku o upadłość Spółki, a przy tym brak było podstaw do z takiego wniosku. Spółka regulowała bieżące zobowiązania, w tym zobowiązania podatkowe wykazane w deklaracjach. W opinii Skarżącego, z uwagi na treść art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, dopiero, gdy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego odmiennie niż w złożonej przez podatnika deklaracji, "do zapłaty" jest zobowiązanie wynikające z tej decyzji. Powołując się na orzecznictwo Skarżący stwierdził, że istnienie zaległości podatkowej winno być oceniane według stanu na dzień wydania decyzji podatkowej. W okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu regulował on bieżąco wszystkie zobowiązania, w tym podatkowe, w zakresie w jakim przy zachowaniu należytej staranności związanej z pełnioną funkcją wynikało to z dostępnej wówczas wiedzy (w tym o kontrahentach) i ksiąg podatkowych Spółki. Skoro "podatkiem do zapłaty" jest dopiero podatek ustalony w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to brak było winy Skarżącego w nieuregulowaniu zobowiązania podatkowego Spółki, nieustalonego jeszcze tą decyzją w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Jest to równoznaczne z brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o nieustalony jeszcze podatek do zapłaty. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Przytoczył treść art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Wyjaśnił, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy obowiązany jest wykazać pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Skarżący jednoosobowo pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, gdy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Bezskuteczność egzekucji występuje, gdy nie ma wątpliwości co do tego, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona z majątku spółki, a przy tym wyczerpano wszystkie możliwe sposoby egzekucji, która dotyczyła całego majątku podatnika (spółki). Dyrektor Izby Skarbowej opisał przedstawiony w decyzji organu pierwszej instancji przebieg i efekt postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, które organ egzekucyjny umorzył z uwagi na stwierdzenie, że nie zostanie uzyskana kwota przewyższająca wydatki egzekucyjne. Za spełnioną uznał zatem przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych, organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącego do wykazania tych przesłanek. Skarżący w piśmie z 30 lipca 2010 r. oświadczył, że 29 stycznia 2009 r. wszystkie należące do niego akcje Spółki sprzedał J.R.. W 2005r. nie mógł wiedzieć, że obrót towarami przez Spółkę zostanie zakwestionowany w marcu 2009r., a zatem że powstały zobowiązania podatkowe inne niż regulowane na bieżąco. Z uwagi na brak legitymacji, nie mógł złożyć odwołania od decyzji Dyrektora UKS, a ponadto został wówczas tymczasowo aresztowany. Nie może ponosić odpowiedzialności za niezłożenie wniosku o upadłość po zakończeniu pełnienia funkcji prezesa zarządu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Powołał się na art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, w świetle których upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tj. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, jeżeli nawet te zobowiązania bieżąco wykonuje. Podkreślił, że zgłoszenie wniosku o upadłość ma zagwarantować ochronę wierzycieli, a zatem "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, to czas odpowiedni ze względu na ochronę wszystkich wierzycieli. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył te same co organ pierwszej instancji dane i wskaźniki obrazujące sytuację finansową Spółki w latach 2004-2006. Powołując się na okoliczność, że Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów uwalniających go z odpowiedzialności za długi Spółki stwierdził, że zachodziły wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki przeniesienia na członka zarządu odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuty odwołania były bezzasadne. Skoro Spółka faktycznie rozdysponowała środki finansowe nie uzyskując w zamian towaru, nie mogło to zwiększać jej aktywów i nie wpływało na wyeliminowanie przesłanki ogłoszenia upadłości. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa. Do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest istotny sposób "ujawnienia" zaległości podatkowych, lecz sam fakt ich istnienia. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartym w uchwale sygn. akt II FPS 3/09, w terminach wyznaczonych przepisami prawa Spółka zobowiązana była zapłacić podatek we właściwej wysokości. Wydanie decyzji przez Dyrektora UKS nie zmieniło faktu, że przedmiotowe zobowiązanie Spółki istniało już wcześniej. Dlatego też organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółka bieżąco wywiązywała się ze zobowiązań podatkowych. Powodem odmowy włączenia do akt wskazanych przez Skarżącego materiałów była okoliczność, że zebrany w sprawie materiał jest wystarczający do oceny, czy wystąpiły przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: – art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki mimo istnienia przesłanki wyłączającej tę odpowiedzialność, tj. braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz mimo niewykazania, czy spełniona została przesłanka w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki; – art. 121 § 1, art. 122 i art. 229, a także art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. 235 przez sprzeczność ustaleń organu drugiej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegającą na stwierdzeniu że Skarżący nie wykazał istnienia przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność, chociaż wskazał dowody wyłączające tę odpowiedzialność, jak również polegającą na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy w związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, a w konsekwencji nieuwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie odpowiedzialności Skarżącego. Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do złożonego w postępowaniu odwoławczym wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów z akt postępowania kontrolnego i podatkowego oraz z akt sprawy egzekucyjnej prowadzonej przeciwko Spółce. Stwierdził, iż w okresie, gdy pełnił on funkcję prezesa zarządu Spółki, nie zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a nieuczynienie tego oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy. Za bezsporne Skarżący uznał ustalenia co do okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki. Jego zdaniem, nie wykazano natomiast przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Na podstawie twierdzeń organu odwoławczego nie można przyjąć, że wszczęto postępowanie egzekucyjne, który to fakt przesadza o bezskuteczności egzekucji. Zakończenie tego postępowania nie ma znaczenia. Postępowanie egzekucyjne toczące się bez formalnego wszczęcia to jedynie seria czynności faktycznych, których nie można uznać za postępowanie egzekucyjne. Skarżący uważał, że wykazał brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. W okresie, gdy pełnił on funkcję prezesa zarządu, Spółka nie była niewypłacalna, ponieważ wykonywała wymagalne zobowiązania pieniężne, które nie przekraczały przy tym wartości jej majątku. Powołując się na art. 21 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Skarżący stwierdził, że dopiero w chwili, gdy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego odmiennie niż w złożonej przez podatnika deklaracji, zobowiązane określone tą decyzją jest wymagalne. Czym innym jest powstanie zobowiązania podatkowego, a czym innym jego wymagalność. Do momentu wydania decyzji podatkiem do zapłaty był podatek zadeklarowany przez Spółkę. Z tego punktu widzenia, co prawda zaległości podatkowe powstały z mocy prawa, ale były wymagalne dopiero, gdy decyzja wymiarowa stała się ostateczna, co nastąpiło gdy Skarżący nie był już prezesem zarządu Spółki, nie posiadał dostępu do jej dokumentacji finansowej, w szczególności zaś do decyzji, i nie wiedział o przedmiotowych zaległościach podatkowych. Z treści art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1233 ze. zm.) Skarżący wywiódł, że skoro decyzję określającą zobowiązania podatkowe Spółki wydano [...] marca 2009 r., określone nią zobowiązania podatkowe najwcześniej mogły być wykazane jako wymagalne w sprawozdaniu finansowym za 2009 r., sporządzanym w roku 2010. Skarżący ponownie wskazał zyski osiągane przez Spółkę. Zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do biernego powtórzenia argumentacji organu pierwszej instancji, nie prowadząc żadnego postępowania dowodowego, mimo jego wniosków w tym zakresie i możliwości wynikających z art. 229 i 235 Ordynacji podatkowej. Podkreślił istotne dla rozstrzygnięcia znaczenie wnioskowanych przez niego dowodów oraz subsydiarny charakter odpowiedzialności członka zarządu. W ocenie Skarżącego pobieżna i wadliwa ocena materiału dowodowego oraz lakoniczna i nierzetelna ocena jego argumentów, a także odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych skutkowały błędnym przyjęciem, że Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki nie kształtowała nowego zobowiązania podatkowego, korygując jedynie wysokość zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika. W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa termin płatności zobowiązania wskazanego w decyzji wymiarowej liczony jest zgodnie z terminem określonym ustawą podatkową, a nie od momentu doręczenia decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzono na podstawie tytułu wykonawczego [...], który skutecznie doręczono 20 sierpnia 2009r., w sposób przewidziany w art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a."). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący nie przedstawił żadnych argumentów i nie przedłożył żadnych dowodów zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Stosownie zaś do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 3/09, w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, badanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty tego zobowiązania określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej. Członkom zarządu powinien być znany na bieżąco realny, a nie deklarowany stan finansowy spółki i jej możliwości zaspokojenia długów. Gołosłowne twierdzenie o braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zwalnia z odpowiedzialności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne i nie wszystkie mógł uczynić przedmiotem swojej oceny. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się także na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oraz za odsetki od tej zaległości. Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowej wynika z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. II. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych określa art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", zgodnie z którym termin ten upływa z końcem trzeciego miesiąca roku następnego po roku podatkowym. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. upłynął 30 marca 2006 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaległość, za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącego powstała w czasie, gdy pełnił on funkcję prezesa zarządu Spółki. III. Niezasadne są twierdzenia Skarżącego o istotnym znaczeniu daty wydania decyzji Dyrektora UKS określającej wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych 2005 r. Skarżący twierdził, że dopiero wydanie tej decyzji skutkowało wymagalnością zobowiązania podatkowego w wysokości określonej tą decyzją. W świetle art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wymagalność zobowiązań podatkowych, do jakiej odwoływał się Skarżący, nie ma znaczenia. W przypadku członka zarządu spółki kapitałowej istotne jest, że w okresie pełnienia przez niego funkcji upłynął termin płatności określonego zobowiązania podatkowego spółki, które – jeżeli nie zostało zapłacone – przerodziło się w zaległość podatkową, za jaką członek zarządu ponosi odpowiedzialność. Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że organ podatkowy określi wysokość podatku stosowną decyzją. Jednakże z punktu widzenia kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została ona skutecznie podważona przez organ podatkowy. Zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa stają się zaległościami podatkowymi na skutek nieuiszczenia ich w terminie płatności. Należna w świetle przepisów prawa kwota zobowiązania podatkowego ma charakter obiektywny, niezależny od deklaracji podatnika i wyliczeń organów podatkowych. W takiej też kwocie zobowiązanie podatkowe powstaje i staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności (w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych – art. 27 § 1 u.p.d.o.p. w związku z 47 § 3 Ordynacji podatkowej). Znaczenie art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wyraża się w tym, że jedynie decyzja organu podatkowego może określić wysokość zobowiązania podatkowego inaczej niż to zadeklarował podatnik. Dopóki decyzja taka nie zostanie wydana, podatnik nie ma obowiązku uiszczenia kwoty innej niż zadeklarowana i nie można domagać się od niego uiszczenia kwoty innej niż zadeklarowana. Jeżeli jednak organ podatkowy określi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika oznacza to, że podatnik powinien był we właściwym czasie zadeklarować i zapłacić podatek w kwocie określonej przez organ podatkowy. Innymi słowy oznacza to, że podatnik nieprawidłowo zadeklarował i zapłacił podatek w ustawowym terminie płatności. Dlatego też od różnicy kwoty podatku faktycznie wpłaconego na podstawie deklaracji oraz kwoty podatku orzeczonego decyzją organu podatkowego (wyższej niż kwota faktycznie wpłacona) podatnik obowiązany jest zapłacić odsetki. Stała się ona bowiem zaległością podatkową nie w dacie wydania decyzji, a w dacie, gdy upłynął ustawowy termin płatności. Gdyby, jak twierdzi Skarżący, orzeczona decyzją kwota zobowiązania podatkowego stawała się wymagalna dopiero, gdy decyzja została wydana – nie byłoby możliwe naliczenie odsetek liczonych od terminu płatności danego zobowiązania podatkowego, które to odsetki nalicza się od zaległości podatkowych, czyli zobowiązań podatkowych nie uiszczonych w terminie płatności (art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). IV. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać, że egzekucja wobec tejże spółki okazała się bezskuteczna. Odmiennie niż w przypadku innych osób trzecich (art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej), bezskuteczność egzekucji jest przesłanką tejże odpowiedzialności, warunkującą samą możliwość jej orzeczenia (art. 116 § 1 tej ustawy). Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie tej przesłanki. Z akt sprawy wynika, że w oparciu o tytuł wykonawczy z 27 lipca 2009r. nr [...], obejmujący przedmiotową zaległość, wszczęto jej egzekucję z majątku Spółki. Odpis tytułu wykonawczego doręczono Spółce w trybie tzw. doręczenia zastępczego, przewidzianego w art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a."). Przesyłkę zawierającą odpis tego tytułu oraz odpis zajęcia rachunku bankowego Spółki w R. S.A. przesłano pocztą na adres jej siedziby. Przesyłkę dwukrotnie awizowano, a ponieważ nie została ona odebrana – zwróconą ją nadawcy. W aktach sprawy znajduje się sporządzony 20 sierpnia 2009 r. raport poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Wskazano w nim, że Spółka pod adresem w W. ul. S. [...] nr [...] nie prowadzi działalności. Mieści się tu jedynie jej siedziba, którą prezes Spółki – J.R., zarejestrował pod tym adresem bez wiedzy właściciela lokalu (k. 25 akt egzekucyjnych). W ocenie Sądu, wskazane przez organy podatkowe okoliczności, a mianowicie ustalony w postępowaniu egzekucyjnym brak majątku Spółki oraz nieskuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych (zajęcie rachunku bankowego), brak możliwości dokonania innych czynności z uwagi na nieobecność reprezentantów Spółki w jej siedzibie, bez wątpienia uzasadniają wniosek o bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej wobec Spółki z tytułu przedmiotowej zaległości podatkowej. V. Jednakże, aby członkowi zarządu spółki kapitałowej przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Powyższe wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Organy podatkowe prawidłowo odwołały się do przesłanek ogłoszenia upadłości wynikających z art. 10 i art. 11 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przesłanki do postawienia Spółki w stan upadłości istniały co najmniej od połowy 2005 r., a to z uwagi na jej niewypłacalność przejawiającą się nieregulowaniem należnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2005 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Przytoczył przy tym te same co organ pierwszej instancji wskaźniki ekonomiczne dotyczące lat 2004-2006, a mianowicie sumę bilansową, wskaźnik płynności bieżącej oraz wskaźnik zadłużenia. Stwierdził, że wysoki poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia oznacza wysoki udział długu w działalności firmy, a przez to ryzyko bankructwa w przypadku pogorszenia koniunktury. Zdaniem Sądu, powyższe dane dotyczące sytuacji finansowej Spółki nie dowodzą wskazanej przez organy podatkowe przesłanki niewypłacalności, tj. zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Z podanych przez organy podatkowe wskaźników ekonomicznych, których sposobu wyliczenia nie wyjaśniono, nie wynika bowiem, aby Spółka zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań. Organy podatkowe stwierdziły, iż ustalony przez nie poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia Spółki, świadczy o ryzyku bankructwa w przypadku pogorszenia koniunktury. Samo zagrożenie niewypłacalnością nie uzasadnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, aczkolwiek może uzasadniać pojęcie postępowania naprawczego (art. 492 § 4 Prawa upadłościowego i naprawczego). W ocenie Sądu nie jest to równoznaczne z ustaleniem, że Spółka była niewypłacalna, w szczególności zaś, że w połowie 2005 r. zaprzestała płacenia długów. Organy podatkowe wyliczyły, że w 2005 r. zaległości podatkowe Spółki przekraczały 10% sumy bilansowej za ten rok. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Sąd może jedynie domniemywać, że wyliczenie przekroczenia sumy bilansowej nawiązuje do wskaźnika określonego powyższym przepisem. Zdaniem Sądu nie jest to jednak wskaźnik, jaki można uwzględniać oceniając wystąpienie przesłanki upadłości w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, jako że zastosowanie tego wskaźnika (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 ww. ustawy) pozostawione zostało decyzji sądu powszechnego, dla którego stanowi on wskazówkę w konkretnej sprawie, że mimo zaprzestania płacenia długów, ogłoszenie upadłości danego dłużnika nie jest uzasadnione. Poza tym, organy podatkowe wskaźnik wprawdzie wyliczyły, ale nie wywiodły z niego żadnych wniosków i nie wyjaśniły jego znaczenia dla sytuacji finansowej Skarżącej. Wskaźnik płynności bieżącej Spółki istotnie był niższy od wskazanego przez organy podatkowe optimum, którego źródła nie wskazano. Wysokość tego wskaźnika mogłaby świadczyć, że sytuacja finansowa Spółki nie była dobra, ale nie jest to równoznaczne z wystąpieniem omawianej przesłanki ogłoszenia upadłości, nawet jeżeli Spółka miała trudności w regulowaniu zobowiązań, czego organy podatkowe nie wykazały. W ocenie Sądu posłużenie się bliżej nieokreślonymi wskaźnikami ekonomicznymi, których sposobu wyliczenia i znaczenia z punktu widzenia sytuacji finansowej Spółki nie wskazano, nie może uzasadniać stwierdzenia o wystąpieniu przesłanek upadłości. Organy podatkowe nie odniosły się do twierdzeń Skarżącego, że Spółka osiągała zyski, a jej bieżące zobowiązania były regulowane. W aktach znajdowały się sprawozdania finansowe Spółki oraz dokumenty je uzupełniające. Wynika z nich np. że w 2005 r. zobowiązania Spółki uległy zmniejszeniu (k. 135 ). W świetle powyższego Sąd stwierdza, że z uzasadnień decyzji organów podatkowych nie wynika, aby w sposób wystarczający przeanalizowały one sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia wskazanej przez nie przesłanki zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań. Nie ustaliły, że we wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej okresie – połowie 2005 r. Spółka posiadała niezapłacone zobowiązania inne niż podatkowe, których wysokość określono decyzjami Dyrektora UKS z 2009 r. Z akt sprawy nie wynika również, aby Spółka nie zapłaciła zadeklarowanych przez siebie kwot podatków. W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby z samego jedynie faktu nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, za jaką uznaje się kwotę określoną decyzją organu podatkowego wydaną kilka lat później, wywodzić wniosek o zaistnieniu przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Użyty w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłość. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem "nie wykonał" zobowiązania. W wyroku z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że o niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (Lex nr 738136). Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przesłanka powyższa wystąpiła w połowie 2005 r. Można jedynie przypuszczać, iż wiązało się to z terminem płatności podatku od towarów i usług za maj 2005 r. Jakkolwiek, co podkreślał również Dyrektor Izby Skarbowej, w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, iż nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, a także jaki jest rozmiar niewykonywanych zobowiązań, ocena stanu niewypłacalności jako uzasadniającego ogłoszenie upadłości nie może pomijać okoliczności, że upadłość służyć ma zabezpieczeniu interesów wierzycieli w przypadku, gdy istnieje zagrożenie, iż dłużnik nie jest w stanie zrealizować swoich wymagalnych zobowiązań. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy ocena spełnienia przesłanek ogłoszenia upadłości prowadzi do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika, a zatem do odpowiedzialności za cudzy dług. VI. Sąd nie podzielił natomiast poglądu Skarżącego, że oceniając sytuację finansową Spółki z punktu widzenia wystąpienia przesłanek upadłości należało brać pod uwagę zadeklarowane kwoty zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu cytowanej wyżej uchwały sygn. akt II FPS 3/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, nawet jeżeli decyzja ta wydana została w okresie, gdy członek zarządu funkcji już nie pełnił. Jakkolwiek to organy podatkowe obowiązane są wykazać fakt wystąpienia przesłanek upadłości spółki kapitałowej w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, to jednak przesłanki te wiążą się również z przesłankami wyłączającymi odpowiedzialność członka zarządu w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. VII. Przedstawiona przez organy podatkowe ocena sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu oraz wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, oparte na niektórych danych ze sprawozdań finansowych Spółki, dokonana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), ponieważ wnioski w powyższym zakresie wywiedzione przez Dyrektora Izby Skarbowej nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe nie wykazały, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Tym samym nie wykazano istnienia podstaw do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oraz za odsetki od tych zaległości. W rezultacie zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. VIII. Skarżący zasadnie podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do jego wniosku dowodowego złożonego w postępowaniu odwoławczym. Jednakże wynikające stąd naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Akta postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie decyzji określającej wysokość należnego od Spółki podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. nie mogły mieć znaczenia dla odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Natomiast akta postępowania egzekucyjnego zostały dołączone. IX. Z uwagi na powyższe przedwczesna byłaby wypowiedź Sądu w co do stanowiska organów podatkowych i zarzutów skargi dotyczących wykazania przez Skarżącego przesłanek egzoneracyjnych. X. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej zbada sytuację finansową Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu i dopiero na tej podstawie oceni, czy wystąpiły wówczas przesłanki jej upadłości. Uwzględni przy tym przedstawioną wyżej ocenę prawną. Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję uznając, że zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej realizację powyższych zaleceń, czy to samodzielnie, czy też poprzez zlecenie dokonania określonych czynności organowi pierwszej instancji. X. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).