III SA/Wa 858/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. sprawy ze skargi G. G. i S.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Decyzją z [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym – G.C. i S.H. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący"), podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 45.541 zł. Wyjaśnił, że w zeznaniu PIT-36 za tenże rok Skarżący wykazali odliczenie od dochodu m.in. kwoty 35.000 zł, stanowiącej darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, dokonaną na rzecz Parafii [...] w W. (dalej jako "Parafia"). Przedłożyli umowę darowizny z [...] stycznia 2008 r. zawartą przez Skarżących z Parafią; potwierdzenie zlecenia wykonania 3 grudnia 2008 r. przelewu na rzecz Parafii kwoty 35.000 zł; pokwitowanie odbioru tej darowizny z 11 stycznia 2009 r. oraz sprawozdanie z przeznaczenia otrzymanej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, sporządzone 17 lipca 2009 r. Ponieważ ww. sprawozdanie jedynie ogólnie przedstawiało rozdysponowanie środków przekazanych Parafii, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Parafii o podanie danych umożliwiających identyfikację osób, które korzystały z jej pomocy oraz dodatkowych informacji i dowodów pozwalających na weryfikację poszczególnych celów wskazanych w sprawozdaniu. W odpowiedzi udzielonej pismem z 14 stycznia 2013 r. obecny Proboszcz Parafii ks. E. M. poinformował, że Parafia jako osoba prawna nie prowadzi działalności gospodarczej i zgodnie z art. 55 pkt 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm., dalej jako "Ustawa kościelna"), nie ma obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Ustalenia wewnętrzne także nie obligują Parafii do gromadzenia dowodów zakupu towarów i przedmiotów przeznaczonych na cele charytatywno-opiekuńcze. Parafia nie zakłada ewidencji osób i nie zbiera danych osobowych ludzi korzystających z jej pomocy. Prowadzenie takiej ewidencji jest naganne moralnie, a udostępnianie danych byłoby sprzeczne z ustawą o ochronie danych osobowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skorzystanie z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 55 ust 7 Ustawy kościelnej, uzależnione jest od rzeczywistego przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W orzecznictwie przyjmuje się, że przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na tę działalność. Przedstawienie przez darczyńcę sprawozdania ma na celu udowodnienie, że kościelna osoba prawna faktycznie wykorzystała otrzymaną darowiznę na wskazany cel, co znajdzie odzwierciedlenie w sprawozdaniu o przeznaczeniu darowizny ze wskazaniem konkretnych danych o jej wykorzystaniu. W ocenie organu pierwszej instancji sprawozdanie z 17 lipca 2009 r. wymogów tych nie spełnia. Wskazuje ono wprawdzie wykorzystanie darowizny na cel charytatywny, tj. na zakup żywności, odzieży, leków, pampersów, środków czystości dla chorych, samotnych i bezdomnych, na pomoc rzeczową dla rodzin wielodzietnych, na organizację zajęć dokształcających dla dzieci i młodzieży, ale nie zawiera sprawdzalnych danych osób, do których skierowano pomoc sfinansowaną z darowizny, ich danych identyfikacyjnych i imiennych potwierdzeń otrzymania wsparcia, umożliwiających zweryfikowanie przeznaczenia darowizny. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył podatek zgodnie z art. 27 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.". Zeznany łączny dochód Skarżących w kwocie 271.503,48 zł pomniejszono o składki na ubezpieczenie społeczne, ulgę z tytułu darowizny przekazanej Fundacji [...] oraz ulgę z tytułu użytkowania Internetu. Podatek w kwocie 69.612,10 zł pomniejszono o składki na ubezpieczenie zdrowotne i określono na kwotę 45.541 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości oraz o zniesienie postępowania w całości, jako objętego nieważnością. Zarzucili rażące naruszenie prawa proceduralnego przez wszczęcie i przeprowadzenie postępowania bez zawiadomienia i udziału ich pełnomocnika, niepoinformowanie pełnomocnika o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi, mimo że pełnomocnictwa złożono 9 sierpnia 2012 r. Skarżący zarzucili także rażące naruszenie prawa materialnego, tj. – art. 25 ust. 3, art. 2, art. 7, art. 87-94 i art. 234 Konstytucji RP oraz art. 11 ust. 1 Ustawy kościelnej przez oparcie decyzji na przepisach wewnętrznych Kościoła Katolickiego, co uchybia prawu Rzeczypospolitej Polskiej, jako że podstawą decyzji wydanej przez organ państwa nie może być prawo wewnętrzne Kościoła, które nie zostało na mocy wyraźnego przepisu ustawowego, uznane za obowiązujące w państwowym porządku prawnym; – art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej zw. z art. 17 ust. 1b i 1f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), przez przyjęcie, że art. 55 ust. 7 stanowi także o wydatkowaniu darowizny, wbrew treści przepisu, który nie zawiera wyrażenia "wydatkowany", umieszczonego przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 b i 1f u.p.d.o.p.; – art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP przez: - przyjęcie w decyzji w sposób twórczy, contra legem scriptam, iż art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej zawiera wyrażenia określające wymogi, jakie winno spełniać sprawozdanie obdarowanego i ustanawia kryteria pozwalające rozstrzygać o zgodności dokonanej darowizny z prawem, tj. szczegółowości, precyzyjnego opisu zdarzeń, sprawdzalności danych, istoty sprawozdania (możliwość kontroli), intencji darczyńcy, rzeczywistego przeznaczenia darowizny, dowodowego celu sprawozdania (udowodnienie faktycznego wykorzystania darowizny), podczas gdy wyrażeń tych brak jest w ustawie, a ich wyprowadzenie z treści ww. artykułu uchybia zasadom wykładni językowej i jest sprzeczne z zasadami wykładni systemowej, - uznanie, iż sprawozdanie "z 22 grudnia 2008 r." nie spełnia wymogów ustawowych, chociaż wykazuje wykorzystanie darowizny na cel charytatywny; – art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP oraz art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego ("k.c.") przez przyjęcie w decyzji, że sporządzenie i przekazanie darczyńcy sprawozdania o wykorzystanej darowiźnie nie jest uprawnieniem obdarowanego, lecz jego obowiązkiem prawnym; – art. 888 § 1 k.c. przez przyjęcie, że darczyńca winien być zainteresowany, na jakie cele obdarowany przeznaczył jego pieniądze, podczas gdy przepis ten nie nakłada takiego obowiązku. Skarżący zarzucili również rażące naruszenie przepisów postępowania: – art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 2 Konstytucji RP przez obciążenie darczyńców konsekwencjami braku możliwości stwierdzenia przez organ podatkowy, w sytuacji nieuregulowania przez prawodawcę (Państwo) kryteriów, jakie powinny spełniać sprawozdania, czy środki z darowizny rzeczywiście zostały przeznaczone na wskazany cel charytatywno-opiekuńczy, czy działania charytatywno-opiekuńcze w rzeczywistości miały miejsce oraz nakładając obowiązek uzyskania zgodnego z prawem sprawozdania, scharakteryzowanego w sposób twórczy contra legem scriptam jako zawierające sprawdzalne dane i spełniające wymogi szczegółowości; – art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, art. 2 i art. 87 Konstytucji RP przez oparcie się w decyzji dla ustalenia obowiązków podatkowych darczyńców nie na brzmieniu art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, a na licznie i obszernie powołanych orzeczeniach sądów, co uchybia naczelnej zasadzie postępowania administracyjnego i konstytucyjnym zasadom działalności organów państwa oraz katalogu zamkniętego źródeł prawa powszechnie obowiązującego; – art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, w oparciu o art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, iż darczyńcy naruszyli przepisy prawa (mimo, że wszystkie czynności, które wykonali spełniają wszelkie wymogi obowiązującego prawa), a wady prawne regulacji z art. 55 ust. 7 obciążać winny podatnika, ponieważ według organu podatkowego podatnik zobowiązany jest do korygowania ustawodawcy poprzez odczytywanie przepisów prawa zgodnie z interpretacją organu podatkowego, nie zaś zgodnie z ich brzmieniem i regułami wykładni gramatyczno-językowej. Decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że pismem z 24 września 2013 r. wystąpił do Parafii o podanie dodatkowych informacji pozwalających na zweryfikowanie poszczególnych pozycji wykazanych w sporządzonych przez Parafię sprawozdaniach z wykorzystania darowizn, w szczególności podania formy organizowanej pomocy, ilości osób, które skorzystały z poszczególnych rodzajów pomocy, podmiotów którym płacono za organizację, pracę lub usługi, wskazanie rodzaju i wysokości kosztów ponoszonych z tych tytułów przez Parafię, kryteriów przyznawania pomocy oraz osób zajmujących się organizowaniem pomocy, w tym zakupem upominków i żywności. Pismem z 4 stycznia 2013 r. Proboszcz Parafii ks. E. M. wyjaśnił, iż w latach 2006-2007 nie był proboszczem Parafii. Od osób, które posiadają wiedzę z tamtych lat uzyskał informację, że Parafia organizowała różnego rodzaju formy aktywności dla dzieci i młodzieży, w tym zajęcia rekreacyjne i sportowe, wycieczki, rajdy, pielgrzymki do miejsc świętych, a także zajęcia o charakterze edukacyjnym, np. korepetycje. Udział w takich zajęciach jest otwarty i nieodpłatny. Wycieczki organizowane były do sanktuariów i innych miejsc pielgrzymkowych. Mogły w nich uczestniczyć wszystkie dzieci, które się zgłosiły. W parafii organizowane było również duszpasterstwo osób bezrobotnych i poszukujących pracy, którym pomocą służył psycholog, a na spotkania zapraszani byli także pracodawcy. Parafia organizowała pomoc materialną, rozdając potrzebującym podstawowe produkty żywnościowe. Organizacją tej pomocy zajmowali się parafianie, a koordynatorem tych działań był ówczesny kościelny. W okresie przedświątecznym dzieci dostawały posiłek do szkoły. Organizowano spotkania ze Świętym Mikołajem po o Mszach Świętych. W miarę możliwości i środków starano się wspierać bezdomnych i potrzebujących. Księża pracujący w kancelarii często spotykają się z prośbą o środki na zakup leków i środków czystości. Potrzeby zgłaszane są przez wiernych także podczas kolędy. Proboszcz podkreślił, że nadrzędnym celem jest pomoc osobom potrzebującym, niejednokrotnie stygmatyzowanych społecznie, którym zapewnia się anonimowość. Odnosząc się do zarzutu pominięcia pełnomocnika Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie nastąpiło pominięcie w postępowaniu pełnomocnika Skarżących, ponieważ złożenie dokumentu pełnomocnictwa w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2006 r. nie zwalniało pełnomocnika, w myśl art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, z obowiązku uczynienia tego w kolejnej sprawie, tj. w niniejszej sprawie dotyczącej podatku PIT za 2008r. Odnosząc się do istoty sporu organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie, sprawozdanie z 17 lipca 2009 r., ograniczone do opisu inicjatyw podjętych przez Parafię z przeznaczonymi na nie kwotami, bez wskazania czasu ich realizacji i osób z nich korzystających, wymogów z art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej nie spełnia. Ani Skarżący, ani obdarowany nie dostarczyli dowodów pozwalających na dokonanie czynności kontrolnych umożliwiających zweryfikowanie spełnienia przez Parafię celu charytatywno-opiekuńczego. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Podnieśli takie same jak w odwołaniu zarzuty rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego zaznaczając, iż Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył te przepisy poprzez utrzymanie w mocy i uznanie za zgodną z prawem decyzji organu pierwszej instancji, która wydana została z rażącym naruszeniem tychże przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 lipca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 506/14, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd potwierdził stanowisko organów podatkowych w zakresie nieuwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pełnomocnictw złożonych do akt sprawy dot. podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym sprawozdanie Parafii z dnia 17 lipca 2009 r. nie spełniało wymogów, jakim powinien odpowiadać taki dokument, aby Skarżący mogli skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, ponieważ nie zawiera ono opisu zdarzeń na tyle dokładnego, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. W sprawozdaniu wskazano bowiem jedynie ogólnikowy opis celów, na jakie wydatkowana została darowizna oraz przypisanych tym celom kwot. I chociaż cele te mieszczą się w zakresie działalności charytatywno-opiekuńczej, to jednak brak jakichkolwiek informacji dotyczących dat, czy też miejsc, w których realizowane były poszczególne działania, uniemożliwia weryfikację, czy faktycznie były one realizowane ze środków pochodzących z darowizny i w zakresie podanym przez Parafię. Sąd podkreślił również, iż skoro organy podatkowe podjęły działania umożliwiające obdarowanej Parafii uzupełnienie sprawozdania o dane, które pozwoliłyby na jego weryfikację, poprzez ponowne wezwanie Parafii do podania dodatkowych informacji dotyczących poszczególnych celów wskazanych w sprawozdaniach z wykorzystania darowizn, powinny były to uczynić w sposób prawidłowy. Zauważył, że zarówno wezwanie z dnia 24 września 2013 r. jak i odpowiedź udzielona przez Proboszcza Parafii pismem z dnia 4 października 2013 r. dotyczyły działalności charytatywno - opiekuńczej prowadzonej w latach 2006-2007: brak było podstaw, aby w rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, oceniać przeznaczenie na cele charytatywno-opiekuńcze darowizny przekazanej przez Skarżących w tymże 2008 r. na podstawie informacji dotyczących wcześniejszych lat podatkowych. Ponadto, Sąd uznał za niezasadny zarzut rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej w związku z art. 17 ust. 1b) i 1f) u.p.d.o.p. Przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych nie miały w sprawie zastosowania. Nadto, wbrew twierdzeniom Skarżących, organy podatkowe nie oparły swoich rozstrzygnięć na orzecznictwie sądowym. Przytoczenie poglądów sądów administracyjnych służyło wzmocnieniu argumentacji organów podatkowych, których decyzje poddawane są przez podatników kontroli tychże sądów. Sąd uznał, że powtórnie prowadząc postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Skarbowej wystąpi do Parafii o podanie dodatkowych informacji, pozwalających na zweryfikowanie poszczególnych celów wykazanych w sprawozdaniu z wykorzystania darowizny dokonanej przez Skarżących w 2008 r. i uwzględni zasadność skorzystania przez Skarżących z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię tego przepisu. W związku z powyższym, w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym, odpowiadając na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej o podanie dodatkowych informacji pozwalających na zweryfikowanie poszczególnych pozycji wykazanych w sporządzonym przez Parafię sprawozdaniu z wykorzystania darowizny za 2008 rok, proboszcz Rzymskokatolickiej Parafii [...] w W. ks. E.M., w piśmie z dnia 26 listopada 2014r. wyjaśnił, iż w roku 2008 nie był proboszczem Parafii i nie uczestniczył w zdarzeniach, których dotyczą pytania. Proboszcz powołał się na zasadę anonimowości, która umożliwia pełnię pomocy osobom potrzebującym, niejednokrotnie stygmatyzowanym społecznie. Od osób, które posiadają wiedzę z tamtych lat bezpośrednio lub pośrednio, uzyskał informację, iż księża pracujący w Parafii często spotykają się z prośbą o środki na zakup leków (wykup recept) i środków czystości. Rozdawane były również podstawowe produkty żywnościowe. Organizacją tej pomocy zajmowali się Parafianie działający w C. parafialnej, a koordynatorem tych działań był ówczesny Kościelny. W okresie przedświątecznym dzieci dostawały posiłek do szkoły oraz organizowane były po Mszach Świętych spotkania ze Świętym Mikołajem. Proboszcz Parafii wyjaśnił, iż w tradycji [...] jest zwyczaj organizowania różnego rodzaju form aktywności dla dzieci i młodzieży w postaci zajęć rekreacyjnych i sportowych, wycieczek, rajdów, zajęć świetlicowych, a także zajęć o charakterze edukacyjnym (korepetycje). Udział w w/w zajęciach prowadzonych przez salezjanów i wolontariuszy był otwarty i nieodpłatny. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej decyzją z [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Powołał się na treść art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 26 ust. 6b oraz art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2008 oraz art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej. Wskazał na to, że sprawozdanie jako dokument prywatny, na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, nie jest jednak wyposażone w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń. Istotne w prawidłowo sporządzonym sprawozdaniu jest wykazanie nie tylko przedmiotu pomocy, jej wysokości i czasu jej przyznania, ale też podmiotów pomocy, którym przeznaczono darowiznę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przedłożone do akt sprawy sprawozdanie z dnia 17 lipca 2009 r. sporządzone przez Proboszcza Parafii, ograniczone tylko do opisu inicjatyw podjętych przez obdarowaną Parafię wraz z kwotami na nie przeznaczonymi, bez wskazania czasu ich realizacji oraz osób z nich korzystających, wymogów tych nie spełnia. Faktu wykorzystania darowizny na cele wskazane w umowie nie potwierdzają również wyjaśnienia proboszcza Parafii złożone w toku postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym. Należy w tym miejscu zauważyć, iż złożenie sprawozdania w rozumieniu art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej jest obowiązkiem prawnym Strony, a dla zrealizowania tego obowiązku może ona wykorzystać instytucję prawną polecenia w rozumieniu art. 893 k.c. Dyrektor uznał, że proboszcz Parafii opisał w sposób ogólny, jakie rodzaje działalności charytatywnej prowadzi Parafia, nie wskazując dowodów potwierdzających wydatkowanie przekazanej darowizny na wskazane w sprawozdaniu cele. Proboszcz oświadczył, iż Parafia nie prowadzi również ewidencji osób korzystających z pomocy, zaś prowadzenie takiej ewidencji, w ocenie Proboszcza, jest naganne moralnie, a udostępnianie takich danych byłoby sprzeczne z ustawą o ochronie danych osobowych z dnia 29 sierpnia 1997r. Pomimo wystąpienia Dyrektora Izby Skarbowej, w wykonaniu wyroku Sądu, do Parafii z prośbą o podanie dodatkowych informacji pozwalających na zweryfikowanie poszczególnych celów wykazanych w sporządzonym sprawozdaniu z wykorzystania darowizny za 2008 rok, to uznał on, że opis rodzaju podejmowanych przez Parafię działań, bez wskazania konkretnych faktów, nie pozwala na sprawdzenie zawartych w nim danych w postępowaniu podatkowym. Dlatego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest możliwe potwierdzenie wykorzystania darowizny. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w niniejszej sprawie pełnomocnictwo do akt sprawy nie zostało złożone do daty wszczęcia postępowania za 2008 r., dlatego nie jest trafny zarzut pominięcia w postępowaniu pełnomocnika. Dyrektor uznał też zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 25 ust. 3 i art. 87-94 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, za nietrafny. Przepis art. 55 ust. 7 cyt. Ustawy kościelnej jest przepisem szczególnym odnośnie odliczania od dochodu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący podnieśli takie same jak w odwołaniu zarzuty rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego zaznaczając, iż Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył te przepisy poprzez utrzymanie w mocy i uznanie za zgodną z prawem decyzji organu pierwszej instancji, która wydana została z rażącym naruszeniem tychże przepisów. Zarzuty Skarżących są również tożsame z zarzutami podniesionymi w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpatrzonej wyrokiem z 24 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 506/14. Nadto strona zwróciła się o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zapytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego: 1) czy art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej niezawierający wymogu wydatkowania darowizny, nieokreślający wymogów, jakie winno spełniać sprawozdanie obdarowanego, tak by darczyńca mógł skorzystać z wyłączenia dokonanej darowizny z podstawy opodatkowania, niezawężający okresu wydatkowania otrzymanej darowizny do dwóch lat, od dnia otrzymania, jest zgodny z art. 217 oraz art. 2 Konstytucji RP, jeśli jest rozumiany tak, jak przez organy podatkowe, jako formułujący kryteria sprawozdania obdarowanego, iż powinno zawierać dokładną relację z wydatkowania środków finansowych na tyle dokładnie i konkretnie, aby umożliwić organowi podatkowemu w postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie ich o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, a ponadto wskazanie w sprawozdaniu nie tylko przedmiotu pomocy i czasu jej przyznania, ale także podmiotów pomocy, którym przeznaczono darowiznę, faktycznego spożytkowania na działalność charytatywno- opiekuńczą, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny? 2) czy art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pełnomocnictwo złożone naczelnikowi urzędu skarbowego (dołączone przez urząd skarbowy do akt danego postępowania prowadzonego przez organ podatkowy), a umocowujące pełnomocnika do reprezentacji podatnika także w innych postępowaniach, które organ może wszcząć, zwalnia organ podatkowy od obowiązku zawiadomienia pełnomocnika o wszczęciu tego postępowania i dokonywania wszelkich doręczeń temu pełnomocnikowi zgodnie z art. 145 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej i oznacza, iż pełnomocnictwo to nie wywiera skutków prawnych w innych postępowaniach wszczętych przez organ podatkowy, jest zgodny z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) nakładającymi na organy państwa obowiązek działania zgodnego z prawem, z poszanowaniem zasady równości, w tym respektowania woli obywatela do reprezentowania go przez pełnomocnika, o której to woli obywatela organ państwa został powiadomiony pisemnie w sposób wyraźny poprzez złożenie pełnomocnictwa"? Z treści skargi wynika, że Skarżący zarzucają, przede wszystkim, naruszenie prawa proceduralnego, tj. naczelnych zasad postępowania: art. 122, art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej; art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 i art. 2 oraz art. 87 Konstytucji RP. Przejawami naruszenia przepisów postępowania jest, zdaniem Skarżących, niekorzystna dla Skarżących interpretacja art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, niezebranie w całości materiału dowodowego (poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych świadków) oraz uniemożliwienie Stronie wzięcia udziału w postępowaniu i przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia, oprócz treści przepisów, także dorobku prawnego (orzecznictwa). Nadto Skarżący zarzucają naruszenie prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 3, art. 2, art. 7, art. 87 - 94, art. 234 Konstytucji RP, art. 11 ust. 1 i art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej. Przejawem naruszenia prawa materialnego jest w szczególności, zdaniem Skarżących, oparcie rozstrzygnięć na "przepisach wewnętrznych Kościoła Katolickiego", błąd interpretacji polegający na dodaniu przez organy administracji do treści art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, wbrew woli ustawodawcy, terminu "wydatkowany" oraz wymogów, jakie powinno spełniać sprawozdanie obdarowanego. Ponadto Skarżący wyjaśnili, że ustanowiony przez nich pełnomocnik 9 sierpnia 2012 r. złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego pełnomocnictwa upoważniające do działania w ich imieniu w postępowaniach dotyczących określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i za lata 2007-2008. Pomimo to, 10 grudnia 2012 r. wszczęto postępowanie i prowadzono je nie zawiadamiając pełnomocnika, któremu nie doręczono również decyzji. Wydane w sprawie decyzje obciążone są więc wadą skutkującą ich nieważnością. Nie może być uznana za ważną decyzja uznająca za ważną decyzję wydaną w postępowaniu przeprowadzonym bez udziału strony, gdy brak udziału wynikał z celowego, świadomego i niezgodnego z prawem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego. Takie działanie urzędnika państwowego jest przestępstwem, a próba jego legalizacji za pomocą decyzji drugiej instancji, nie może usunąć rażących wad postępowania. W opinii Skarżących, zaskarżone decyzje opierają się na wykładni przepisów prawa Kościoła Katolickiego. Organy podatkowe pominęły kwestię autonomiczności norm prawa kanonicznego (wewnętrznego) związków wyznaniowych, wyrażającą się także w tym, iż normy te nie mają charakteru prawa powszechnie obowiązującego, co wynika z art. 87 Konstytucji RP. Skarżący odwołali się przy tym do piśmiennictwa. Organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, że art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej zawiera wyrażenia określające wymogi sprawozdania obdarowanego oraz ustanawia kryteria pozwalające rozstrzygać o zgodności dokonanej darowizny z prawem. Prawo nie określa kryteriów sporządzania sprawozdania, a zatem obciążenie podatników konsekwencjami tego braku jest przykładem niezgodnej z prawem "pułapki podatkowej". Obowiązki podatkowe Skarżących oparto nie na ww. przepisie, a na orzecznictwie sądowym. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, wydana w następstwie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 506/14, w przedmiocie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Sąd w wyroku tym potwierdził zasadność stanowiska organów podatkowych w zakresie nieuwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pełnomocnictw złożonych do akt sprawy dot. podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd podzielił także pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym sprawozdanie Parafii z dnia 17 lipca 2009 r. nie spełniało wymogów, jakim powinien odpowiadać taki dokument, aby Skarżący mogli skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, ponieważ nie zawiera ono opisu zdarzeń na tyle dokładnego, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Sąd wskazał natomiast, iż skoro organy podatkowe podjęły działania umożliwiające obdarowanej Parafii uzupełnienie sprawozdania o dane, które pozwoliłyby na jego weryfikację, poprzez ponowne wezwanie Parafii do podania dodatkowych informacji dotyczących poszczególnych celów wskazanych w sprawozdaniach z wykorzystania darowizn, powinny były to uczynić w sposób prawidłowy. Zauważył, że zarówno wezwanie z dnia 24 września 2013 r. jak i odpowiedź udzielona przez Proboszcza Parafii pismem z dnia 4 października 2013 r. dotyczyły działalności charytatywno - opiekuńczej prowadzonej w latach 2006-2007. Brak było zatem podstaw, aby w rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, oceniać przeznaczenie na cele charytatywno-opiekuńcze darowizny przekazanej przez Skarżących w tymże 2008 r. na podstawie informacji dotyczących wcześniejszych lat podatkowych. W związku z tym Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej powtórnie prowadząc postępowanie odwoławcze wystąpi do Parafii o podanie dodatkowych informacji, pozwalających na zweryfikowanie poszczególnych celów wykazanych w sprawozdaniu z wykorzystania darowizny dokonanej przez Skarżących w 2008 r. i uwzględni zasadność skorzystania przez Skarżących z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię tego przepisu. Ponadto, Sąd uznał za niezasadny zarzut rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej w związku z art. 17 ust. 1b) i 1f) u.p.d.o.p., gdyż przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych nie miały w sprawie zastosowania. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, mając na względzie art. 153 p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 19 listopada 2014r. wystąpił do Parafii z prośbą o podanie dodatkowych informacji pozwalających na zweryfikowanie poszczególnych pozycji wykazanych w sporządzonym przez Parafię sprawozdaniu z wykorzystania darowizny za 2008 rok. W odpowiedzi proboszcz Parafii ks. E.M., w piśmie z dnia 26 listopada 2014r., wyjaśnił, iż w roku 2008 nie był proboszczem Parafii i nie uczestniczył w zdarzeniach, których dotyczą pytania. Proboszcz powołał się na zasadę anonimowości, która umożliwia pełnię pomocy osobom potrzebującym, niejednokrotnie stygmatyzowanym społecznie. Od osób, które posiadają wiedzę z tamtych lat bezpośrednio lub pośrednio, uzyskał informację, iż księża pracujący w Parafii często spotykają się z prośbą o środki na zakup leków (wykup recept) i środków czystości. Rozdawane były również podstawowe produkty żywnościowe. Organizacją tej pomocy zajmowali się Parafianie działający w C. parafialnej, a koordynatorem tych działań był ówczesny Kościelny. W okresie przedświątecznym dzieci dostawały posiłek do szkoły oraz organizowane były po Mszach Świętych spotkania ze Świętym Mikołajem. Proboszcz Parafii wyjaśnił, iż w tradycji [...] jest zwyczaj organizowania różnego rodzaju form aktywności dla dzieci i młodzieży w postaci zajęć rekreacyjnych i sportowych, wycieczek, rajdów, zajęć świetlicowych, a także zajęć o charakterze edukacyjnym (korepetycje). Udział w w/w zajęciach prowadzonych przez salezjanów i wolontariuszy był otwarty i nieodpłatny. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedłożone do akt sprawy sprawozdanie z dnia 17 lipca 2009 r. sporządzone przez Proboszcza Parafii, ograniczone tylko do opisu inicjatyw podjętych przez obdarowaną Parafię wraz z kwotami na nie przeznaczonymi, bez wskazania czasu ich realizacji oraz osób z nich korzystających, nie spełnia wymogów koniecznych do skorzystania przez Skarżących z przedmiotowej ulgi. Faktu wykorzystania darowizny na cele wskazane w umowie nie potwierdzają również wyjaśnienia proboszcza Parafii złożone w toku postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym. Organ uznał, że proboszcz Parafii opisał w sposób ogólny, jakie rodzaje działalności charytatywnej prowadzi Parafia, nie wskazując dowodów potwierdzających wydatkowanie przekazanej darowizny na wskazane w sprawozdaniu cele. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarówno sprawozdanie jak i złożone przez proboszcza Parafii wyjaśnienia nie pozwalają na sprawdzenie zawartych w nim danych w postępowaniu podatkowym. Opisane w tym dokumentach zdarzenia nie zawierają opisu z taką dokładnością, żeby możliwe było dokonanie ich kontroli. Dlatego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przedmiotowe sprawozdanie nie spełnia wymogów, jakim powinien odpowiadać taki dokument, aby strona mogła skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej. Zdaniem Sądu, obecnie rozpoznającego sprawę, powyższe wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 24 lipca 2014 r., stosownie do treści przepisu art. 153 p.p.s.a., zostały wykonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób należyty. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Stwierdzić zatem należy, że w związku ze wskazaniami zawartymi w ww. wyroku z dnia 24 lipca 2014 r. organ podatkowy wystąpił do Parafii o podanie dodatkowych informacji, pozwalających na zweryfikowanie poszczególnych celów wykazanych w sprawozdaniu z wykorzystania darowizny dokonanej przez Skarżących w 2008 r. i uczynił to w zgodzie z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania, a więc zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego. Organ ocenił także zasadność skorzystania przez Skarżących z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej. W związku z tym, zdaniem Sądu obecnie rozpoznającego sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zasadnie wskazał, że przedmiotowe sprawozdanie nie spełnia wymogów, jakim powinien odpowiadać taki dokument, aby strona mogła skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej. W kwestii wynikających z art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej warunków koniecznych do powstania prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej, w tym warunków jakim powinno odpowiadać sprawozdanie, o którym mowa w tym przepisie, obszernie wypowiedział się tut. Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 24 lipca 2014r., wydanym w tej sprawie. Zdaniem Sądu obecnie rozpoznającego sprawę nie ma potrzeby powtarzania tej argumentacji tym bardziej, że zarówno tut. Sąd jak i organy podatkowe są, w związku z art. 153 P.p.s.a., związane stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku Sądu. A zatem zasadnie, zdaniem Sądu, przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że sprawozdanie z dnia 17 lipca 2009 r. sporządzone przez Proboszcza Parafii, wymogów tych nie spełnia. Taki też pogląd wyraził tut. Sąd w powoływanym kilkukrotnie wyroku z dnia 24 lipca 2014r., wydanym w tej sprawie. Sąd ten wskazał zresztą, że sprawozdanie to nie zawiera opisu zdarzeń na tyle dokładnego, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. W sprawozdaniu wskazano bowiem jedynie ogólnikowy opis celów, na jakie wydatkowana została darowizna oraz przypisanych tym celom kwot. I chociaż cele te mieszczą się w zakresie działalności charytatywno-opiekuńczej, to jednak brak jakichkolwiek informacji dotyczących dat, czy też miejsc, w których realizowane były poszczególne działania, uniemożliwia weryfikację, czy faktycznie były one realizowane ze środków pochodzących z darowizny i w zakresie podanym przez Parafię. Zdaniem Sądu obecnie rozpoznającego sprawę również wyjaśnienie proboszcza Parafii uzyskane przez Dyrektora Izby Skarbowej w ramach ponownie prowadzonego postępowania nie potwierdziło wykorzystania darowizny na cele wskazane w umowie. Proboszcz Parafii w piśmie z dnia 26 listopada 2014r. opisał w sposób ogólny, jakie rodzaje działalności charytatywnej prowadzi Parafia, nie wskazując dowodów potwierdzających wydatkowanie przekazanej darowizny na wskazane w sprawozdaniu cele. W związku z tym Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji za zasadne. Tym samym Sąd nie dopatrzył się zarzucanego przez Skarżących naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. naruszenia art. 122 i 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i 2 Konstytucji poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego i nie przeprowadzenie dowodów na okoliczność przeznaczenia środków z darowizny Skarżących na prowadzoną przez Parafię działalność charytatywno-opiekuńczą, mimo, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzyskał w tej kwestii informacje od obecnego proboszcza Parafii; organ II instancji nie przeprowadził dowodów z zeznań świadków: proboszcza Parafii w okresie 1.01.1008r. – 31.12.2008r. oraz kościelnego Parafii w tym samym okresie pomimo, że na stronie 7 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "koordynatorem udzielania pomocy potrzebującym w Parafii był ówczesny kościelny". Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z treści art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej wynika, że sprawozdanie, o którym mowa w tym przepisie składa kościelna osoba prawna. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 5 Ustawy kościelnej osobą prawną jest parafia. Z tego wynika, że sprawozdanie, o którym mowa w tym przepisie nie jest sporządzana przez określoną osobę: kościelnego czy księdza, ale przez osobę prawną, a w szczególności osobę fizyczną działającą w imieniu tej osoby prawnej, a w tym przypadku proboszcza Parafii. A zatem Dyrektor Izby Skarbowej, wykonując zalecenia tut. Sądu zawarte w wyroku z dnia 24 lipca 2014r., prawidłowo skierował pismo z dnia 19 listopada 2014r. do Parafii. Odpowiedzi udzielił, działający w tym czasie w imieniu Parafii proboszcz. Proboszcz udzielał przecież informacji w imieniu Parafii, a więc na podstawie danych znajdujących się u tej osoby prawnej. W związku z tym zarzut nie przesłuchania osoby, będącej proboszczem Parafii w 2008r. czy też kościelnego z tego okresu należało uznać za niezasadny. Fakt, że taka osoba (proboszcz Parafii z 2008r.) została przesłuchania w innym postępowaniu nie ma w tej sprawie znaczenia. Ponadto podkreślenia wymaga, że Sąd w przywołanym prawomocnym wyroku wyraźnie i jednoznacznie wskazał, że: "powtórnie prowadząc postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Skarbowej wystąpi zatem do Parafii o podanie dodatkowych informacji, pozwalających na zweryfikowania poszczególnych celów wykazanych w sprawozdaniu z wykorzystania darowizny dokonanej przez Skarżącego w 2008 r.". A zatem we wskazaniach tych nie mieściła się konieczność uzyskiwania informacji od kościelnego albo od proboszcza Parafii z 2008r. Wśród wyraźnie wymienionych przez ten Sąd wad przeprowadzonego przez organ drugiej instancji postępowania nie mieściło się nieuzyskanie możliwych informacji od kościelnego albo od proboszcza Parafii. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów Skarżących wskazać należy, że zostały one rozstrzygnięte w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 24 lipca 2014r., który zgodnie z przywoływanym wcześniej art. 153 p.p.s.a. wiąże tut. Sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Idzie tu o zarzuty dotyczące: wszczęcia i prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania z pominięciem ustanowionego przez Skarżących pełnomocnika, kwestii warunków wynikających z art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej koniecznych do powstania prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej, w tym warunków jakim powinno odpowiadać sprawozdanie, o którym mowa w tym przepisie, zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwestii oparcia rozstrzygnięć organów podatkowych na orzecznictwie sądowym. Sąd wydając przywołany powyżej wyrok nie dopatrzył się także naruszenia wskazywanych przez Skarżących przepisów Konstytucji RP. Sąd wskazał również, że dostrzeżone uchybienie procesowe, skutkujące uchyleniem wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nie uzasadniało jej stwierdzenia nieważności, a jedynie jej uchylenie. W związku z powyższym ponowna wypowiedź Sądu w powyższych kwestiach, wobec treści art. 153 p.p.s.a. byłaby nieuprawniona. Odnosząc się z kolei do wniosku Skarżących o skierowanie pytań do Trybunału Konstytucyjnego o konstytucyjność (zgodność z art. 217 oraz z art. 2 Konstytucji) art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej oraz zgodność wskazanego sposobu rozumienia art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP Sąd stwierdza, że nie znalazł podstaw do uwzględniania tego wniosku strony. Prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów została ustalona przede wszystkim w zapadłym i prawomocnym orzeczeniu tut. Sąd z dnia 24 lipca 2014r. Sąd obecnie rozpoznający przedmiotową sprawę nie powziął wątpliwości co do konstytucyjności ww. przepisów. Reasumując, Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do zarzucanego przez Skarżących rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia tych przepisów w sposób, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlegała oddaleniu.