III SA/Wa 868/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2000 r. oddala skargę W dniu 18 lutego 1999 r. wspólnicy spółki cywilnej "S." ZPChr podjęli uchwałę, że środki gromadzone na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przeznaczą na tworzenie bazy rehabilitacyjno - wypoczynkowej dla pracowników niepełnosprawnych zakładu. Następnie, po otrzymaniu w dniu [...] kwietnia 1999 r. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zlecono sporządzenie dokumentacji projektowej oraz rozpoczęto gromadzenie materiałów do budowy obiektu. W związku z likwidacją ulg podatkowych i brakiem środków finansowych na dokończenie inwestycji po doprowadzeniu ich do stanu surowego w dniu 15 listopada 2000 r. przerwano budowę. Pismem z dnia 20 października 2000 r. R. R. - wspólnik spółki cywilnej "S." ZPChr, w związku z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi na tworzenie bazy rehabilitacyjno - wypoczynkowej dla pracowników niepełnosprawnych zakładu, złożył żądanie stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie dokonanej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 13.370,70 zł za miesiąc wrzesień 2000 r. W uzasadnieniu pisma wskazano, że osiągnięty dochód z działalności gospodarczej korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej powoływana jako "updof". Wpłacona na poczet tego podatku kwota stanowi więc nadpłatę. Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia [...] listopada 2000 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, wyjaśniając, że dochody podatnika nie były zwolnione od podatku, gdyż od dnia 1 stycznia 2000 r. nie obowiązywały już przepisy określające zasady zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, do których odsyłał przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 updof. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatnika decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...] Izba Skarbowa utrzymała powyższą decyzję w mocy. Wnioskiem z dnia 3 stycznia 2001 r. podatnik wystąpił do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Izby Skarbowej, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa", ze względu na rażące naruszenie przepisów art. 79 § 2 pkt 1 lit. c, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Podatnik powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 35 updof wywodził, że zgodnie z tym przepisem osiągane przez niego dochody w roku 2000 były zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż były to dochody osiągane przez podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej. Minister Finansów decyzją z dnia [...] sierpnia 2001 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, wskazując w uzasadnieniu, iż podnoszone wobec niej zarzuty nie stanowią przesłanki do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 updof co prawda stanowił, że wolne od podatku są dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, ale na mocy art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) skreślony został art. 24 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) - dalej "ustawa o rehabilitacji", który określał zasady zwolnienia od podatku dochodowego podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, a Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 2001 r. utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w I instancji. Ostateczną decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r. podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 18 września 2002 r. sygn. akt III SA 3391/01 uchylił zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie wyłącznie z uwagi na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt K 45/01) wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. w przedmiocie konstytucyjności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101). Sąd uznał, że w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisów powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. w zakresie w jakim ustawa ta zniosła ulgi w podatku dochodowym przysługujące podatnikom zatrudniającym osoby niepełnosprawne, którzy w okresie przewidzianym w art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych rozpoczęli długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych, to rzeczą organu będzie zbadanie czy skutki tego wyroku będą się rozciągały również w rozpoznawanej sprawie, jak również ocena dowodów co do rozpoczęcia przez skarżącego długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych warunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Minister Finansów w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania podatnika wydał decyzję z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] utrzymującą w mocy swoją decyzję z dnia [...] sierpnia 2001 r. Rozpatrując skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 października 2004 r. sygn. akt III SA 3445/03 uchylił ją. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organ nie wyjaśnił w decyzji powodów, dla których uznał, że podatnik przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. nie rozpoczął długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, przez co w sprawie nie zostało wyjaśnione czy podatnik zaliczał się do podatników, do których odnosił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Uwzględniając orzeczenie Sądu, Minister Finansów przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i w wyniku kolejnego rozpatrzenia odwołania z dnia 27 sierpnia 2001 r. wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] sierpnia 2001 r. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów powołując się na przepisy Prawa budowlanego oraz w ich kontekście daty wydania w stosunku do podatnika pozwolenia na budowy i zapisy dziennika budowy, stwierdził, że podatnik nie rozpoczął inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych przed dniem 30 listopada 1999 r., a zatem nie odnosił się do niego wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego Strona nie zgodziła się z argumentacją zawartą w powyższej decyzji i w dniu 19 maja 2005 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji wydanych przez Ministra Finansów w obu instancjach. W skardze strona podtrzymała wszystkie wnioski i wyjaśnienia składane w trakcie postępowania i zarzuciła organowi nienależyte zebranie dowodów i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem strony skarżącej w zaskarżonej decyzji Minister Finansów nie podał, które przepisy prawa określają, co oznacza rozpoczęcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, od kiedy przedsięwzięcie zaczyna swój bieg i kiedy się kończy. Nie wskazał dowodów uzasadniających stanowisko, że strona nie rozpoczęła przed dniem 30 listopada 1999 r. długotrwałego przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych. Zdaniem strony, w zaskarżonych decyzjach nie przedstawiono uzasadnienia faktycznego i prawnego, z którego wynikałoby, że decyzja ostateczna Izby Skarbowej nie pozostaje w sprzeczności z treścią obowiązujących przepisów prawa. W ocenie pełnomocnika skarżącego stało się tak pomimo, że decyzja Izby Skarbowej w rażący sposób naruszała przepisy na podstawie których skarżącemu przysługiwało - w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. - zwolnienie podatkowe i mógł on uzyskać zwrot nadpłaty podatku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 28 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1676/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2005 r. W uzasadnieniu wyraził pogląd, że rozpoznając skargę związany był oceną prawną wyrażoną we wcześniej wydanych w sprawie orzeczeniach i z tego względu wyjaśnieniu podlegało jedynie czy "S." s.c. ZPChr, której wspólnikiem był skarżący, rozpoczęła przed dniem 30 listopada 2002 r. inwestycje długookresowe na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, iż prowadzenie inwestycji budowlanej należało utożsamić z procesem budowlanym prowadzonym zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Do działań inwestycyjnych należało zaliczyć prace związane z przygotowaniem placu budowy, prowadzenia uzgodnień technicznych związanych z planowaną budową, tworzenie projektów realizacji przyszłej budowy. Pominięcie tych okoliczności oraz oparcie się w zaskarżonej decyzji wyłącznie na dokumentach stanowiących podstawę do formalnego rozpoczęcia budowy stanowiło o naruszeniu zasad wynikających z przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości oraz przepisów art. 122, art. 181, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie wyznaczającym datę rozpoczęcia długookresowej inwestycji związanej z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów, domagając się uchylenia powyższego wyroku w całości i przekazania sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 74 § 2 pkt 1 i art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. przez ich "nie zastosowanie" w sprawie oraz naruszenie przepisów postępowania, co doprowadziło do wydania orzeczenia niezgodnego z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, a przez to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej powoływana jako "p.p.s.a.". W odpowiedzi na skargę kasacyjną R. R. wniósł o jej oddalenie, podzielając ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Po rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 217/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Za usprawiedliwiony i oparty na właściwych podstawach Sąd II instancji uznał jedynie zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (publ. OTK-A 2002, nr 4, poz. 46). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji pominął ocenę czy zakład pracy chronionej prowadzony w formie spółki cywilnej, której wspólnikiem był skarżący w ogóle należało zaliczyć do grupy podmiotów, do których odnosiło się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Na konieczność dokonania ustaleń w tym zakresie wskazano w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2002 r. sygn. akt III SA 3391/01, a ocena prawna wyrażona w tym wyroku wiązała organy administracji w dalszym postępowaniu, jak również sąd rozpoznający skargi na ponownie wydane w tym postępowaniu decyzje. Niespełnienie przesłanki podmiotowej objęcia treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czyniło zbędnym prowadzenie dalszego postępowania zmierzającego do wyjaśnienia okoliczności związanych z rozpoczęciem inwestycji, co zostało pominięte w treści rozważań Sądu I instancji i było przyczyną naruszenia zasady orzekania wyrażonej w art. 145 § 2 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na rozbieżności w orzecznictwie w ocenie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. i wskazał na tym tle na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 (publ. ONSAiWSA z 2005 r. nr 3, poz. 50) wraz z przywołanym w niej orzecznictwem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrowersje te nie dotyczyły jednakże kręgu podatników których dotyczył wskazany wyrok TK, bowiem krąg ten został wyraźnie wskazany w jego tezie. Zdaniem Sądu II instancji to, czy zakład pracy chronionej prowadzony w formie spółki cywilnej przez skarżącego ze względu na przyznany mu status mieści się w tej grupie podmiotów miało zasadnicze znaczenie dla oceny, czy w sprawie podstawę do stwierdzenia nadpłaty mogło stanowić orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Stwierdzenie, iż skarżący status zakładu pracy chronionej uzyskał na czas nieokreślony - tak wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powodowało, iż w stosunku do niego nie do niego nie odnosiły się skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. NSA uznał za zbędne i przedwczesne na tym etapie postępowania rozważania dotyczące podstaw prawnych oraz wyjaśnienia okoliczności faktycznych w oparciu, o które należało określić datę rozpoczęcia długookresowych inwestycji na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Rozważenie tych okoliczności mogło nastąpić w sytuacji gdyby również w odniesieniu do tych podmiotów stwierdzono niezgodność z Konstytucją RP przepisów wprowadzających zmiany w zakresie zasad opodatkowania. Według Sądu II instancji, w rozważaniach przedstawionych w zaskarżonym wyroku w ogóle pominięto to, iż zaskarżona decyzja została wydana w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji podatkowego organu odwoławczego odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych. W takiej sytuacji wszelkie rozważania w tym zakresie należało powiązać z oceną istnienia w sprawie jednej z przesłanek uzasadniających wzruszenie ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji organu podatkowego (art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej). Co do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 74 § 2 pkt 1 i art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. - przez ich "niezastosowanie", Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że nie spełniał on wymogów, o których mowa w przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. co uniemożliwiało kontrolę zaskarżonego wyroku we wskazanym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2005 r. spowodował, że ponownemu rozpoznaniu została poddana skarga R. R. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] wraz z jej wszystkimi zarzutami. Jednocześnie jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznający obecnie tę sprawę, związany jest wykładnią prawa dokonaną w opisanym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynika to wprost z przepisu art.190 p.p.s.a., który również stanowi, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga z dnia 17 maja 2005 r. zarzucała decyzji Ministra Finansów obrazę dwóch grup przepisów prawa materialnego a to: - przepisu art. art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. i w związku z art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.p.o.f. i § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; - przepisów art.72 § 1 i art.73 § 2 oraz art.75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji. Skarga zarzuciła też decyzji naruszenie przepisów proceduralnych Ordynacji - art. 122, art. 181, art. 188 i art. 210 § 4. Wymienione zarzuty miały jednakże jeden cel - wskazanie, że Minister Finansów błędnie przyjął, że R. R., prowadząc zakład pracy chronionej i dokonując inwestycji zakładowych, mających na celu polepszenie warunków pracy niepełnosprawnych pracowników - nie mógł skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej przepisem prawa, który jednak został uchylony, ale w sytuacji gdy ów przepis, stanowiący podstawę zmiany stanu prawnego został uznany za niekonstytucyjny. Należy podkreślić, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. został wydany w takim stanie prawnym, w którym, zgodnie z art.30 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, zakłady pracy chronionej uzyskiwały status takiego zakładu na okres 3 lat. Orzekając o niekonstytucyjności art.2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Trybunał odniósł to niekonstytucyjne cofnięcie ulgi podatkowej wobec właśnie takich zakładów pracy chronionej, a więc powołanych na okres 3 lat. Jak wynika ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów zakład pracy chronionej prowadzony przez R. R. powstał wówczas, gdy zakłady powoływane były na czas nieokreślony. Należy przyznać, że przepisy dotyczące powoływania i zakresu działalności zakładów pracy chronionej podlegały zmianom. Skarżący w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie zaprzeczył tej okoliczności i została ona uznana w tym postępowaniu za pewną. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku wyraził pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy tylko i wyłącznie zakładów pracy chronionej wskazanych w tymże wyroku. W ten sposób przesądził, że nie jest możliwa taka interpretacja przepisów prawa podatkowego, która wyrok Trybunału Konstytucyjnego zastosowałaby analogie co do możliwości zwolnienia z obowiązków podatkowych kolejnych grup podatników. NSA wskazał, że ewentualnie wydany, następny, wyrok Trybunału Konstytucyjnego, rozszerzający niekonstytucyjność przepisu na zakłady pracy chronionej o statusie czasowo nieokreślonym, może otworzyć podatnikowi ponownie drogę administracyjną i sądowo - administracyjną. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do kwestii nadpłat w podatkach dochodowych, które mogły być za takie uznane w wyniku zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przesądzającego o braku podstaw prawnych do pobrania przez Skarb Państwa zaliczek na podatek dochodowy. Sąd powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04, proponującą rozwiązanie tego problemu na gruncie przepisu art.190 ust. 4 Konstytucji RP, jako samoistnej podstawy wniosków podatników o stwierdzenie nadpłaty. Pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Oznacza to jednocześnie, że w obecnym postępowaniu nie mogą być uwzględnione te zarzuty skargi, które mają w swej podstawie odmienny pogląd prawny. A należą do nich obie opisane grupy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tak dotyczące możliwości uznania za nieważną decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2000r., jak i te, które zakładają, że w wyniku wyłączenia jej z obrotu prawnego, ze skutkiem od daty wydania, będzie możliwe stwierdzenia nadpłat w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych małżonków R. Sąd nie uwzględnił więc zarzutów skargi, stawianych w płaszczyźnie naruszenia przez Ministra Finansów omówionych przepisów prawa materialnego. Natomiast co do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania to w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić trzeba, że mogą mieć znaczenie jedynie te, które dotyczą postępowania nadzorczego, a więc uruchamianych w trybie art. 247 Ordynacji. Sąd jednak nie stwierdził takich naruszeń. Czynności które przeprowadzał Minister Finansów mające na celu ustalenia faktyczne sprawy, spowodowane były wiążącymi go wytycznymi, kolejnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozważania co do daty początkowej i charakteru przedsięwzięć inwestycyjnych R. R. są nieuzasadnione wobec tego, że nie należy on, co do zasady, do grupy podatników o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ustalenia te przestały mieć jakiekolwiek znaczenia dla oceny tej sprawy. Z tej przyczyny Sąd pominął badanie prawidłowości ustaleń dotyczących inwestycji R. R., które miały być związane z prowadzonym przez niego zakładem pracy chronionej. Stwierdza również, że dla niniejszej sprawy nie miała znaczenia przedstawiona w tym postępowaniu decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za cały rok 2000, jak też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydane w sprawach innych podatników. Uznając, że świetle przedstawionych rozważań, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.