III SA/Wa 869/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2011 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz M. S.A. z siedzibą w L. kwotę 5348 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes Zarządu PFRON) decyzją z [...] września 2010 r. określił M. SA z siedzibą w L. (dalej: “Spółka" lub “Skarżąca") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) za wrzesień 2004 r. w kwocie 86.549 zł. Z ustaleń organu I instancji wynika, że postanowieniem z [...] listopada 2004r. wszczęto postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania za wrzesień 2004 r., w trakcie którego dokonano analizy deklaracji i wpłat na PFRON za ten okres. Decyzją z [...] grudnia 2004r. Prezes Zarządu PFRON określił wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2004 r. Wskutek złożonego przez Spółkę odwołania decyzją z [...] kwietnia 2010r. Minister Pracy i Polityki Społecznej uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa Zarządu PFRON i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto organ I instancji wskazał, że z informacji uzuskanej od PFRON wynika, iż od momentu wydania postanowienia z [...] listopada 2004r. zobowiązanie i zaległość za wrzesień 2004 r. nie uległy zmianie, a Spólka w piśmie z 24 maja 2010r. nie wniosła zastrzeżeń co do wysokości kwoty zobowiązania za wrzesień 2004 r. Mając zatem na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." oraz art. 21 ust. 1-2 i art. 49 ust. 1-2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.) – dalej: “ustawa o rehabilitacji", a także uwzględniając art. 191 i art. 192 O.p. organ ocenił, że dokonane rozliczenie deklaracji i wpłat jest właściwe. Prawidłowe wyliczenie kwoty zobowiązania na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji za wrzesień 2004 r. przez pracodawcę zobowiązanego do wpłat na PFRON wynosi zatem 86.549 zł. Wobec natomiast niedokonania przez Spółkę należnych wpłat w terminach wynikających z art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, zaległość z tego tytułu rownież wynosi 86.549 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W ocenie Spółki wskazane w decyzji zobowiązania wygasły wraz z odsetkami na skutek przedawnienia na podstawie art. 68, ewentualnie art. 70 § 1 O.p. Wszczęte wobec niej postępowanie egzekucyjne nie spowodowało bowiem przerwania biegu terminu przedawnienia, z uwagi na fakt wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której zostało wszczęte (decyzja ta – jak wskazała Skarżąca - nigdy nie została jej doręczona). Ponadto Skarżąca podniosła, iż wbrew stanowisku Prezesa PFRON, wniosła zastrzeżenia co do wysokości zobowiązań określonych w decyzji i zajęła stanowiska w sprawie, które zostało przedstawione w toku postępowania w piśmie z 24 maja 2010 r., jednak Prezes PFRON w ogóle nie odniósł się do przedstawionych przez nią twierdzeń i dowodów. Skarżąca wskazała rownież, iż wysokość zobowiązania mogła zostać ustalona na podstawie dokonywanych przez nią deklaracji miesięcznych wpłat na PFRON, które sporządzone zostały w sposób wadliwy. Nie uwzględniono w nich bowiem poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, co miało istotny wpływ na wysokość zobowiązania wobec PFRON, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania określonego zaskarżaną decyzją. Decyzją z [...] stycznia 2011r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wyjaśnił, iż wysokość zobowiązania za wrzesień 2004 r. została wyliczona przez samą Skarżącą w złożonej deklaracji. W ocenie organu nie można dać wiary informacjom strony, z których wynika, że deklaracje Spółki złożone zostały w sposób wadliwy. Skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą wielokrotnie przed okresem, którego dotyczy niniejsze postępowanie, składała deklaracje jako zobowiązana do wpłat na PFRON, co znajduje potwierdzenie w piśmie Skarżącej z 24 maja 2010 r. W ocenie organu, jako profesjonalista, miała więc świadomość możliwości obniżenia wpłat na PFRON w przypadku zatrudniania osób niepełnosprawnych. Fakt zatrudnienia takich osób nie został jednak wykazany w złożonej deklaracji. Z związku z powyższym, w opinii organu brak jest przesłanek do uznania, że sporządzona przez stronę deklaracja (w której kwota jest tożsama z kwotą określoną przez PFRON) została sporządzona w sposób wadliwy. Dodatkowo organ podkreślił, że Spółka informując o nieuwzględnieniu osób niepełnosprawnych w składanych deklaracjach, nie wskazała żadnych dokumentów potwierdzających te okoliczności. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej o wygaśnięciu zobowiązania z uwagi na jego przedawnienie. Wyjaśnił, iż decyzją z [...] grudnia 2004 r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania Spółki z tytułu wpłat na PFRON za wrzesień 2004 r. Z uwagi na nie dokonanie przez stronę wpłat ten sam organ wystawił tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego został zajęty rachunek bankowy strony. Ponadto organ wskazał, że zarówno wystawienie tytułu wykonawczego, jak i dokonanie zajęcia rachunku bankowego nastąpiło w okresie przed uchyleniem decyzji organu I instancji, a zatem istniała podstawa prawna do dokonania tych czynności. Powyższe w ocenie organu oznacza, że zobowiązanie strony nie przedawniło się, gdyż został przerwany bieg terminu przedawnienia. Dodatkowo organ wskazał, iż uchylenie decyzji organu I instancji nie oznacza zakończenia postępowania, które trwa nadal, aż do jego zakończenia prawomocną decyzją. Decyzją zaś z [...] kwietnia 2010 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej uchylił decyzję organu I instancji z [...] grudnia 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podniósł również, iż decyzji administracyjnej przysługuje domniemanie legalności, co oznacza, że do chwili jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności decyzja może być wykonywana przez stronę uprawnioną. Ponadto organ ustosunkowując się do twierdzenia Skarżącej o wskazanych w piśmie z 24 maja 2010 r. dowodach wyjśnił, iż w piśmie tym Spółka przywołała m.in. odpisy złożonych przez nią deklaracji, których ani organ I instancji ani organ odwoławczy nie podważa. W związku z powyższym, w ocenie organu II instancji, zaskarżona decyzja została wydana w sposób prawidłowy, z zachowaniem zasad postępowania i brak jest podstaw do jej uchylenia. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., ewentulanie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w takiej samej wysokości jaka wynikała ze złożonej deklaracji, podczas gdy na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ jest uprawniony wyłącznie do określenia wysokości należności publicznoprawnej w wysokości innej niż wskazana przez zobowiązanego, wobec czego nie istnieje podstawa prawna do wydania rozstrzygnięcia, które będzie powielało złożoną deklarację, a na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nieważna jest decyzja, która została wydana bez podstawy prawnej; rozstrzygnięciu takiemu można jednocześnie zarzucić rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w przypadku, w którym sąd administracyjny uznałby, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza wydanie decyzji bez jakiejkolwiek podstawy prawnej; - art. 70 § 1 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., ponieważ czynności egzekucyjne zostały przeprowadzone na podstawie decyzji, która została uchylona, a postępowanie egzekucyjne zostało następnie umorzone; wobec powyższego nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, a zaskarżona decyzja została wydana po jego upływie, a zatem jej wydanie było niedopuszczalne; powinnością organu było umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p.; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez brak podjęcia działań służących prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej oraz naruszenie podstawowych reguł postępowania dowodowego polegające na niezebraniu materiału dowodowego, który uzasadniałby stanowisko organu w sytuacji, gdy jedyną przesłanką do określenia wysokości zobowiązania było oświadczenie Spółki zamieszczone w deklaracji, a żaden inny dowód nie został przeprowadzony. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiej decyzji. Ponadto wskazać należy na obowiązującą w postępowaniu sądowo - administracyjnym zasadę, iż sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.). Podstawą wyroku mogą więc być tylko takie ustalenia organu, które są odpowiednio udokumentowane, a także takie, które znajdują odzwierciedlenie w aktach postępowania administracyjnego przeprowadzonego przez organ. Zasada ta koresponduje z art. 187 § 1 O.p., według którego organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebrane dowody, na podstawie których wydano decyzję, powinny być zawarte w aktach postępowania. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do oceny legalności zaskarżonej decyzji oraz zarzutów podnoszonych przez stronę w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązań z tytułu składek na PFRON Spółki. Skarżąca stawia zarzut upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2009 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi natomiast § 4 cytowanej normy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Sąd zauważa, iż w aktach sprawy znajdują się jedynie nie poświadczone za zgodność z oryginałem kopie dokumentów, dotyczące prowadzonej przez organ I instancji korespondencji z urzędem skarbowym w przedmiocie postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącej na podstawie wystawionych wobec niej tytułów wykonawczych. W aktach sprawy nie ma żadnych innych dokumentów źródłowych, które umożliwiłyby dokonanie weryfikacji prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Sąd wyjaśnia, że kwestię wszczęcia postępowania egzekucyjnego normuje art. 26 § 5 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm., dalej zwane "u.p.e.a."). Z treści tego przepisu wynika, że do wszczęcia postępowania egzekucyjnego dochodzi w dwojaki sposób z chwilą albo doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (w rozpoznawanej sprawie Spółce), albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie to nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika tymczasem, że w odniesieniu do zobowiązań z tytułu składek na PFRON za wrzesień 2004 r., mimo wystawienia tytułu wykonawczego, doszło do jego doręczenia Spółce. Choć kopie tytułów wykonawczych znajdują się w aktach brak dowodów ich doręczenia. Takim dowodem nie może być nie poświadczona za zgodność z oryginałem kopia pisma od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. informująca, iż w dniu 30 października 2009 r. zajęto rachunki bankowe Spółki, a następnie w dniach 2 listopada 2009 r. i 3 listopada 2009 r. doręczono odpisy tytułów wykonawczych wraz z zajęciami. Trudno zatem uznać, że organy administracji obu instancji badały kwestię wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sposób, który odpowiadał treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie posiadanych akt sprawy nie może stwierdzić, że w odniesieniu do należności objętych tytułami wykonawczymi za wrzesień 2004 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki oraz czy czynności egzekucyjne, o których powiadomiono Spółkę, zostały podjęte przed upływem terminu przedawnienia, który w odniesieniu do zobowiązań z tytułu składek na PFRON kończył się z dniem 31 grudnia 2009 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyraźnie podkreśla, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala ocenić czy decyzje organów były zasadne. Mając natomiast na uwadze obowiązującą w postępowaniu administracyjnym zasadę czynnego, aktywnego gromadzenia przez organ dowodów (kwestia ciężaru dowodu) oraz obowiązek ich stosownego udokumentowania (art. 191 O.p.) braki w tym materiale musiały doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Rolą organu odwoławczego będzie zatem wyjaśnienie tej kwestii w sposób odpowiadający art. 187 § 1 O.p. przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Jest to ważne do stwierdzenia, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań z tytułu składek na PFRON Spółki za wrzesień 2004 r. Podkreślić przy tym należy, że dla skuteczności przerwania biegu przedawnienia bez znaczenia pozostaje fakt, że decyzja, na postawie której wystawiono tytuły wykonawcze i dokonano czynności egzekucyjnych została uchylona w następstwie rozpoznania odwołania Spółki. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy uchylenie decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy umożliwia ono prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuację, nie wywołuje skutków materialno-prawnych jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe. Nie są to skutki ex tunc - a więc powstałe od wydania tej decyzji, lecz ex nunc - a więc powstałe dopiero od dnia jej uchylenia. Oznacza to, że uchylenie tej decyzji nie spowodowało pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Z żadnego przepisu prawa podatkowego ani też przepisów o postępowaniu egzekucyjnym nie wynika, by w takim przypadku skutki prawne występowały z mocy prawa. Chodzi o to, że skutek prawny pozbawiający prawnej skuteczności czynności przerwania biegu terminu przedawnienia nie występuje w przypadku uchylenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym (o ile nie wchodzą w grę przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego) nie uniemożliwia to organowi podatkowemu ukształtowania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba że postępowanie podatkowe zostałoby umorzone jako bezprzedmiotowe. Podobnie rozstrzygnął również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05 czy też w wyroku z 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 2390/04. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że organ jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania również w sytuacji, gdy określa zobowiązanie w tej samej wysokości jak wykazane w deklaracji Sąd zauważa, iż zgodnie z przepisem art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że: podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniami, które nie dotyczą rozpoznawanej sprawy, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości określonej w tym przepisie. Do powyższych wpłat, w myśl art. 49 ust. 1 cytowanej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych, określone w tej ustawie, przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Z gramatycznej wykładni art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wynika wprost, że w sytuacji, gdy Prezes Zarządu PFRON stwierdzi, że zobowiązany do wpłaty na Fundusz nie dopełni jednego z trzech wymienionych w art. 21 § 3 O.p. obowiązków - wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Fundusz. Oznacza to, że teza, iż Prezes Zarządu PFRON jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania wyłącznie w sytuacji, gdy określa zobowiązanie w innej wysokości niż wykazane w deklaracji, jest błędna i w sposób nieuprawniony zawęża interpretację omawianego przepisu. Trafne jest natomiast stanowisko, że niedokonanie przez zobowiązanego wpłat na Fundusz, przy jednoczesnym dopełnieniu przez niego pozostałych obowiązków, tj. dokonania samoobliczenia wpłaty, złożenia wymaganej deklaracji uprawnia Prezesa Zarządu PFRON do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt. II FSK 1062/08). Kolejnym, istotnym w ocenie Sądu naruszeniem, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy jest niewyjaśnienie w sposób prawidłowy kwestii dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania Skarżącej. W odwołaniu i złożonej skardze został podniesiony zarzut, iż deklaracje miesięczne wpłat na PFRON dokonywane przez Spółkę zostały sporządzone w sposób wadliwy, gdyż nie uwzględniono w nich poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, co miało istotny wpływ na wysokość zobowiązania Spółki wobec PFRON, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania określoną zaskarżaną decyzją Prezesa Zarządu PFRON. Zdaniem Skarżącej postępowanie organów w niniejszej sprawie pozostaje w sprzeczności z zasadą ogólną postępowania podatkowego, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wskazanie faktycznych podstaw dokonanego wymiaru. Skarżąca podnosi zarzut, iż żaden z organów nie przeprowadził żadnego postępowania mającego na celu ustalenie ilości zatrudnionych osób z wyłączeniem zatrudnienia tych osób które nie powoduje powstania obowiązku wpłat na rzecz funduszu. Tym samym w opinii Skarżącej zostały naruszone przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Sąd podkreśla, że odesłanie w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do przepisów O.p. oznaczało bezwzględny obowiązek stosowania zasad określonych w tym przepisie w zakresie prowadzenia postępowania. Wśród tych zasad postępowania w art. 122 O.p. ukształtowana została zasada prawdy obiektywnej. Jest to naczelna zasada postępowania, ma bowiem fundamentalny wpływ na ukształtowanie całego postępowania. Z zasady tej wynika obowiązek organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób przedstawić jej rzeczywisty obraz i uzyskać postawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tak jak w decyzji organu I instancji nie odniesiono się w sposób prawidłowy do jednej z zasadniczych kwestii decydujących o sposobie rozstrzygnięcia. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, podnoszonej w toku postępowania kwestii sporządzania w sposób wadliwy spornej deklaracji złożonej przez Spółkę. Podkreślenia wymaga raz jeszcze, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, która została wyrażona w art. 122 O.p. organy podatkowe mają zatem obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej stanowi przepis art. 187 O.p., który formułuje regułę przeprowadzenia postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa - Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 497). Biorąc pod uwagę treść art. 153 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnia, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien uzupełnić materiał dowodowy sprawy o dokumenty źródłowe lub inne dowody (szczegółowe wyjaśnienia Skarżącej na okoliczność sporządzenia spornej deklaracji miesięcznej za wrzesień 2004 r.), które umożliwiłyby dokonanie weryfikacji sposobu obliczenia wysokości zobowiązania Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON. Sąd zauważa, iż sporna deklaracja zawiera oświadczenie, iż dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem prawnym i faktycznym, a osoba, która wypełnia deklarację jest świadoma odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy przy wypełnianiu deklaracji. Ustalenia poczynione w postępowaniu dowodowym winny znaleźć z kolei odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w której organ winien również szczegółowo odnieść się do ewentualnych dowodów przedstawionych przez Skarżącą dotyczących wadliwego sporządzenia deklaracji miesięcznych. Jeżeli w ponownym postępowaniu przeprowadzonym przez organ odwoławczy Skarżąca takowych dowodów nie przedstawi, zasadne będzie przyjęcie, iż deklaracja miesięczna wpłat na PFRON sporządzona w dniu 20 października 2004 r. jest prawidłowa. Wobec powyższego, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.