III SA/Wa 870/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania M. K. (zwanego dalej "Skarżącym") z dnia 22 listopada 2012 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2007 rok, decyzją z dnia [...] lutego 2013 roku nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyżej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą 4., ul. [...], której przedmiotem w okresie objętym postępowaniem była produkcja filmów, nagrań i programów telewizyjnych. Z uzasadnienia wskazanej powyżej decyzji wynika również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego (wszczętego postanowieniem z dnia 12.01.2011r. Nr [...]) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. wydał decyzję z dnia [...].08.2011r. Nr [...] określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 71.079 zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].01.2012r. Nr [...] uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu wskazanej decyzji podniósł m.in., że organ I instancji nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, który pozwalałby na odtworzenie stanu faktycznego sprawy i stwierdzenie, iż usługi, które zakupił Skarżący od P. Sp. z o.o. nie były faktycznie wykonane. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na rozbieżności występujące w zeznaniach jedynego świadka. Ponadto wskazał na konieczność przesłuchania pozostałych osób, które mogłyby udzielić być może istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia informacji na temat działalności P. Sp. z o.o. W dalszej kolejności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., uwzględniając materiał dowodowy sprawy przedstawiony w protokole kontroli Nr [...] i dodatkowo zgromadzony w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 71.079 zł. Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, że Skarżący w zeznaniu PIT-36L za 2007r. zaniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych o kwotę 20.153,00 zł, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 106.067,21 zł z tytułu prowadzonej działalności jako firma 4.. Organ I instancji ustalił, że Skarżący w 2007 roku uzyskał przychody ze sprzedaży produkcji filmów, nagrań i programów telewizyjnych w kwocie 1.422.306,49 zł, nie stwierdzając nieprawidłowości w ich ewidencji. Natomiast w zakresie wydatków organ I instancji stwierdził, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 77.067,21 zł, na podstawie następujących faktur VAT: 1) nr [...] z dnia 22 lutego 2007 r. i nr [...] z dnia 26 lutego 2007 r. - każda na kwotę netto 30.000,00 zł wystawione przez P. Sp. z o.o., W., ul. [...] za przygotowanie masterów do bajek. Organ I instancji ustalił w tym zakresie na podstawie zeznań świadków A. W., I. O., J. K., M. M. oraz zeznań skarżącego M.K., że usługi wymienione w ww. fakturach nie zostały wykonane, ponieważ wystawca faktur nie potwierdził wykonania tychże usług, w związku z czym zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki dotyczące rzekomego zakupu usług w zakresie przygotowania masterów do bajek w wysokości 60.000 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla Skarżącego; 2) nr [...] z dnia 14 lipca 2007 r. na kwotę netto 12.622,95 zł wystawiona przez P., J., ul. [...] na nabycie pojazdu typu Quad. Organ I instancji ustalił w tym zakresie, że wskazany pojazd nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych zgodnie z art. 22 a ust. 1 i art. 22e ust. 1 u.p.d.o.f. oraz brak jest powiązania nabycia tego pojazdu z przychodami osiąganymi przez Skarżącego w 2007 roku, w związku z czym wobec braku związku przyczynowo-skutkowego zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatek w kwocie 12.622,95 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów dla Skarżącego; 3) nr 00140/07 i nr 00142/07 z dnia 30 października 2007 r. – każda na kwotę netto 213,11 zł wystawione przez N. s.c. E., M. J., W., D., ul. [...] za artykuły dekoracyjne. Organ I instancji ustalił w tym zakresie, że wydatki na nabycie artykułów dekoracyjnych (wazonów) nie mają związku z przychodami osiąganymi przez Skarżącego z uwagi na to, że prowadził on działalność gospodarczą w miejscu zamieszkania i dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nie wyodrębnił z części mieszkalnej pomieszczenia na prowadzoną działalność. W dokumentacji podatkowej brak jest decyzji właściwego organu o naliczeniu podatku od nieruchomości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym wydatki w kwocie 426,22 zł zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla Skarżącego; 4) nr 0376/07/FVS z dnia 14 września 2007 r. i nr 0412/07/FVS z dnia 5 października 2007 r. - każda z faktur na kwotę netto 109,02 zł wystawione przez B. Sp. z o.o., W., ul. [...] za działalność sportową. Organ I instancji ustalił w tym zakresie, że wydatki w kwocie 218,04 zł na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla Skarżącego gdyż firma B. Sp. z o.o. świadczy takie usługi jak: fitness, sauna, treningi specjalistyczne na siłowni, różne formy choreograficzne itp., wobec czego brak jest związku przyczynowo - skutkowego między opisywanym wydatkiem, a przychodem Skarżącego; 5) nr 3 l/S/06/2007 z dnia 19 czerwca 2007 r. na kwotę netto 3.800 zł wystawiona przez I. Sp. z o.o., W., ul. [...], za przygotowanie projektu authoring płyt DVD. Organ I instancji w toku czynności sprawdzających w firmie I.Sp. z o.o. stwierdził, że ww. faktura nie została ujęta do przychodów za czerwiec 2007r. i że została anulowana, a więc transakcja nie została dokonana. W związku z tym ww. faktura nie powinna zostać ujęta przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a wydatek w kwocie 3.800 zł poniesiony na nabycie usługi nie stanowi dla niego kosztu uzyskania przychodu. W związku z podjętymi ustaleniami organ I instancji pomniejszył wykazane przez Skarżącego koszty uzyskania przychodów o kwotę 77.067,21 zł oraz określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w następujący sposób: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - 1.788.047,67 zł, koszty uzyskania przychodów - 1.375.242,71 zł, dochód - 412.804,96 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 6.696,40 zł, dochód po odliczeniach - 406.108.56 zł, podstawa opodatkowania - 406.108 zł, podatek zgodnie z art.30c ust. 1 ustawy - 77.160,52 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne - 6.081,56 zł, podatek po odliczeniach - 71.078,96 zł, podatek należny - 71.079 zł Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 roku wynika również, iż pismem z dnia 22 listopada 2012 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W odwołaniu Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji organu I instancji naruszenie art. 187 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez: 1) przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającą się w stronniczej ocenie dowodów (zeznań A. W., J. S., I. O.) na niekorzyść Skarżącego, przy jednoczesnym pominięciu jego zeznań, oraz 2) nie ustalenie obiektywnego stanu faktycznego sprawy i uznaniu, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w podatku PIT w 2007r. wydatki dotyczące zakupu usług w zakresie przygotowania masterów do bajek poniesione przez Skarżącego na podstawie faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o., co w efekcie doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania wobec Skarżącego przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. co skutkuje również uznaniem, iż księga przychodów i rozchodów za 2007r. jest nierzetelna, gdyż zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów przekraczają 0,5 % kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze za dany rok podatkowy. W uzasadnieniu wskazanego odwołania Skarżący wskazał, że organ I instancji nie dopełnił staranności w zakresie obiektywnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego, zgromadzony materiał dowodowy powinien być oceniany przez organ podatkowy zgodnie z podstawowymi zasadami logiki oraz zasadami prawidłowego rozumowania. Natomiast w zakresie ustaleń organu I instancji są luki, które nie zostały uzupełnione, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnego stanu faktycznego jako podstawy wydanej decyzji. Skarżący wskazał też, że organ I instancji wykorzystał wzajemnie sprzeczny materiał dowodowy, tj. zeznania Skarżącego potwierdzające wykonanie usług masteringu oraz zeznania świadków A. W., J. S. oraz I. O. kwestionujące wykonanie tych usług, przy czym w swojej decyzji organ I instancji nie wskazał czym kierował się dając wiarę jedynie zeznaniom ww. świadków oraz nie dając wiary temu co twierdził Skarżący. Z tego też względu, w ocenie Skarżącego, organ I instancji przekroczył granice swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym naruszył art. 191 i 187 § 1 O.p. Skarżący podniósł też, że na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. brak jest podstaw do kwestionowania przez organ I instancji faktu zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez niego wydatków na podstawie faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. z uwagi na to, że objęte nimi usługi zostały rzeczywiście wykonane, a wydatki zostały rzeczywiście poniesione w celu uzyskania przychodu. W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż po analizie akt sprawy oraz opisanych powyżej zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygniecia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny sprawy należy zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji, że firma P. Sp. z o.o. w 2007 roku nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, zaś wystawiała jedynie fikcyjne faktury na sprzedaż usług, których nie świadczyła. Natomiast Skarżący nie przedstawił żadnych przeciwdowodów, gdyż poza wskazywanymi fakturami brak jest dowodów, że jakakolwiek współpraca z ww. podmiotem miała w ogóle miejsce. W związku z tym kwota 60.000 zł dotycząca fikcyjnych zakupów Skarżącego od P. Sp. zo.o. nie stanowi jego kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto organ odwoławczy uznał również za prawidłowe stanowisko organu I instancji o nie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego w 2007 roku kwot wynikających z pozostałych faktur, nie kwestionowanych przez Skarżącego, a dotyczących zakupu pojazdu Quad, artykułów dekoracyjnych, wydatków na działalność sportową, przygotowania projektu authoringu płyt DVD, które to wydatki nie były związane z uzyskiwanym przychodem przez Skarżącego w 2007 roku - naruszenie art. 22 ust. 1, art.22a ust. 1 i art. 22e ust. 1 pkt 1 u.p.do.f. W przypadku wydatku na nabycie pojazdu Quad został on zakwestionowany również z uwagi na brak wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych. Natomiast wydatek na nabycie artykułów dekoracyjnych (wazonów) został zakwestionowany z uwagi na brak wyodrębnienia przez Skarżącego w miejscu zamieszkania, w którym prowadzi działalność gospodarczą pomieszczenia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki na przygotowanie projektu authoringu płyt DVD zostały zakwestionowane z uwagi na anulowanie przez wystawcę faktury dotyczącej tego wydatku. Natomiast wydatki na poprawę tężyzny fizycznej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ Skarżący nie wskazał jaki związek z działalnością miało ich nabycie. Wobec czego zdaniem oragnu odwoławczego przedmiotowe wydatki prawidłowo zostały uznane jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brak związku przyczynowo - skutkowego między wydatkiem, a przychodem Skarżącego. Skarżący zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 4 marca 2013 roku, oraz zarzucając jej naruszenie art. 187 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez: 1) przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającą się w stronniczej ocenie dowodów, tj. zeznań świadków A. W., J. S. i I. O., na niekorzyść Skarżącego przy jednoczesnym pominięciu jego zeznań, oraz 2) nie ustalenie obiektywnego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędnym uznaniu przez organ odwoławczy, iż Skarżący nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku PIT w 2007 r. wydatków dotyczących zakupu usług w zakresie przygotowania masterów do bajek poniesionych przez Skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., co w efekcie doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania wobec Skarżącego przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co skutkuje również uznaniem, iż księga przychodów i rozchodów za 2007 r. jest nierzetelna, gdyż zapisy dotyczące kosztów przekraczają 0,5% kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze za dany rok podatkowy. Biorąc pod uwage powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, iż organ I instancji nie zachował staranności w zakresie obiektywnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz nie przedstawił przekonywującej argumentacji, co następnie błędnie uznał za prawidłowe organ odwoławczy w wydanej decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. W opinii Skarżącego w obu decyzjach wykorzystano wzajemnie sprzeczny materiał dowodowy, tj. zeznania Skarżącego potwierdzające wykonanie usług masteringu, koniecznych dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz zeznania świadków A. W., J. S. i I. O. kwestionujące wykonanie tychże usług dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę P. Sp. z o.o. Ponadto w obu decyzjach nie wskazano czym kierował się organ I instancji dając wiarę tylko zeznaniom ww. świadków, że usługi wyszczególnione na fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. nie zostały wykonane. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i przekroczyły granice swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez stronniczą ocenę zeznań ww. świadków na niekorzyść Skarżącego, odmawiając uznania wiarygodności jego zeznaniom w zakresie wykonania usług przez P. Sp. z o.o. udokumentowanych fakturami tego podmiotu i zapłatą na jego rachunek bankowy. W opinii Skarżącego w swoich zeznaniach wskazał on okoliczności wykonania ww. usług, podczas gdy z zeznań np. śwaidków A. W. oraz J. S. wynika, że podpisywali oni faktury i inne dokumenty in blanco, co jest niewątpliwie przesłanką świadczącą o braku wiarygodności ich zeznań. Organy podatkowe nie uwzględniły również, iż cena zapłacona przez Skarżącego za usługi masteringu jest ceną rynkową za tego typu usługi. Ponadto Skarżący w zakresie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. powołał wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, a także WSA w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 219/11. Skarżący podniósł też, że w jego ocenie w sprawie nie został ustalony stan faktyczny sprawy, zaś stwierdzenie organu, iż księga przychodów i rozchodów za 2007 rok jest nierzetelna (opierając się zasadniczo tylko na zeznaniach świadka A. W.) dowodzi, że badanie ksiąg podatkowych odbyło się w sposób niewłaściwy, a tym samym uniemożliwiało organowi I instancji prawidłowe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Zdaniem Skarżącego organ I instancji błędnie zakwestionował na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jako koszty uzyskania przychodów Skarżącego wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę P. Sp. z o.o. z uwagi na to, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, a wydatki zostały rzeczywiście poniesione w celu uzyskania przychodu. Skarżący stwierdził, że gdyby czysto hipotetycznie uznać, iż w 2007 roku poniósł on koszty na podstawie umowy, która nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to w stanie prawnym obowiązującym w 2007 roku takie koszty mogły być kosztem uzyskania przychodu. Dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r. został dodany art. 23 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.f., który stanowi, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.)." W piśmie z dnia 5 kwietnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: 1. Sąd w ramach posiadanych uprawnień, niezależnie od zarzutów skargi, z urzędu zbadał przeprowadzone postępowanie pod kątem zastosowanych przepisów proceduralnych oraz materialno-prawnych i stwierdził co następuje: Organy podatkowe zarzuciły M. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "4." zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o transakcje z firmami od których nabywał towary i usługi jak P. spółka z o.o., P., N. s.c. E. i M. J., B. spółka z o.o., I. Spółka z o.o. Co do P. uznano, że czynności które obejmowały dwie faktury po 30.000 zł nie były w ogóle wykonywane. Wynikało to z zeznań A. W., prezesa zarządu Spółki, Ireneusza O. i M. M. Włączono też stosownym postanowieniem do akt postępowania protokół z zeznań świadka J. S. kolejnego prezesa zarządu Spółki P. W 2007-mym roku P. Spółka z o.o. miała kolejno trzech prezesów A. W., J. S. i I. O.. Wszyscy oni w przesłuchaniach zaprzeczyli współpracy z firmą "4.". Organy podatkowe obu instancji uznały zeznania tych osób za wiarygodne, ustalając równocześnie, że warunki organizacyjne P. sp. z o.o. nie pozwalały na wykonywanie czynność opisanych w fakturach. W ocenie organów podatkowych firma P. sp. z o.o. utrzymywana była w oborce gospodarczym, aby generować faktury bez pokrycia, za które to czynności pobierała stosowne wynagrodzenie. Skarżący zaprzeczył tym okolicznościom, twierdząc, że prace, które zlecił zostały wykonane. Jednakże Sąd przyjął ustalenia organów podatkowych za prawidłowe, odmawiając Skarżącemu wiarygodności jego wyjaśnień. Co do następnych firm – P. – dostawca pojazdu typu quad, firma N. – dostawca wazonów, B. sp. z o.o. dostawca usług sportowych typu treningi, sauna, fitness – opisane w fakturach dostawy i usługi nie zostały powiązane z działalnością Skarżącego ani przez organy podatkowe ani też przez samego Skarżącego. Natomiast firma I. miała przygotować projekt outhoringu DVD. Wystawiona faktura została jednak anulowana przez tę firmę gdyż transakcja nie została wykonana. Wobec tego nie powinna się znaleźć w dokumentach księgowych firmy 4. w pozycji kosztowej. 2. Skarżący w złożonej skardze pominął sprawę kosztów związanych z zakupem quada, wazonów, usług sportowych i niewykonanych przez I. Już ta okoliczność prawna wskazuje, że Skarżący nie kwestionuje opisanych zastrzeżeń organów podatkowych, a więc godzi się z nimi. Kwestionuje jedyni odmowę uznania czynności związanych z fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o., podkreślając w skardze zarzuty naruszenia przez organy podatkowe co do zasad zbierania i oceny dowodów. Sąd podkreśla, ze za przyjętą przez organy podatkowe wersje wydarzeń – wystawienia faktur przez Spółkę P. bez wcześniejszych czynności przemawiających nadto następujące okoliczności: - brak możliwości organizacyjnych w firmie P. do wykonania zlecenia masteringu poprzez brak współpracy czy to w formie umowy o prace czy umowy cywilno-prawnej z osobami posiadającymi właściwe kwalifikacje; - brak umowy pomiędzy Skarżącym, a Spółką P. obejmującej mastering, a więc wykonanie masterów to jest wzorców do produkcji na nich płyt DVD treści zlecenia, terminów wykonania, płatności w sytuacji, w której Skarżący zlecał tę czynność po raz pierwszy, a była ona istotna z punku widzenia produktu ostatecznego; - niewskazanie przez Skarżącego projektu dla którego P. miała opracować mastery. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, iż usługi na rzecz Skarżącego, dokumentowane spornymi fakturami nie mogły być wykonane przez P. sp. z o.o. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, przedstawiły i omówiły Dowody zebrane w sprawie uzasadniając, dlaczego jednym dowodom dały wiarę, a innym od mówiły wiarygodności. Zarzut skargi, jakoby ustalony stan faktyczny powinien być kwalifikowany z art. 23 ust. 1 pkt 61 jest nie do przyjęcia. Umowy zlecenia są umowami cywilnymi, nazwanymi w kodeksie cywilnym, a więc zlecenie wykonania określonej usługi może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 61 nie dotyczy sytuacji opisanej w niniejszej sprawie, w której ustalono, że Skarżący pragnie wprowadzić opisaną fakturę jako dowód na poniesienie wydatków, których w rzeczywistości nie poniósł. Przepis dotyczy przypadków, w których czynność istnieje poza analizowanym przepisem prawem cywilnym – np. opisana w ....dyspozycji przepisu art. 229 kodeksu karnego – udzielenia korzyści majątkowej osobie pełniącej funkcję publiczną. Skoro organy podatkowe uznały, a zdaniem Sądu, zasadnie, że Spółka P. nie mogą wykonać zlecenia na które wystawiła dwie faktury, w konsekwencji musiałaby uznać, na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej, że księgi podatkowe Skarżącego (co oznacza zbiór dokumentów księgowo-finansowych) za nierzetelny. Również nierzetelne były w konsekwencji faktury zakupów pojazdu quad i wazonów ora usług sportowych jako dokumenty obejmujące wydatki, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów – to jest nie służyły do realizacji podjętej działalności gospodarczej (art. 21 u.p.d.o.f.). Faktura I. nie powinna być przez Skarżącego uwzględniona w pozycjach kosztów. 4. Zarzuty skargi nie zostały uwzględnione. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie naruszyła art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust 1 u.k.s. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającą się w stronniczej ocenie dowodów, tj. zeznań A. W.. J. S., oraz Ireneusza O.. na niekorzyść Skarżącego, przy jednoczesnym pominięciu jego zeznań oraz poprzez nieustalenie obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Jak wskazano materiał dowodowy został całkowicie zebrany i rozpatrzony (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) na co wskazują uzasadnienia decyzji, w toku postępowania podjęto wszelkie działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrany materiał dowodowy został oceniony w wydanych decyzjach z rozważaniami czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji postępowanie podatkowe zostały przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Ocena ta dotyczy również postępowania i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Stanowisko Skarżącego wskazywać może, że pomimo, iż nie upewnił się co do osoby kontrahenta – Spółki P., która jak wynika z dowodów, nie mogą wykonać zleceń opisanych w dwóch fakturach, wynagrodzenie za te usługi umiejscowił w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów, co było nieprawidłowe i stało się przyczyną niniejszej sprawy. Sąd uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.