III SA/Wa 879/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. sprawy ze skargi Z. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz styczeń - grudzień 2005 r. oddala skargę w części dotyczącej miesiąca grudnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. określił wobec Związku [...] (dalej: "Skarżący", "Związek"; "Strona") kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Skarżący zaniżył podstawę opodatkowania oraz podatek należny wynikający z braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług pobranych opłat, tytułem zwrotu kosztów inkasa i repartycji wynagrodzeń, od użytkowników nagrań muzycznych i innych podmiotów zobowiązanych do ponoszenia opłat na rzecz uprawnionych producentów nagrań. Zdaniem Dyrektora UKS, w przypadku kiedy oddzielnie od składek członkowskich pobierana była opłata za wykonanie konkretnej czynności, powstawał bezpośredni związek między pobieraną opłatą, a konkretną wzajemną usługą, który skutkował nieuznaniem tej czynności za czynność statutową, rozumianą jako ogół realizowanych zadań. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez związek usług – sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU jako "Usługi świadczone przez agencje inkasa" i opodatkowanych podstawową stawką VAT, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT") – powstawał, zdaniem organu, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2011 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych Skarżącego, bowiem Urząd Kontroli Skarbowej w W. Oddział Postępowań Przygotowawczych wydał postanowienie z dnia [...] listopada 2010 r. o wszczęciu wobec Związku śledztwa o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w złożonych od 2 stycznia 2005 r. do 25 stycznia 2006 r. w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklaracjach VAT - 7 dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Doprowadziło to, zdaniem organu odwoławczego, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych związku, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii opodatkowania usług świadczonych przez Związek. Podniósł, że czynności wykonywane przez stronę, polegające na zbiorowym zarządzaniu prawami producentów fonogramów i videogramów, z tytułu których strona uzyskuje wynagrodzenie potrącane z kwot honorariów przekazywanych przez podmioty korzystające z tych praw, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne usługi zarządzania prawami autorskimi. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego; art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 353 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, ze zm.) - dalej: "k.c." poprzez uznanie, iż działania Związku są świadczeniami w rozumieniu ustawy o VAT, art. 94 ust. 5 prawa autorskiego, § 12 rozporządzenia VAT, § 8 rozporządzenia Ministra Kultury z 2 czerwca 2003 r., § 8 rozporządzenia Ministra Kultury z 27 czerwca 2003 r. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 193 O.p. poprzez uznanie ksiąg rachunkowych za nierzetelne; art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z istotnym naruszeniem prawa, tj. przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej jak również przepisów prawa procesowego; art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do państwa i jego organów, poprzez pominięcie najistotniejszych okoliczności faktycznych i prawnych mających istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy; art. 122 O.p. poprzez wydanie orzeczenia bez wyjaśnienia wszystkich kluczowych dla sprawy kwestii; art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę dowodów zebranych w sprawie, a w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że uznanie przez organ, iż zwolniona z opodatkowania jest tylko działalność finansowana ze składek członkowskich nie znajduje oparcia w żadnym przepisie prawnym, bowiem składki członkowskie płacone są z tytułu przynależności do Stowarzyszenia, a nie w celu finansowania jego działalności statutowej. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2301/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych związku za okresy od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. W tej kwestii Sąd odnotował, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd zauważył, że w sprawie śledztwo, dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w złożonych od 2 stycznia 2005 r. do 25 stycznia 2006 r. w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklaracjach VAT - 7 dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r., wszczęto wobec Skarżącego w dniu 26 listopada 2010 r. Natomiast dopiero w dniu 17 lutego 2011 r. przedstawiono przedstawicielowi strony zarzuty w związku z prowadzonym śledztwem dotyczącym nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług. Dlatego też, w ocenie Sądu, w sprawie brak było przesłanek uprawniających do uznania, iż prawidłowo w rozpoznawanym przypadku, tj. zgodnie z wykładnią zaprezentowaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zastosowano przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z tych też powodów zaskarżoną decyzję, w zakresie określenia zobowiązań podatkowych za miesiące: grudzień 2004 r. oraz od stycznia do listopada 2005 r., Sąd uznał za naruszającą przepisy prawa materialnego. Sąd podniósł, iż wobec informacji o ogłoszeniu zarzutów przedstawicielowi Skarżącego w dniu 17 lutego 2011 r., w przypadku zobowiązania podatkowego strony w podatku VAT za grudzień 2005 r. doszło do prawidłowego zastosowania przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dokonując natomiast merytorycznej oceny rozstrzygnięcia w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. Sąd w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie istnienia obowiązku w podatku VAT z tytułu wykonywanych przez związek usług inkasa. Sąd ocenił, że organy podatkowe zasadnie też przyjęły, iż w przypadku usług świadczonych przez związek obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi. Doprecyzował jednakże, że zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT jeżeli wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w ., wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił brak korelacji rozstrzygnięcia wyroku - uchylającego decyzję w całości – z treścią uzasadnienia, w którym Sąd I instancji, w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r., w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do istnienia obowiązku w podatku VAT z tytułu wykonywanych przez związek usług inkasa. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 367/13, uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej grudnia 2005 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w obliczu sytuacji, w której: (1) Sąd pierwszej instancji nie stwierdził przedawnienia zobowiązania podatkowego związku za grudzień 2005 r.; (2) zgodził się z organami w kwestii opodatkowania usług wykonywanych przez stronę; (3) nie stwierdził wprost innych naruszeń prawa w zaskarżonej decyzji – zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego w części dotyczącej grudnia 2004 r. oraz miesięcy od stycznia do listopada 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zawarty w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez orzeczenie w sentencji wyroku o uchyleniu zaskarżonej decyzji i stwierdzeniu, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, natomiast w uzasadnieniu wyroku, w kwestii dotyczącej grudnia 2005 r., uznanie przez Sąd, że zgadza się z ustaleniami organów podatkowych, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z zaistnieniem przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w sprawie nie stwierdzono innych naruszeń prawa, niż te związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych strony za grudzień 2004 r. oraz styczeń – listopad 2005 r. Natomiast Sąd pierwszej instancji rozważając kwestie związane z chwilą powstawania obowiązku podatkowego, jak też kwestie związane z podstawą opodatkowania usług świadczonych przez Związek stwierdził, że zgadza się z organami podatkowymi, że w przypadku usług świadczonych przez Związek obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi oraz – w kwestii podstawy opodatkowania, że organy podatkowe słusznie wskazały na przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w myśl, którego podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest dostatecznych podstaw aby uznać, że Sąd pierwszej instancji zanegował stanowisko organu odwoławczego w omawianych kwestiach, a skoro tak to nie mógł naruszyć prawa w sposób wskazany w rozpoznawanym zarzucie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu w odniesieniu do wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Zgodnie z art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 367/13, uchylił zapadły w niniejszej sprawie wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. III SA/Wa 2301/12 w części dotyczącej grudnia 2005 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w obliczu sytuacji, w której: (1) Sąd pierwszej instancji nie stwierdził przedawnienia zobowiązania podatkowego związku za grudzień 2005 r.; (2) zgodził się z organami w kwestii opodatkowania usług wykonywanych przez stronę; (3) nie stwierdził wprost innych naruszeń prawa w zaskarżonej decyzji – zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego jedynie w części dotyczącej grudnia 2004 r. oraz miesięcy od stycznia do listopada 2005 r. Jednocześnie NSA nie zakwestionował stanowiska Sądu I instancji co do zasadności opodatkowania podatkiem VAT usług wykonywanych przez Stronę Skarżącą. Podnieść należy, iż WSA w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. III SA/Wa 2301/12 stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosując klasyfikację wskazaną w ustawie z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439) i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie klasyfikacji statystycznej (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) stwierdzić należy, że usługę stanowić będą wskazane w niej czynności, przy czym nie będzie miało tu znaczenia jakim podmiotem jest ich odbiorca, jak również je wykonujący. Istotne natomiast jest istnienie, w ramach świadczenia usług świadczącego oraz odbiorcy usługi, jako dwóch odrębnych podmiotów. Oznacza to, że każda odpłatna usługa (w tym korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasna zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Ważne jest również istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta) rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia. Brak zidentyfikowanego podmiotu, który konsumowałby usługę, oznacza, że wykonanie takiej usługi za wynagrodzeniem przez podatnika nie może podlegać opodatkowaniu. Istotne w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych usług jest również fakt, iż aby daną czynność uznać za podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, musi być ona dokonana przez podmiot występujący w charakterze podatnika tego podatku. Z kolei ustalenie odpowiedniego grupowania statystycznego jest istotne z uwagi na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki bądź zwolnienia od podatku od towarów i usług, zaś zasadą jest opodatkowanie zdarzeń stawką podstawową, a możliwość zastosowania zwolnienia powinna wynikać z wyraźnego przepisu ustawy. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem sądowym w odniesieniu do przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa powinny być traktowane jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej systemowej lub celowościowej. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 w związku z ust. 3 prawa autorskiego, prawo to przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej, przy czym dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi. Z art. 70 ust. 3 prawa autorskiego wynika, że korzystający z utworu audiowizualnego wypłaca wynagrodzenie za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Zgodnie zaś z art. 104 ust. 1 prawa autorskiego organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, w rozumieniu ustawy, są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący jest organizacją zbiorowego zarządzania prawami producentów fonogramów i producentów, videogramów muzycznych. Jako organizacja zbiorowego zarządzania na podstawie ustawy o prawie autorskim oraz zezwolenia Ministra Kultury dokonuje inkasa wynagrodzenia od użytkowników nagrań muzycznych i innych podmiotów zobowiązanych do wnoszenia opłat na rzecz uprawnionych a następnie po potrąceniu kosztów inkasa, przekazuje pobrane wynagrodzenie uprawnionym posiadaczom praw. W zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym potwierdzono, że Związek w zamian za możliwość rozporządzania prawami autorskimi danego producenta, artysty otrzymuje wynagrodzenie potrącane z kwot honorariów przekazywanych przez podmioty korzystające z praw autorskich twórców i artystów reprezentowanych przez Stronę. Wynagrodzenie to jest odrębną kwotą od składek członkowskich, które mają obowiązek płacić członkowie stowarzyszenia za wykonanie konkretnej usługi polegającej na zarządzaniu jego prawami autorskimi i pokrywa koszty funkcjonowania Związku, w tym finansowane są koszty samego inkasa, podziału, a także inne czynności statutowe. Tym samym zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że istnieje bezpośredni związek prawny między usługodawcą (Związek) i usługobiorcą (posiadaczem praw), z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tej czynności. Zważywszy powyższe przyjąć należy, iż Skarżący wykonuje odpłatne świadczenia, które na zasadach ogólnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Sądu bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, iż wykonywane przez Skarżącego usługi zostały opisane w ustawie prawo autorskie. W tym zakresie podnieść należy, iż ustalenie ustawowych obowiązków dla poszczególnych podmiotów nie przekreśla możliwości ich opodatkowania podatkiem VAT, szczególnie w sytuacji, w której istnieje odpłatność za wykonywane na rzecz określonej grupy kontrahentów usługi. . Abstrahując od kwestii związanych z brakiem wiążącej mocy opinii statystycznych i uznania ich za jeden z dowodów w sprawie podatkowej uznać należy, iż czynności inkasa wykonywane przez Stronę Skarżącą będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, tak jak inne odpłatne świadczenia. Wskazać należy, iż co do zasady, w sytuacji gdy czynności są finansowane ze składek członkowskich, płaconych z faktu przystąpienia do danej organizacji i dotyczą utrzymania danej organizacji i realizowania przez nią celów statutowych, to takie czynności mogą, zostać zakwalifikowane do czynności statutowych organizacji członkowskich. W takiej sytuacji ze względu na brak odpłatności oraz wykonywanie celów statutowych takie świadczenia nie będą podlegały ustawie VAT. W przypadku jednak, gdy oddzielnie od funduszu składkowego pobierane jest wynagrodzenie na konkretną czynność, wówczas istnieje bezpośredni związek między otrzymywanym wynagrodzeniem a daną wzajemną usługą i ten bezpośredni związek powoduje, że danych czynności uznać nie można za czynności statutowe, rozumiane jako ogół realizowanych zadań. Skoro za usługę świadczoną przez agencję inkasa pobierane jest wynagrodzenie odrębnie od składek członkowskich funduszu stowarzyszenia oraz usługa ta świadczona jest również producentom nie będącym członkami stowarzyszenia, to należy ją sklasyfikować odrębnie od działalności organizacji członkowskich gdzie indziej niesklasyfikowanych. W konsekwencji skoro w żadnym z przepisów ustawy o VAT nie wskazano, iż w stosunku do przedmiotowych usług można zastosować zwolnienie od podatku, bądź opodatkowanie ich stawką preferencyjną, czy obniżoną, uznać należało, iż usługi zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi i uzyskanymi dochodami z tego tytułu polegające na pośrednictwie między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych a użytkownikami chronionych tymi prawami dóbr niematerialnych podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. W tej kwestii Sąd w całości podzielił stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe. Sąd nie dostrzegł w przedmiotowej sprawie możliwości zastosowania wobec wykonywanych przez Związek usług - zwolnień przedmiotowych lub podmiotowych w podatku VAT. Zdaniem Sądu brak jest także podstaw do uznania, iż wykonywane przez Skarżący usługi podlegają zwolnieniu w ramach zastosowania norm prawa unijnego lub orzecznictwa TS. Zasadnie także organy podatkowe przyjęły, że w przypadku usług świadczonych przez Związek obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi. Za podstawę opodatkowania prawidłowo przyjęto - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrót. Obrotem zgodnie z ww. przepisem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jak wynikało ze stanu faktycznego sprawy, charakter świadczonych przez Związek usług polega na działaniu w cudzym imieniu i na rachunek osób trzecich. Dlatego też w tym przypadku zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie wskazały na przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Charakter wykonywanych czynności wskazuje bowiem, iż Związek działał jak pośrednik, aczkolwiek w zakresie szczególnym i reglamentowanym przepisami prawo autorskie, tj. w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż Strona skarżąca chociaż jest stowarzyszeniem - organizacją w założeniu działającą non - profit, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu i z tego powodu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Pośrednictwo stanowiąc samodzielną działalność gospodarczą, służy tworzeniu warunków do działalności innych podmiotów (ich wzajemnych relacji). Opodatkowaniu jako obrót podlega wynagrodzenie, jakie Związek uzyskuje w charakterze pośrednika. Natomiast w kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należało wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jeżeli wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). W ocenie Sądu powoływanie się przez Skarżącego na przepisy rozporządzenia Ministra Kultury, a także inne okoliczności niezwiązane z wykładnią przepisów ustawy o VAT - pozostaje bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Zarzut Strony odnośnie naruszenia art. 122 ustawy Ord. pod., zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie. Stosownie do art. 122 ustawy organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd w rozpoznawanej sprawie uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić prawidłowy stan faktyczny sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji w oparciu o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług i na podstawie właściwych, obowiązujących przepisów prawa podjęto rozstrzygnięcie, ze wskazaniem w uzasadnieniu decyzji podstawy takiego dokonania. Brak jest także podstaw w sprawie do uznania, iż organy podatkowe nie odniosły się do podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego zarzutów. Mając powyższe na uwadze oraz będąc związany stanowiskiem NSA, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.