III SA/Wa 88/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi K.W. w przedmiocie niewykonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r., sygn., akt III SAB/Wa 49/19 oddala skargę 1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. W. (dalej: "Skarżący") jest niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt III SAB/Wa 49/19. 1.2. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 49/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi Skarżącego na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") w przedmiocie rozpoznania wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r.: - stwierdził bezczynność NUS w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT – 7 za listopad 2017 r.; - stwierdził, że bezczynność NUS miała charakter rażącego naruszenia prawa; - zobowiązał NUS w terminie 14 dni od otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi niniejszej sprawy do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. albo do wydania decyzji zawierającej odmowę tego zwrotu; - wymierzył NUS grzywnę w wysokości 1.000 zł; - oddalił skargę w pozostałym zakresie; - zasądził od NUS na rzecz Skarżącego kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.3. W wyniku złożonej przez NUS skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 lipca 2020 r. sygn. akt. I FSK 319/20 oddalił skargę kasacyjną. 1.4. W dniu 4 września 2020 r. do NUS wpłynął odpis ww. wyroku NSA. Z kolei przy piśmie z 28 września 2020 r. zwrócono do NUS akta administracyjne sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku WSA z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 49/19. 1.5. W dniu 2 grudnia 2020 r., Skarżący przesłał elektronicznie "Wezwanie do wykonania w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07.11.2019 r. sygn. III SAB/Wa 49/19", na które NUS udzielił odpowiedzi w dniu 15 grudnia 2020 r. 2. Pismem z 8 grudnia 2020 r. Skarżący złożył skargę na niewykonanie przez NUS powyższego wyroku WSA. Wniósł o: - ukaranie NUS grzywną w wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów; - przyznanie od organu na rzecz Skarżącego sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w pkt 1, na podstawie art 154 § 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."); - orzeczenie, na podstawie art. 154 § 2 P.p.s.a, o ciążącym na organie obowiązku natychmiastowego dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego podatku VAT za październik 2017 r. na rachunek Skarżącego; - stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez NUS na podstawie art. 154 § 2 P.p.s.a. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że pomimo upływu czterech miesięcy od daty uprawomocnienia wyroku WSA w Warszawie, NUS nie tylko nie wydał żadnej decyzji lecz również nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. mimo, że termin wyznaczony przez Sąd już upłynął. Dlatego też pismem z dnia 3 grudnia 2020 r. Skarżący wezwał NUS do wykonania wyroku, wyznaczając mu stosowny termin. Wezwanie okazało się bezskuteczne, gdyż Skarżący nadal nie otrzymał zwrotu podatku VAT, jak również decyzji odmownej w tym zakresie. W ocenie Skarżącego, skoro organ, w terminie wyznaczonym wyrokiem Sądu sprawy nie załatwił, a wyrok ten zobowiązywał organ nie tylko do określonego działania ale i do dokonania tego w wyznaczonym terminie, to w tym stanie rzeczy wniosek o wymierzenie organowi grzywny, jest niewątpliwie uzasadniony. Ze względu na uporczywe ignorowanie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz niewywiązywanie się z ustawowych obowiązków, Skarżący wniósł o ukaranie organu grzywną w wysokości, którą Sąd uzna za stosowną. W ocenie Skarżącego, realia niniejszej sprawy przemawiają za wymierzeniem grzywny w maksymalnej wysokości, określonej w przepisie art. 156 § 6 P.p.s.a. Z kolei z uwagi na drastyczne skutki, jakie pociąga za sobą niewykonywanie przez organ wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r. o sygn. III SAB/Wa 49/19, jak również wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r. o sygn. III SAB/Wa 48/19 (będącego przedmiotem odrębnej skargi), Skarżący wniósł o przyznanie od organu sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej na podstawie art 154 § 6 P.p.s.a. Podkreślił, że nielegalne wstrzymywanie zwrotów VAT wiąże się z realnymi stratami finansowymi dla Skarżącego, a także stratami niematerialnymi: utratą wiarygodności kredytowej, uratą dobrego imienia w oczach instytucji finansowych i kontrahentów, co jest niezbędne przy prowadzeniu działalności gospodarczej, nie mówiąc o traumatycznych przeżyciach osobistych. Skarżący podkreślił, że samo niedokonanie zwrotu podatku VAT przez NUS za listopad 2017 r., które winno było nastąpić najpóźniej dnia 30 grudnia 2017 r. było niezgodne z prawem, a co WSA orzekł po raz pierwszy prawomocnym wyrokiem III SA/Wa 1895/18 w dniu 16 listopada 2018 r. Pomimo tego wyroku oraz kolejnych wyroków w tej sprawie wydawanych przez WSA i NSA, NUS nie dokonał zwrotu podatku, natomiast już w styczniu 2019 r. dokonał zajęcia egzekucyjnego całego majątku firmowego i prywatnego dłużnika na zabezpieczenie nieprawomocnych decyzji podatkowych NUS uzasadniając to nieposiadaniem przez dłużnika majątku. Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie w sposób znaczący i jednoznaczny doszło do przekroczenia terminów określonych przepisami, a jednocześnie nie zachodzą żadne okoliczności wyłączające winę organu za tę bezczynność. Organ z premedytacją lekceważy prawa Skarżącego, bezskutecznie domagającego się wykonania prawomocnego wyroku Sądu. Z tych przyczyn, na podstawie art. 154 § 2 P.p.s.a, Skarżący wniósł o stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez organ. 3. NUS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Zaznaczył, że podjęte i obecnie podejmowane czynności realizowane były oraz są w oparciu i w granicach powszechnie obowiązującego prawa, służąc ochronie interesów finansowych budżetu państwa. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 P.p.s.a. Zgodnie z art. 119 pkt 2 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.). Wniosek o rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie uproszczonym został zgłoszony przez Skarżącego w skardze. NUS nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy. 4.3. W rozpoznawanej sprawie Skarżący uczynił przedmiotem skargi niewykonanie prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 49/19. Zgodnie z art. 154 § 1 P.p.s.a. w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie, żądając wymierzenia temu organowi grzywny. Jak wynika z powyższego, przesłanką skutecznego wniesienia skargi w trybie art. 154 § 1 P.p.s.a. jest uprzednie pisemne wezwanie właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy. Skarżący obowiązkowi temu zadośćuczynił występując do NUS z takim żądaniem, wyrażonym w piśmie z dnia 2 grudnia 2020 r. Tym samym przyjąć należy, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga była dopuszczalna. Natomiast zasadniczym warunkiem do zastosowania powyższego przepisu i wymierzenia organowi grzywny jest ustalenie, że organ administracji nie wykonał wyroku sądu uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Przy czym pod pojęciem niewykonania wyroku należy rozumieć pozostawanie organu w bezczynności w podjęciu lub kontynuacji postępowania administracyjnego mającego na celu zakończenie sprawy decyzją administracyjną lub w innej formie przewidzianej prawem. Zasadą jest, że po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji kończącego postępowanie, akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej, załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi (art. 286 § 1 i 2 P.p.s.a.). Niewykonanie wyroku ma więc miejsce zarówno wtedy, gdy organ nie wykonał orzeczenia w ogóle, jak i wtedy, gdy organ wykonał orzeczenie, ale z przekroczeniem wyznaczonego terminu. W tym miejscu wyjaśnić należy, że skarga na niewykonanie prawomocnego wyroku jest skargą w odrębnej, samodzielnej z punktu widzenia jej podstaw prawnych, sprawie. Celem tej skargi jest przymuszenie organu do działania, w sytuacji, gdy ignoruje on orzeczenie Sądu i nie podejmuje czynności, do których został przez Sąd zobowiązany. Skuteczność skargi zależy zatem od tego, czy organ podjął czynności zmierzające do wykonania wyroku bez zbędnej zwłoki (terminowo) i wykonał wytyczne Sądu, a nie od końcowego efektu tych czynności, czyli treści rozstrzygnięcia (załatwienia) sprawy. O niewykonaniu wyroku nie przesądza zatem wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami strony domagającej się działania organu, niezależnie od tego jaką treść ma to rozstrzygnięcie i czy jest ono prawidłowe pod względem merytorycznym.W niniejszym postępowaniu nie jest bowiem i nie może być kontrolowana merytoryczna treść wydanych przez organ aktów, lecz wyłącznie fakt formalnego wykonania obowiązku nałożonego w wyroku. Zastosowanie się przez ten organ do oceny prawnej zawartej w wykonywanym wyroku podlega kontroli na ogólnych zasadach w ramach skargi od nowego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II SA/Gd 900/13). Dodatkowo podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Oznacza więc to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie samego Sądu oznacza, że jest on zobowiązany do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez siebie poglądowi w pełnym zakresie. 4.4. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w celu prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zasadniczą kwestią jest znalezienie odpowiedzi na pytanie, czy NUS będąc związanym oceną prawną i wskazaniami dotyczącymi dalszego postępowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r. w sprawie III SAB/Wa 49/19, zastosował się do nich i w terminie wykonał to orzeczenie. Zdaniem Sądu, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zauważyć bowiem należy, że powołanym wyrokiem WSA w Warszawie zobowiązał NUS, w terminie 14 dni od otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi niniejszej sprawy, do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. albo do wydania decyzji zawierającej odmowę tego zwrotu. Wyrok ten uprawomocnił się z dniem 30 lipca 2020 r. (oddalenie skargi kasacyjnej przez NSA). Z kolei akta sprawy wraz ze stwierdzeniem prawomocności wyroku zwrócono do NUS przy piśmie z 28 września 2020 r. Jak wynika natomiast z akt sprawy już w dniu 20 sierpnia 2020 r. przekazano do Działu Księgowości NUS kartę analizy ze zwrotem wykazanym w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. (w kwocie 2.110.157 zł), celem realizacji. W dniu [...] sierpnia 2020 r. NUS wydał postanowienie, w którym zaliczył z urzędu zwrot podatku od towarów i usług, wykazany w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., w kwocie 2.110.157 zł na poczet zaległości podatkowej za listopad 2016 r. wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku VAT za ten okres. Na powyższe postanowienie Skarżący nie wniósł zażalenia. Pozostała część zwrotu w kwocie 2.201.402 zł (w tym odsetki za zwłokę) została zajęta poprzez zajęcie zabezpieczające z dnia 26 sierpnia 2020 r. (zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej) na podstawie zarządzenia zabezpieczającego nr [...] z dnia 26 sierpnia 2020 r. wystawionego NUS w oparciu o decyzję dnia 14 sierpnia 2020 r. wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. . Jak wynika bowiem z akt sprawy w toku postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydał w dniu [...] sierpnia 2020 r. decyzję, w której: - określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w wysokości 8.472 zł oraz kwotę nienależnie dokonanego zwrotu podatku w wysokości 1.852.044 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 415.972 zł; - orzekł o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oraz kwoty nienależnie dokonanego zwrotu podatku w wysokości wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji na majątku Skarżącego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 4.5. W związku z powyższym nie sposób uznać, że NUS nie wykonał prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 49/19. Zgodzić się należy z NUS, że przed dokonaniem zwrotu podatku lub zwrotu nadpłaty, organ podatkowy zobowiązany jest ustalić czy na podatniku nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. Jeżeli podatnik posiada takie zobowiązania, organ podatkowy ma obowiązek dokonać zaliczenia nadpłaty lub zwrotu na ich poczet (zob. art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 76b O.p.). Formą rozstrzygnięcia w takim przypadku jest postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Zgodnie z kolei z art. 155a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia: na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Jak stanowi art. 164 § 4 u.p.e.a., do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, praw majątkowych zarejestrowanych w rejestrze akcjonariuszy, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. W myśli natomiast art. 89 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy należało przyjąć, że NUS zgodnie z wyrokiem Sądu, przystąpił do realizacji zwrotu, przy czym nie mógł dokonać jego "fizycznego" przekazania na rachunek bankowy Skarżącego, bowiem w części dokonał jego zaliczenia na poczet zaległości podatkowej Skarżącego wynikającej z ostatecznej decyzji wymiarowej oraz w części zabezpieczył kwotę zwrotu na podstawie zarządzenia zabezpieczającego z dnia 26 sierpnia 2020 r. wystawionego w oparciu o decyzję z [...] sierpnia 2020 r. wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. . Fakt, że Skarżący "fizycznie" nie otrzymał zwrotu podatku nie stanowi o tym, że wyrok Sądu nie został wykonany. W powyższym zakresie NUS podejmował bowiem działania przewidziane przepisami prawa. Jednocześnie sama zgodność z prawem: postanowienia NUS w przedmiocie zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej, decyzji z [...] sierpnia 2020 r. o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczającego nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, albowiem wykracza to poza granice rozpoznawanej sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Co istotne, zarówno wydanie przez NUS postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych, jak i dokonanie zajęcia zabezpieczającego nastąpiło przed upływem terminu wskazanego przez Sąd w prawomocnym wyroku z 7 listopada 2019 r. 4.6. Reasumując w sprawie nie doszło niewykonania przez NUS wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania (art. 154 § 2 P.p.s.a.), co czyni niezasadnymi pozostałe zarzuty i wnioski skargi. 4.7. Z powyższych względów, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.