III SA/Wa 882/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2014 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uznania korekt deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r. za bezskuteczne oddala skargę Z akt sprawy wynika, iż w dniu 29 marca 2013r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2005 roku do listopada 2007 roku złożone przez F. Sp. z o. o. (dalej zwana: Skarżącą lub Spółką). Do korekt Spółka załączyła dwa wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną złożonych wniosków Spółka wskazała art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej zwana: O.p. - jednocześnie powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013r. sygn. C-224/11 dotyczący kwestii opodatkowania usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu świadczonych przez leasingodawców na rzecz leasingobiorców. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: NUS) postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013r. uznał ww. korekty za bezskuteczne. Podstawą uznania za bezskuteczne przedmiotowych korekt było złożenie ich po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Skarżąca, działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") wezwała NUS do usunięcia naruszenia prawa, które w opinii Spółki nastąpiło przy wydaniu postanowienia z dnia 24 kwietnia 2013r. W ocenie Skarżącej NUS naruszył art. 70 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że o bezskuteczności wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskutek wyroku TSUE decyduje termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazanych we wniosku; art. 74 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 80 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania wskazanych przepisów w zakresie zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku wydania wyroku TSUE; art. 120 i art. 121 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nieuwzględnienie w sprawie przepisów prawa unijnego, w tym wynikającą z prawa pierwotnego unijną zasadę lojalności oraz zasadę efektywności wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. NUS w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 czerwca 2013r. uznał przedstawione w nim zarzuty za niezasadne. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżanemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 70 §1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że o bezskuteczności złożonych deklaracji korygujących, a w konsekwencji o możliwości żądania przez Spółkę stwierdzenia nadpłaty wskutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej decyduje termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określony w przepisach O.p.; art. 74 pkt 1 w związku z art. 77 §1 pkt 4 i art. 80 §1 O.p. poprzez brak zastosowania wskazanych przepisów w zakresie uznania za skutecznie złożone przez Spółkę deklaracje korygujące VAT- 7 za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r.; art. 81 §1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na odmowie Spółce prawa do złożenia prawnie skutecznych deklaracji korygujących VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r.; art. 120 i 121 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nieuwzględnienie w przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym wynikającej z prawa pierwotnego unijnej zasady lojalności oraz zasady efektywności wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skarżąca wniosła o uznanie za skuteczne złożone w dniu 29 marca 2013 r. deklaracje korygujące VAT- 7 za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r. W ocenie Skarżącej odmowa przyjęcia przez NUS jako skutecznych deklaracji korygujących złożonych przez Spółkę za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r. prowadzi do osłabienia efektywności orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości poprzez zastosowanie przepisów wewnętrznych państwa członkowskiego. W ocenie Skarżącej stanowisko NUS, w sposób rażący narusza podstawowe zasady prawa unijnego oraz stoi w sprzeczności z zobowiązaniami traktatowymi, które Rzeczpospolita Polska przyjęła wraz z przystąpieniem do Unii Europejskiej. W konsekwencji odmówienie skuteczności deklaracjom korygującym VAT-7 za okres grudzień 2005 r. - listopad 2007 r. jest nieprawidłowe i narusza zasadę efektywności prawa unijnego. W ocenie Spółki zastosowanie art. 70 §1 O.p. przez NUS w przedmiotowej sprawie jest niewłaściwe i nie uwzględnia faktu, że złożenie tych deklaracji nastąpiło po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie BGŻ Leasing, a który ma bezpośredni wpływ na dokonane przez Spółkę rozliczenia w zakresie VAT. Spółka jest zdania, że NUS powinien w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę moment powstania nadpłaty wskutek wydania wyroku TSUE, który został określony w art. 74 pkt 1 O.p. Przepis ten określa moment powstania nadpłaty na dzień publikacji wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Termin przedawnienia uprawnienia Spółki do zwrotu nadpłaty powstałej na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. został określony w art. 80 §1 O.p. Zgodnie z tym przepisem prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Natomiast zgodnie z art. 77 §1 pkt 4 O.p. nadpłata powstała w wyniku wyroku TSUE podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że wyrok TSUE w sprawie BGŻ Leasing, wskutek którego po stronie Spółki powstała nadpłata został opublikowany w Dzienniku Urzędowym UE nr 63 w dniu 2 marca 2013 r., prawo do wniesienia wniosku o zwrot nadpłaty w sprawie Spółki wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca 2013 roku. W przedmiotowej sprawie termin ten upływałby zatem z dniem 31 grudnia 2018 r. Analogicznie należy liczyć terminy dla złożenia skutecznych deklaracji. Uzyskanie nadpłaty jest bowiem możliwe tylko wówczas, gdy zostaną złożone deklaracje korygujące i z których wynika fakt wystąpienia nadpłaty. Dlatego też zarówno termin na złożenie deklaracji korygujących jak i wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien być liczony tak samo i w przedmiotowej sprawie prawo do złożenia deklaracji korygujących za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r. upływa 31 grudnia 2018 r. Skoro więc Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z zachowaniem ustawowego terminu określonego w art. 80 §1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 O.p., to NUS nie miał podstaw do uznania wniosku oraz złożonych wraz z nią deklaracji korygujących za poszczególne okresy od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r. za "bezskuteczne". Tym samym NUS winien przyjąć, że doszło do skutecznego skorygowania przez Spółkę rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za ten okres, a w konsekwencji rozpatrzyć złożony wraz z deklaracjami korygującymi wniosek o stwierdzenie nadpłaty w VAT za ten okres. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej oddalenie i potrzymał stanowisko w sprawie. Skarżąca na rozprawie w dniu 17 października 2014r. wniosła o rozważenie przez Sąd czy nie byłoby zasadnym skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia postawy prawnej żądania zwrotu podatku VAT po wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 oraz istnienie prawa do zwrotu podatku w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych żądaniem. Z akt sprawy wynika, że 29 marca 2013r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2005 roku do listopada 2007 roku złożone przez Skarżącą. Wraz korektami Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną złożonych wniosków Spółka wskazała art. 74 pkt 1 O.p. NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013r. uznał ww. korekty za bezskuteczne, jako podstawę wskazując bezskuteczność przedmiotowych korekt z uwagi na złożenie ich po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy sprowadzają się do stwierdzenia, że Skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaty uznając, że nadpłaciła podatek, gdyż działając zgodnie z ówczesnymi interpretacjami przepisów ustawy, stosowanymi przez organy podatkowe, w tym uchwałą NSA o sygn. akt I FPS 3/10, opodatkowała czynności ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu. Tymczasem niezgodność takiej wykładni z prawem wspólnotowym stwierdził TSUE w wyroku z 17 stycznia 2013 r. (C-224/11). W ocenie Sądu stanowisko NUS stwierdzające bezskuteczność korekt deklaracji VAT-7 z uwagi na złożenie ich po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest prawidłowe. Wyjaśnić należy, że koniecznym warunkiem istnienia prawa do złożenia lub skorygowania deklaracji jest istnienie prawnej możliwości jej ewentualnego, merytorycznego zakwestionowania przez organ podatkowy. Wprost wyraża tę zasadę art. 79 § 2 O.p., który co prawda dotyczy wniosku o "stwierdzenie" nadpłaty, a nie o jej "zwrot", to jednak ta semantyczna różnica nie zmienia faktu, że zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku organ podatkowy musi mieć możliwość prawnej reakcji na wypadek oceny, że zadeklarowane (skorygowane) rozliczenie jest wadliwe. Zasada, że rozliczenie wynikające z niezakwestionowanej deklaracji (korekty) jest skuteczne erga omnes, jest bezwarunkowa i nie zna żadnych wyjątków. Taką ewentualnie wadliwą deklarację (korektę) można wyeliminować z obrotu prawnego tylko na drodze postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Gdyby organ tego nie zrobił, musiałby respektować deklarację (korektę), czyli zwrócić nadpłatę, jeśli taka nadpłata wynikałaby z deklaracji. Jednocześnie równie bezwarunkową i nieznającą żadnych wyjątków jest zasada, że po terminie przedawnienia zobowiązania nie jest możliwe określenie jego wysokości na drodze postępowania podatkowego. O ile w przeszłości istniały co do tego wątpliwości, a dotyczyły np. tego, czy o możliwości określenia zobowiązania decyduje kierunek rozstrzygnięcia (określenie zobowiązania po przedawnieniu miałoby być dopuszczalne, jeśli jest korzystne dla podatnika), o tyle ostatecznie rozstrzygnęła te wątpliwości uchwała NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. I FPS 1/12, w której odwołano się m.in. do wyroku tego Sądu z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. I FPS 5/09. W tych orzeczeniach akcentowano co prawda, że instytucja przedawnienia służy dłużnikowi podatkowemu, a nie organowi, ale, jak ocenił NSA, odstępstwo od zasady, że po okresie przedawnienia można orzekać co do wysokości zobowiązania, wynikać musi z wyraźnego przepisu prawa, jakim jest np. art. 79 § 2 O.p. Przepis ten wskazuje a contrario, że po okresie przedawnienia można orzekać o wysokości zobowiązania tylko wówczas, jeśli sam wniosek o jej stwierdzenie został złożony przed przedawnieniem. W niniejszej sprawie wniosek o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług został złożony po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem NUS pozbawiony był procesowej możliwości ewentualnej weryfikacji skorygowanej deklaracji, zaś taka weryfikacja w drodze decyzji byłaby konieczna dla odmowy zwrotu. Gdyby organ w tym zakresie podjął wątpliwości i zamierzał zakwestionować ocenę Spółki, to nie miałby żadnego procesowego narzędzia wspomnianej weryfikacji, gdyż po przedawnieniu zobowiązania nie można orzekać w tym względzie. Upływ terminu przedawnienia niweczy bowiem materialne, ale i procesowe aspekty stosunku prawno podatkowego – nie ma już dłużnika i wierzyciela podatkowego, postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, zaś wszczęte podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p. - postępowanie podlega umorzeniu "...w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania..."). Dlatego, jakkolwiek instytucja przedawnienia w praktyce służy zazwyczaj podatnikowi, to jednak z jej funkcji stabilizującej i niweczącej stosunek prawnopodatkowy powinien korzystać także organ podatkowy. To, że Spółka ewentualnie nadpłaciła podatek, nie oznacza, że może wystąpić o jego zwrot zawsze, w każdym czasie, w tym po okresach przedawnienia. Nie można innego stanowiska wywieść z wyroku NSA o sygn. I FSK 1085/10. Wyrok ten nie jest przydatny dla niniejszej sprawy, gdyż wyjaśnia on tylko specyfikę postępowania w przedmiocie nadpłaty, gdy jej źródłem jest wyrok TSUE – taki wyrok staje się "determinantą" zastosowania art. 74 O.p. Z wyroku NSA nie da się jednak wywieść żadnych wniosków co do znaczenia okoliczności podstawowej w niniejszej sprawie - przedawnienia zobowiązania podatkowego, i to przedawnienia, które nastąpiło nie tylko w dacie składania wniosku o zwrot, ale nawet już w dacie wydania wyroku TSUE. Powoływany przez Spółkę art. 80 § 1 O.p. ustanawia termin materialnoprawny dla otrzymania zwrotu nadpłaty jako czynności materialno – technicznej. Aby przepis ten miał zastosowanie, najpierw musi powstać prawo do zwrotu nadpłaty i nadpłata, następnie musi upłynąć termin jej zwrotu, a w końcu upływ pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty, powoduje, że tej nadpłaty nie można już zwrócić. Art. 80 § 1 O.p. nie stanowi więc argumentu na rzecz stanowiska zaprezentowanego w skardze. Odnosząc się do argumentów skargi odnośnie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa w związku z naruszeniem prawa unijnego wyjaśnić należy, że nie każdy uszczerbek w majątku podatnika, wywołany działaniami Państwa, jego organu lub funkcjonariusza, musi znajdować podstawę dla roszczeń o wyrównanie tego uszczerbku w trybie publicznego prawa podatkowego. Jest uprawnieniem Ustawodawcy określić, jakie bezprawne zachowanie organu podatkowego lub Państwa (jego funkcjonariusza) wywoła skutki w sferze prawa publicznego, a jakie pozostaną poza tą regulacją. I tak np. spóźniony zwrot podatku, tj. zwrot dokonany z naruszeniem art. 87 ust. 7 u.p.t.u., wymaga reakcji w postaci oprocentowania, a spór co do tego przybiera formę postępowania podatkowego kończonego decyzją, podlegającą kontroli sądu administracyjnego. Z kolei zasady i zakres odpowiedzialności za szkody spowodowane przy wykonywaniu władzy publicznej oraz poprzez wydanie (niewydanie) aktu normatywnego lub prawomocnego orzeczenia bądź ostatecznej decyzji, wynikają z art. 417 (1) oraz art. 417(2) Kodeksu cywilnego. Z woli Ustawodawcy są to zatem sprawy cywilne w rozumieniu art. 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną niewydaniem aktu normatywnego dotyczy każdego przypadku, w którym obowiązek wydania takiego aktu zaistniał po wejściu w życie Konstytucji (uchwała Sądu Najwyższego z 19 maja 2009 r., sygn. III CZP 139/08). Sąd formułuje powyższe uwagi w tym celu, aby podkreślić, iż niniejszy wyrok wyklucza jedynie zwrot ewentualnej nadpłaty w trybie postępowania podatkowego, gdyż przepisy prawa podatkowego i procedury podatkowej nie stwarzają podstawy dla wyrównania Spółce ewentualnie poniesionej straty wynikającej z wadliwej wykładni prawa wspólnotowego. Art. 177 Konstytucji ustanawia zasadę domniemania, w ramach sprawowania wymiaru sprawiedliwości, właściwości sądu powszechnego. Dlatego kwestią otwartą pozostaje to, czy i jak Spółka może dochodzić swoich racji, po stwierdzonym w wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. (C-224/11) naruszeniu przez organy państwa obowiązku prawidłowej implementacji i stosowania prawa wspólnotowego. W niniejszej sprawie mamy do czynienia nie tyle z wadliwą implementacją, ale z wadliwym stosowaniem prawa, a z prawa wspólnotowego nie wynika, w jakim trybie ma nastąpić realizacja tych uprawnień (w trybie prawa publicznego czy prywatnego), a państwa członkowskie mają w tym zakresie swobodę wyboru środków, to nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym oczekiwanie naprawienia szkody wynikłej z nieprawidłowej implementacji prawa wspólnotowego na drodze cywilnej, uznawanej przez wspomniany art. 177 Konstytucji za podstawową. Podstawowa w konstrukcji podatku od towarów i usług zasada neutralności ekonomicznej tego podatku nie musi być zrealizowana na drodze postępowania podatkowego. Ponadto wyjaśnić należy, że Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE, gdyż w ocenie Sądu, kwestia objęta sporem nie wymagała zastosowania trybu z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez NUS, wskazanych w skardze, przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.