III SA/Wa 883/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2012 r. sprawy ze skargi G. SCS z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. SCS z siedzibą we Francji kwotę 774 zł (słownie: siedemset siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca - G. z siedzibą we Francji 30 czerwca 2006 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w kwocie 52.479,74 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] marca 2008 r., dokonał na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 52.480 zł za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Następnie pismem z 21 grudnia 2009 r., złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 6.949 zł wraz z oprocentowaniem do dnia otrzymania niezwróconej kwoty zwrotu oraz dodatkowo 1.060 zł tytułem różnicy pomiędzy kwotą odsetek należnych a zaliczonych w poczet dokonanego przelewu bankowego na rachunek bankowy Skarżącej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją Nr [...] z [...] września 2011 r. naliczył i wypłacił Skarżącej kwotę 7.961 zł za okres od 3 stycznia 2007 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług – 1 kwietnia 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku rozpatrzenia ww. wniosku o zwrot podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem wydał decyzję z [...] maja 2010 r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. z [...] września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ponownie rozpoznając sprawę wyjaśnił, że jest związany stanowiskiem sądu administracyjnego i powołując się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej "p.p.s.a." naliczył kwotę 7.961 zł za okres od dnia 3 stycznia 2007 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług do 1 kwietnia 2008 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i powołała się na naruszenie art. 78a w związku z art. 78 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej “O.p.", poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie pomimo, że wskazany przepis ma w sprawie zastosowanie, gdyż kwota dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. nie pokryła w całości nadpłaty i oprocentowania, a także art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją Nr [...] z [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest wysokość dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu oprocentowania powstałego na skutek nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. dokonywanego w trybie rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w ww. wyroku z 17 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3064/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia wniosku Skarżącej przy uwzględnieniu przepisów Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, a także art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "u.p.t.u.". Sąd ten stwierdził, że przez odmowę wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku, dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia, organy podatkowe naruszyły przepis art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Organ odwoławczy powołał się na art. 153 p.p.s.a., a także art. 87 ust. 1 i ust. 2, ust. 7 i ust. 5a u.p.t.u. i art. 78 O.p. i wskazał za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że 6 miesięczny termin zwrotu podatku upływał w niniejszej sprawie 3 stycznia 2007 r. W powstałej sytuacji, gdy zwrot nie został dokonany w terminie określonym w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.) dalej "rozporządzenie" zasadnie postąpił organ pierwszej instancji naliczając oprocentowanie w wysokości zgodnej z normą art. 78 O.p., tj. w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie to, liczone od 3 stycznia 2007 r. do dnia uznania rachunku wnioskodawcy, kwotą zwrotu – 1 kwietnia 2008 r. wyniosło 7.961 zł i taka też kwota została zwrócona na konto Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że Skarżąca Spółka nie zgadzała się z wysokością otrzymanego oprocentowania uznając, że zarówno w zakresie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 52.480 zł., jak również w zakresie dokonanej wypłaty w kwocie 5.790.412 zł tytułem należnego oprocentowania, zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 78a O.p. Organ, ustosunkowując się do zarzutów odwołania, nie podzielił argumentacji Skarżącej, dotyczącej sposobu obliczenia oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, bowiem w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 78a O.p., gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b O.p., którym przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Zgodnie z treścią art. 78a O.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że przepis art. 78a O.p. znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty, niepokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W sytuacji gdy powstała nadpłata, jest ona zwracana przez organ podatkowy w całej kwocie, łącznie z oprocentowaniem. Jeżeli jednakże organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie nadpłaty oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten ma duże znaczenie dla dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu częściowego zwrotu. Organ podkreślił, że oprocentowana jest tylko pozostała kwota nadpłaty. Zatem przy zastosowaniu art. 78a O.p. chodzi wyłącznie o częściowy zwrot nadpłaty, dokonany w czasie naliczania oprocentowania, który zaliczany jest proporcjonalnie na kwotę nadpłaty i oprocentowania - według proporcji stanu obu tych należności w dniu zwrotu. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję z [...] września 2011 r., prawidłowo zastosował przepisy prawa, w szczególności przepisy Ordynacji podatkowej. Organ zaznaczył, że zwrot różnicy podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem podatku od towarów i usług uregulowanym w przepisach ustawy o tym podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku od towarów i usług, a to na mocy wyraźnego odesłania, przewidzianego w art. 87 ust. 7 podatku od towarów i usług. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przepis art. 78a O.p. reguluje wyłącznie instytucję nadpłaty podatku. Stan faktyczny, ustalony w kontrolowanej sprawie, nie dotyczy przypadków określonych przedmiotowym przepisem. Przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, stosując przede wszystkim wykładnię językową, gdyż ta wykładnia jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Gdyby ustawodawca chciał zastosować instytucję określoną w art. 78a O.p. do innych stanów faktycznych, to niewątpliwie ustanowiłby taką regulację, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Organ odwoławczy podkreślił też, że jeżeli Skarżąca uważała, iż 1 kwietnia 2008 r. nie zwrócono jej całości zwrotu podatku od towarów i usług, powinna złożyć odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z [...] marca 2008 r., rozstrzygającej o zwrocie podatku. Nie jest zasadna argumentacja Skarżącej, koncentrująca się na żądaniu wypłaty niezwróconej kwoty podatku. Natomiast problemem warunkującym przedmiot toczącego się postępowania stało się prawo do odsetek, bowiem organy podatkowe zakwestionowały samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Odsetki zostały zwrócone, o czym przesądziła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2011 r., będąca przedmiotem kontrolowanego postępowania. Skargę na powyższą decyzję złożyła Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie - art. 78a w zw. z art. 78 §1 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w kontrolowanej sprawie pomimo, że wskazany przepis ma w sprawie zastosowanie, gdyż kwota dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. nie pokryła w całości kwoty nadpłaty i oprocentowania; oraz - art. 76b O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że przepis ten przesądza o braku możliwości zastosowania w sprawie art. 78a O.p., - a także art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu się do wskazań i oceny prawnej przedstawionej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3064/10. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. niezasadnie odmówił zastosowania w sprawie art. 78a O.p., który określa obowiązek proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet nadpłaty i jej oprocentowania. Zgodnie z przywołanym przepisem w sytuacji, gdy kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 17 maja 2011 r. orzekał w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3064/10. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W powołanym wyroku Sąd uznał, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. W takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty, gdyż wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją, zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiące niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiążą się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Sąd uznał, że niedopuszczalne jest zarówno przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, jak i to, że podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Sąd odwołał się również do Konstytucji RP, w szczególności wyrażonej w art. 32 zasady równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. W konsekwencji za podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 78 O.p. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Sąd podkreślił przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Orzekając w sprawie niniejszej zatem Sąd musiał wziąć pod uwagę powołaną wyżej ocenę prawną. Istota sprawy niniejszej sprowadzała się zatem do oceny, czy w tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 78 a ordynacji podatkowej (dalej jako O.p.). Zgodnie z przepisem art. 78 a O.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W komentarzu do Ordynacji podatkowej (LEX/el 2011) L. Etel zauważa, że przepis art. 78 a ordynacji znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty, niepokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Mylące jest w tym przepisie pojęcie "zwrot" podatku, które nie odpowiada definicji zawartej w art. 3 pkt 7 o.p. Przez "zwrot" podatku należy rozumieć przekazanie na rzecz podatnika lub innego podmiotu uprawnionego jedynie części przysługującej im nadpłaty. Nie może to być świadome działanie organu podatkowego. W sytuacji gdy powstała nadpłata, jest ona zwracana przez organ podatkowy w całej kwocie, łącznie z oprocentowaniem. Jeżeli jednakże organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie nadpłaty i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten ma duże znaczenie dla dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu częściowego zwrotu. Oprocentowana jest tylko pozostała kwota nadpłaty. Zatem błędne jest przeświadczenie organu, że w sprawie przepis ten nie ma zastosowania, a tym bardziej błędne jest przeświadczenie organu, że z wyroku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3064/10 wynika, że zastosowanie znajduje tylko art. 78 ordynacji. Przepis art. 78 a O.p. jest przepisem szczególnym, "technicznym", wskazującym sposób naliczania dalszego oprocentowania po dokonaniu częściowego zwrotu. Oprocentowana jest tylko pozostała kwota nadpłaty. Skoro zatem zaistniały przesłanki z art. 78 O.p., a wiążący charakter tego przepisu w sprawie został potwierdzony wyrokiem WSA w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3064/10, konsekwentnie wyliczenie oprocentowania powinno było nastąpić w myśl art. 78 a ordynacji. Rację ma skarżąca twierdząc, że art. 76b O.p. nie przesądza o braku możliwości zastosowania w sprawie niniejszej art. 78a O.p. Przepis art. 76b O.p. stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Jest to przepis dotyczący zwrotu podatku, przez który należy rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p., zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz inne formy zwrotu przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Poza podatkiem od towarów i usług zwrot podatku występuje w konstrukcji podatku akcyzowego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od środków transportowych i opłacie skarbowej. Zaliczenie następuje w formie postanowienia z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku. Nie w każdym jednak przypadku deklaracja taka jest składana. Nie występuje ona np. przy zwrocie opłaty skarbowej, której to zwrot dokonywany jest z urzędu. Jedynym racjonalnym momentem zaliczenia tego zwrotu na poczet zaległości podatkowej będzie dzień wystąpienia przesłanki uzasadniającej zwrot tej opłaty (L. Etel, Komentarz do Ordynacji podatkowej, LEX/el 2011). Zatem brak wymienienia w art. 76b przepisu art. 78a nie wyłącza zastosowania art. 78a w sprawie niniejszej, a tym bardziej nie może mieć wpływu na treść zaskarżonej w sprawie decyzji. Przepis ten nie odnosi się w żaden sposób do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku VAT. W tej sytuacji konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w celu umożliwienia organowi dokonania prawidłowych wyliczeń na podstawie mającego zastosowanie w sprawie art. 78a Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną wyroku stał się art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 011.31.153).