III SA/Wa 3064/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi G. SCS z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2010r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. SCS z siedzibą we Francji kwotę 1717 zł (słownie: tysiąc siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. G. SCS z siedzibą we Francji (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się 30 czerwca 2006r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") o zwrot podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. w kwocie 52.479,74 zł. NUS decyzją z [...] marca 2008 r. zwrócił ww. kwotę. Spółka 21 grudnia 2009 r. zwróciła się o zwrot podatku VAT w wysokości 6.949 zł wraz z oprocentowaniem do dnia otrzymania niezwróconej kwoty oraz dodatkowo 1.060 zł tytułem różnicy pomiędzy kwotą odsetek należnych a zaliczonych w poczet dokonanego przelewu bankowego na wskazany rachunek bankowy Spółki. Prawo do odsetek podmiotu uprawnionego Spółka wywiodła z przepisu art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej u.p.t.u.) w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89 poz. 851, z póź. zm. dalej rozporządzenie Ministra Finansów z 2004 r.). Ponadto jako podstawę przysługującego Spółce prawa do odsetek Spółka wskazała art. 59 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 78 a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."). Spółka wskazała, że odmowa podmiotowi uprawnionemu prawa do odsetek z tytułu dokonania przez organ pierwszej instancji zwrotu podatku od towarów i usług po upływie 6 – miesięcznego terminu, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów narusza konstytucyjną zasadę zakazu dyskryminacji w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych w Polsce, oraz jest sprzeczna z zasadą państwa prawa. Spółka stwierdziła, że skoro rozporządzenie Ministra Finansów wydane zostało na mocy delegacji ustawowej i w jej wykonaniu, a jej źródłem jest prawo podatnika do zwrotu VAT w określonym terminie, to nie można uznać, iż fakt szczególnej formy regulacji tego zwrotu pozbawia sankcji przekroczenie przez organy podatkowe terminu zwrotu VAT podmiotom uprawnionym. Spółka powołując się na wyroki sądów administracyjnych, a także orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w których wskazano, że przepisy przewidujące niższe odsetki za opóźnienie w zwrocie VAT firmom zagranicznym niż te, które wypłacane są w związku z opóźnieniem w zwrocie podatku podmiotom krajowym są sprzeczne z art. 59 TWE uznała, że skoro zróżnicowanie sytuacji podatników krajowych z pozostałymi z Państw Członkowskich jest niedopuszczalne, to tym bardziej niezgodne z art. 59 TWE będzie całkowite pozbawienie Spółki prawa do oprocentowania w przypadku spóźnionego zwrotu w sytuacji, gdy takie oprocentowanie jest należne w przypadku podatników VAT. NUS decyzją z [...] maja 2010 r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres. W uzasadnieniu wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów określa przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom uprawnionym, nie będącym płatnikami w rozumieniu u.p.t.u. i nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie od nieterminowego zwrotu. Organ podatkowy wyjaśnił, że w świetle art. 15 u.p.t.u. podmioty ubiegające się o zwrot podatku w trybie rozporządzenia Ministra Finansów nie są podatnikami wymienionymi w art. 7 O.p. lecz "podmiotami uprawnionymi". Organ podatkowy dodał ponadto, że zarówno w rozporządzeniu Ministra Finansów, jak i w u.p.t.u. brak jest przepisów regulujących wypłatę odsetek oprocentowania z tytułu nierozpatrzenia wniosku o zwrot VAT przez organ podatkowy w terminie 6 miesięcy, składanych przez podatników nieposiadających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju. Organ podatkowy wskazał, że brak jest przepisu prawa sankcjonującego w jakikolwiek sposób organy podatkowe za nieterminowy zwrot podatku, określonego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem NUS, do zwrotu podatku dokonywanego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów nie ma zastosowania u.p.t.u. a zatem przepis art. 72 O.p. nie ma zastosowania do podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i nieposiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 87 ust.7 u.p.t.u. Organ wskazał ponadto, że sprawa naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconego dla podmiotów uprawnionych po terminie została uregulowana w nowej dyrektywie 2008/9/WE oraz implementowana do prawa krajowego, dopiero od 1 stycznia 2010 r. obowiązują w powyższym zakresie odpowiednie regulacje w polskim prawie, a zatem nie ma podstaw prawnych do naliczania i wypłaty odsetek z tytułu zwrotu podatku dokonanego podmiotom zagranicznym po terminie, przed dniem 1 stycznia 2010 r. Spółka w odwołaniu z 29 czerwca 2010 r. wniosła o uchylenie decyzji NUS w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, z uwagi na naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 87ust. 7 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 49 TWE, poprzez odmowę ich zastosowania w przedmiotowej sprawie i przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. - art. 78 § 1 oraz art. 78 a O.p. poprzez odmowę ich zastosowania w sprawie, - art. 32 oraz art. 2 Konstytucji w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółce nie przysługuje oprocentowanie z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT za ww. okres, co doprowadziło do nierównego traktowania Spółki w stosunku do innych podmiotów unijnych, zarejestrowanych na potrzeby VAT na terytorium kraju oraz podważało zaufanie do Rzeczpospolitej Polskiej, jako demokratycznego państwa prawa 2. przepisów prawa procesowego: - art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, - art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji, mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa poprzez zaniechanie dokonania systemowej wykładni przepisów u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z uwzględnieniem reguł zawartych w ustawie zasadniczej. Spółka odnosząc się do naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, prowadzącego w konsekwencji do naruszenia art. 49 TWE oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP odwołała się do neutralności podatku VAT, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka dodała, że różnicowanie traktowania podmiotów, jedynie w oparciu o miejsce wykonywania czynności opodatkowanych, zostało uznane za nieuzasadnione i prowadzące do dyskryminacji podmiotów gospodarczych. Zdaniem Spółki do opóźnionego zwrotu VAT podmiotom uprawnionym zastosowanie powinien mieć art. 87 ust. 7 u.p.t.u., co wynika z faktu umiejscowienia przepisów delegujących na Ministra Finansów uprawnienie do uregulowania warunków zwrotu podatku VAT ww. podmiotom, jak również z wyraźnej regulacji rozporządzenia Ministra Finansów oraz zobowiązań wspólnotowych, nałożonych na państwo polskie od 1 maja 2004 r. Spółka odnosząc się do odmowy zastosowania przez organ podatkowy art. 78 O.p. stwierdziła, że w złożonym wniosku dowiodła, że chociaż podatek VAT nie stał się nadpłatą, ustawodawca przewidział uproszczenie w postaci uznania podatku VAT do zwrotu po upływie terminów na dokonanie zwrotu, jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu na mocy art. 87 ust.7 u.p.t.u. W ocenie Strony, organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przeprowadził wystarczającej analizy przepisów oraz nie przedstawił dowodów na podstawie których odmówił zastosowania art. 78 O.p. Organ pierwszej instancji wskazał natomiast, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 72 O.p. Wypowiadając się w kwestii naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 O.p. Spółka stwierdziła, że NUS naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak odniesienia się do wszystkich argumentów Strony zawartych we wniosku oraz poprzez przywołanie i analizę przepisów, które nie powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie, tj. art. 72 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z [...] września 2010 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Zdaniem DIS rozporządzenie Ministra Finansów nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku VAT, brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. W ocenie DIS zastosowanie przepisów O.p. dotyczących oprocentowania do zwrotu podatku VAT mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa, tym samym zdaniem DIS nie ma podstaw do przyjęcia, że do zwrotu VAT może mieć zastosowanie art. 78 i art. 78 a O.p., bowiem te przepisy stanowią o oprocentowaniu i rozliczeniu nadpłat a zwrot na podstawie ww. rozporządzenia nie jest nadpłatą. Organ odwoławczy dodał ponadto, że skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzenia Ministra Finansów to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. DIS podkreślił, że podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony przed naruszeniem jego praw, w sytuacji gdy od nieotrzymanego w terminie zwrotu nie są należne odsetki. Postępowanie w sprawie zwrotu jest prowadzone w oparciu o przepisy O.p., w związku z czym możliwe jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia, jak również przysługuje prawo do złożenia skargi na bezczynność, stąd Strona nie jest pozbawiona możliwości dyscyplinowania organu będącego w zwłoce. DIS nie zgodził się z tezą przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, że podstawę wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym stanowi art. 21 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), przepis analogiczny do art. 87 ust.7 u.p.t.u. bowiem niespełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji, o czym świadczy zarówno definicja obu podmiotów jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. Organ wyjaśnił, że w pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT (art. 15 u.p.t.u. ), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m. in. ww. art. u.p.t.u., a w drugim przypadku z podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby (§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów), który nie jest podatnikiem podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego gdyby stanowisko to było słuszne nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy u.p.t.u. Ponadto wyjaśnił, że podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest warunek nie prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku (czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym m. in. z przepisu art. 15 i pozostałych przepisów ustawy o VAT). Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 u.p.t.u. DIS wyjaśnił ponadto, że kolejną różnicą jest odrębność regulacji w przypadku zwrotu podatku, która wynika zarówno z Dyrektywy 2006/112/WE Rady (art.170 – zwrot podmiotom zagranicznym i art. 183 – zwrot podmiotom krajowym) jak i z prawa krajowego (u.p.t.u. i rozporządzenia Ministra Finansów). DIS wyjaśnił, że wprowadzenie przepisów nowej dyrektywy 2008/9/WE dotyczącej zwrotów podatku od wartości dodanej, która została zaimplementowana do polskich przepisów prawa na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie - ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 224, poz. 1801). zagwarantowało podmiotom zagranicznym, wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009 r., analogicznie jak dla podatników krajowych (tj. przy zastosowaniu przepisów O.p.), w związku z powyższym DIS biorąc pod uwagę powyższą zmianę prawa wspólnotowego, a także fakt, że od 1 stycznia 2010 r. obowiązują w tym zakresie odpowiednie regulacje w polskim prawie, stanął na stanowisku, że nie ma podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu zwrotu podatku dokonanego podmiotom zagranicznym po terminie, przed dniem 1 stycznia 2010 r. Wobec DIS bezpodstawny jest zarzut Spółki, iż zaskarżona decyzja narusza art. 87 ust.2 u.p.t.u. w kontekście zasady neutralności bowiem uznał, że art. ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczy on różnicy podatku, tj. przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, zaś w przedmiotowej sprawie zwrot podatku od towarów i usług uprawnionym podmiotom zagranicznym na wniosek, ww. różnica nie występuje (brak jest podatku należnego), a ponadto prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym przysługuje zarejestrowanym podatnikom. DIS odnośnie stwierdzenia Spółki, że przedmiotowa decyzja narusza art. 49 TWE uznał, iż warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone VIII Dyrektywą. Zdaniem DIS przepisy rozporządzenia Ministra Finansów są powieleniem uregulowań zawartych w VIII Dyrektywie, w której również nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Skoro zatem przepisy VIII Dyrektywy nie przewidują wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku dokonanego z naruszeniem wyznaczonego terminu, nie można uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostało naruszone prawo wspólnotowe. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 121 O.p. W ocenie DIS w sprawie organ podatkowy prowadził postępowanie zgodnie z zasadą zawartą w art. 121 O.p. (zasada ta nie oznacza, iż organy podatkowe wydają rozstrzygnięcia zbieżne ze stanowiskiem podatnika) a zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego. Spółka pismem z 29 października 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1 O.p. , poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz 2. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy: - art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów oraz w związku z art. 49 TWE, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT wraz z oprocentowaniem z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT, - art. 78 a O.p., poprzez odmowę jego zastosowania w przedmiotowej sprawie, - art. 32 oraz art. 2 i art. 64 Konstytucji RP w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, jak również naruszenie art. 12 w związku z art. 49 TWE oraz art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz 1095, z późn. zm.), poprzez nierówne traktowanie Spółki w stosunku do innych podmiotów unijnych, zarejestrowanych na terytorium kraju na potrzeby podatku VAT oraz podważenie zaufania do Rzeczypospolitej Polskiej, jako demokratycznego państwa prawa, - art. 12 i art. 49 TWE, przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku, wypłaconego po upływie 6 miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), - § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez naruszenie zasady wzajemności, - art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.t.u., w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie, iż jedynym aktem prawnym regulującym kwestie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów nieposiadających siedziby w Polsce jest rozporządzenie Ministra Finansów. W związku z powyższym Spółka wniosła o - stwierdzenie w całości nieważności decyzji w związku z zaistnieniem przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ewentualnie o: - uchylenie w całości decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że jej zdaniem DIS w rażący sposób naruszył art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów oraz przepisy O.p., w szczególności art. 78 i art. 78 a tej ustawy. Jednocześnie, Strona wskazała, że organ odwoławczy pominął argumentację Spółki opartą na wykładni systemowej powołanych przepisów. Argumentując zarzut naruszenia zasady równego traktowania podmiotów gospodarczych ze względu na rejestrację podmiotu, czyli naruszenie art. 32 oraz art. 2 i art. 64 Konstytucji RP w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, jak również naruszenie art. 12 w związku z art. 49 TWE oraz art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Skarżąca odwołała się do zasady neutralności podatku VAT i stwierdziła, że skoro ustawodawca przyznaje podmiotowi zarejestrowanemu jako podatnik VAT w Polsce uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu VAT naliczonego od zakupów podlegających VAT w Polce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych na terytorium kraju, to nie ma podstaw aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot niezarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT, który w tych samych okolicznościach opodatkowuje swoją działalność poza Polską. W ocenie Strony, sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne, a zatem różnicowanie traktowania tych podmiotów jedynie w oparciu o miejsce wykonywania czynności opodatkowanych jest nieuzasadnione i prowadzi do dyskryminacji podmiotów gospodarczych. Uzasadniając naruszenie zasady wzajemności (naruszenie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów), polegającej na zobowiązaniu każdej ze stron do traktowania obywateli układającej się drugiej strony w ten sposób, w jaki obywatele są traktowani przez to państwo, zdaniem Spółki wbrew twierdzeniu DIS, istniejąca w rozporządzeniu Ministra Finansów luka konstrukcyjna powinna zostać przez analogię uzupełniona regulacją art. 87 ust. 7 u.p.t.u. aby możliwe było zrealizowanie zasady neutralności tego podatku, jak również zasady braku dyskryminacji podmiotów, ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej. W obliczu ww. zasady wzajemności, argument organu odwoławczego dotyczący tego, że przepisy VIII Dyrektywy nie regulują kwestii nieterminowego zwrotu podatku, Strona uznała za niemający żadnego znaczenia. Wprowadzenie nowych przepisów Dyrektywy Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r. służą, w ocenie Skarżącej, ukróceniu praktyki naruszania prawa do terminowego zwrotu. Wypowiadając się w kwestii naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP Skarżąca wskazała, iż określony w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów termin służyć miał zapewnieniu, by zwrot podatku został dokonany w rozsądnym czasie, nie dłuższym niż sześć miesięcy. Skoro zatem podmiot wnioskujący miał mieć zagwarantowane, że otrzyma zwrot zapłaconego podatku w terminie określonym w przepisach, prawo to powinno być w sposób szczególny zabezpieczone. Zdaniem Strony, nie można więc zgodzić się z argumentacją wskazującą na brak konsekwencji dla organu podatkowego, który uchybił ww. terminowi zwrotu. Prawidłowym więc będzie, w ocenie Spółki, przyznanie prawa do oprocentowania podmiotom uprawnionym, podobnie jak mają zapewnione takie oprocentowanie podatnicy podatku VAT zarejestrowani w kraju. W ocenie Skarżącej, w państwie prawa nie można dopuścić do sytuacji, w której zaniechania administracji podatkowej przysparzają korzyści ekonomicznych budżetowi państwa. Zdaniem Spółki, organ odwoławczy nie przeprowadził wystarczającej analizy przepisów oraz nie przedstawił dowodów, na podstawie których odmówił zastosowania art. 78 O.p., na który to przepis powoływała się Strona w złożonym odwołaniu. Spółka za niesłuszną uznała argumentację organu drugiej instancji dotyczącą tego, iż rozporządzenie Ministra Finansów należy analizować bez powiązania go z u.p.t.u., mając na uwadze intencję ustawodawcy, zgodnie z którą tryby zwrotu podatku podmiotom krajowym i zagranicznym zostały uregulowane w odrębnych aktach. O powiązaniu rozporządzenia Ministra Finansów z ustawą świadczy, w ocenie Strony fakt, iż Minister Finansów wydając przedmiotowe rozporządzenie działał w oparciu o delegację ustawową przepisu art. 89 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko DIS Strona określiła jako sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym rozporządzenia mogą być jedynie wypełnieniem norm ustawowych, a nie mogą stanowić samodzielnej podstawy zwrotu podatku. Spółka nie zgodziła się z organem odwoławczym o braku przepisów w rozporządzeniu Ministra Finansów o wypłacie oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, co więcej uważa, że należy istniejącą lukę prawną uzupełnić poprzez analogię regulacją art. 87 ust. 7 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumnetację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych już aktów prawnych. Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u., która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż do 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że obowiązany jest stosować jedynie przepisy prawa polskiego. Uszło jednakże uwadze organu podatkowego, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły - jak to uczyniły - zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowy wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego - w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy - brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem Skarżąca podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu jednakże, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowy wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej akcentował brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. W ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzenia, które - jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej - organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust. 7 u.p.t.u.). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze - konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 78 O.p. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie te decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).