III SA/Wa 889/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., [...] lipca 2011 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest podmiotem działającym w branży nieruchomości i obecnie prowadzi projekt inwestycyjny. Skarżąca finansuje projekt inwestycyjny poprzez kapitały własne, pożyczki zaciągane na bieżąco od pożyczkodawców/kredytodawców a także przez pożyczki zaciągnięte na refinansowanie zobowiązań które zostały przejęte wraz z nabytym w drodze aportu przedsiębiorstwem (których przejęcie było warunkiem nabycia przedsiębiorstwa). Wszystkie pożyczki będą oprocentowane i Skarżąca będzie regulować odsetki zgodnie z zawartymi w umowach zapisami. Wszystkie pożyczki związane są z finansowaniem inwestycji lub bieżącej działalności Skarżącej (koszty administracyjne księgowości, prawne itp.). W związku z powyższym Skarżąca spytała czy odsetki od pożyczki/kredyt uzaciągniętego przez Skarżącą w celu refinansowania istniejącego zadłużenia oraz odsetki od innych pożyczek/kredytów finansujących działalność bieżącą Skarżącej są kosztem uzyskania w przychodu (do czasu ukończenia projektu inwestycyjnego jako element wartości początkowej środka trwałego, a dla odsetek naliczonych po jego ukończeniu i oddaniu do używania jako koszt ponoszony na moment zapłaty odsetek)? Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Podatnik ma więc prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącej, odsetki wypłacane (regulowane) przez niego pożyczkodawcom spełniają warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącej Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki po wyłączeniu, tych, których możliwość odliczenia jest ograniczona (na podstawie art. 16 ust 1 u.p.d.o.p.) - zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. W tym przypadku finansowanie zewnętrzne zostanie przeznaczone na spłatę istniejącego zadłużenia oraz dalsze finansowanie działalności deweloperskiej Skarżącej. Zarówno bieżąco zaciągane pożyczki jak i pożyczki zaciągnięte na refinansowanie zobowiązań są niezbędne dla realizacji procesu inwestycyjnego. Brak refinansowania lub spłaty istniejących zobowiązań oznaczałby bowiem utratę płynności finansowej Skarżącej co groziłoby kontynuacji jej działalności i możliwości uzyskiwania przychodów podatkowych oczekiwanych po ukończeniu projektu inwestycyjnego. W konsekwencji należy przyjąć, iż w przypadku poniesienia ekonomicznie uzasadnionych wydatków których poniesienie może się przyczynić w bezpośredni lub pośredni sposób do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia istniejącego źródła przychodów podatnik co do zasady ma prawo do rozpoznania takich wydatków jako kosztów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Skarżącej nie ma wątpliwości co do tego, że odsetki od finansowania zewnętrznego zaciągniętego w celu refinansowania zadłużenia oraz prowadzania bieżącej działalności będą kosztem uzyskania przychodu. Skarżąca zauważyła, że stanowisko przedstawione we wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, jak również w orzecznictwie Sądów Administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki/kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu refinansowania istniejącego zadłużenia oraz odsetek od innych pożyczek/kredytów finansujących działalność bieżącą Skarżącej (do czasu ukończenia projektu inwestycyjnego jako element wartości początkowej środka trwałego, a dla odsetek naliczonych po jego ukończeniu i oddaniu do używania jako koszt ponoszony na moment zapłaty odsetek) uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że: -są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, -są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, -nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Ustawodawca nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciami "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN pojęcie: a. "celowość" oznacza: - przydatność do jakichś potrzeb, - świadome zmierzanie do celu, - taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu, b. "zabezpieczyć" oznacza: - "zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", - "uczynienie bezpiecznym", - "zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie", - "zapewnienie komuś środków do życia", - "zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary", natomiast c. "zachować" oznacza: - "pozostać w posiadaniu czegoś", - "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", - "uchronić przed zapomnieniem". Można więc przyjąć, iż koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc powyższe do stanowiących przedmiot zapytania odsetek od pożyczki/kredytu zaciągniętego w celu refinansowania zadłużenia przejętego przez Skarżącą wraz z nabytym aportem przedsiębiorstwem należy stwierdzić, że zarówno w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak i we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżąca nie wykazała iż ww. wydatki z tytułu odsetek dotyczące spłaty zobowiązań innego przedsiębiorcy zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sam fakt, iż Skarżąca spłaca zobowiązania spółki, której majątek został wniesiony w ramach aportu przedsiębiorstwa nie uprawnia do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że fakt przejęcia zobowiązań jest umowną sprawą strony wnoszącej i przejmującej aport i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe takiej transakcji. W złożonym wniosku Skarżąca w żaden sposób nie wykazała związku odsetek od przejętych do spłaty zobowiązań zaciągniętych przez inny podmiot z celem określonym przez ustawodawcę w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. co oznacza, iż wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie istnieje ugruntowana linia orzecznictwa, w myśl której odsetki od przejętych wraz z aportem przedsiębiorstwa wszelkich zobowiązań pożyczkowych wnoszącego aport stanowić mogą koszty podatkowe u otrzymującego aport. Organ wskazał przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lipca 2009r. sygn.akt I SA/Po 103/09. Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie (pomijając nawet, iż wyrok III SA/Wa 2457/10 jest nieprawomocny) należy podkreślić, że dotyczyły one takich stanów faktycznych, z których wynikało iż odsetki od przejętego kredytu mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu u wnoszącego aport tzn. spełniałyby u niego przesłankę związku z przychodem. W przedmiotowej sprawie okoliczność taka nie ma miejsca- Skarżąca nie wskazała na jaki cel zaciągnięte były pożyczki/kredyty u wnoszącego aport i czy był to cel uzyskania przychodów. Natomiast odnośnie odsetek od pożyczki/kredytu zaciągniętego w celu finansowania bieżącej działalności Spółki (koszty administracyjne, księgowości, prawne itp.) to w przypadku wypełnienia przez nie przesłanki związku z przychodami Spółki mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów. Jednakże Skarżąca nie wykazała istnienia związku pomiędzy zaciągnięciem pożyczki/kredytu na bieżącą działalność a wytworzonym środkiem trwałym. Tym samym brak jest podstaw do uznania odsetek od takiej pożyczki/kredytu za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego, zdefiniowaną jako koszt wytworzenia w art.16g ust.4 u.p.d.o.p. Pismem z 18 listopada 2011 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 29 grudnia 2011 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła jej naruszenie: - art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11 i art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., - art. 121 § 1 , art. 14h oraz 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej “O.p.". W uzasadnieniu wskazała, że abstrahując od faktu, że związek między ponoszonym kosztem a osiąganymi przychodami został w ocenie Skarżącej wykazany we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca pragnie wskazać, że konsekwencją niespłacenia jest ryzyko postawienia w stan upadłości. Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 26 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: PUiN) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań prawnych (art. 11 ust. 1 PUiN). Konsekwencją niespłacania przez Skarżącą odsetek jest zatem ryzyko postawienia jej w stan upadłości. Tym samym Skarżąca utraci możliwość generowania przychodów podatkowych, a zatem nie zachowa źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej okoliczność ta dowodzi związku płaconych przez Skarżącą odsetek ze źródłem osiąganych przez nią przychodów. Odnosząc się do drugiej kategorii odsetek (wypłacanych z tytułu pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania bieżącej działalności) Skarżąca wskazała, że wszystkie zaciągane przez nią pożyczki związane są z finansowaniem inwestycji lub bieżącej działalności (koszty administracyjne, księgowości, prawne itp.). Skarżąca stoi na stanowisku, że w sposób i dostateczny wykazała związek zaciągniętych pożyczek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jako spółka deweloperska operująca na rynku nieruchomości (co zostało podniesione we wniosku) Spółka prowadzi inwestycję finansowaną ze źródeł zewnętrznych. Ponosi przy tym koszty administracyjne, typowe zarówno dla tego rodzaju działalności jak i dla każdego innego rodzaju aktywności gospodarczej. Stanowisko Organu, jakoby związek z celami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie został dowiedziony, nie znajduje więc uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona albowiem wydana przez Ministra Finansów interpretacja podatkowa naruszała prawo. Stosownie do art. 14 c §§ 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisów powyższych wynika wyraźnie, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje Ministra Finansów zarówno do oceny tego stanowiska jak i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta nie może być fragmentaryczna, lecz winna w sposób wyczerpujący odnieść się do stanowiska wnioskodawcy wskazując stanowisko prawidłowe. Oczywistym jest także, iż ocena organu udzielającego interpretacji indywidualnej odnosić się ma do stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna prawa podatkowego nie spełnia kryteriów określonych powołanym wyżej przepisem. Po pierwsze należy zauważyć, iż pytania Skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczyły tego czy za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. można uznać wydatki poniesione na odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu refinansowania istniejącego zadłużenia oraz odsetki od innych pożyczek/kredytów finansujących działalność bieżącą Spółki. Natomiast ocena Ministra Finansów zawarta w części zaskarżonej interpretacji dotyczy innej kwestii, a mianowicie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętego w celu refinansowania zadłużenia przejętego przez Wnioskodawcę wraz z nabytym aportem przedsiębiorstwem. Jednocześnie organ nie odniósł się do zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą dotyczącego odsetek od pożyczki/kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu refinansowania istniejącego zadłużenia. Po drugie Minister Finansów stwierdził, że Skarżąca nie wykazała istnienia związku pomiędzy zaciągnięciem pożyczki/kredytu na bieżącą działalność a wytworzonym środkiem trwałym, uznając w konsekwencji, iż brak jest podstaw do uznania odsetek od takiej pożyczki/kredytu za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego, zdefiniowaną jako koszt wytworzenia w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w ocenie Sądu Skarżąca wyraźnie wskazała; najpierw w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, iż wszystkie pożyczki związane są z finansowaniem inwestycji lub bieżącej działalności spółki (koszty administracyjne księgowości, prawne itp.); a następnie w uzasadnieniu własnego stanowiska, iż finansowanie zewnętrzne zostanie przeznaczone na spłatę istniejącego zadłużenia oraz dalsze finansowanie działalności deweloperskiej Spółki. Niemniej, gdyby nawet przyjąć, iż Minister Finansów mimo powyższych stwierdzeń Skarżącej miał wątpliwości czy składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wyczerpującego przedstawiła zdarzenie przyszłe, winien stosownie do art. 169 § 1w związku z art. 14h O.p. wezwać ją o uzupełnienie tego braku, czego jednak nie uczynił. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów, uwzględniając przedstawione wyżej uwagi Sądu, winien dokonać na wstępie oceny, czy Skarżąca wyczerpującego przedstawiła zdarzenie przyszłe, a następnie przedstawić ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.