III SA/Wa 896/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi D. sp. o. o z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji w Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") z lipca 2017 r. odmawiające D. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 22 czerwca 2017 r. Spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości (budynku), zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. 1.3. NUS postanowieniem z [...] lipca 2017 r., powołując się na art. 165a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w ww. sprawie. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji uznał, że wniosek Spółki jest bezzasadny oraz że termin wynikający z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT jest terminem prawa materialnego, wobec czego, zastosowanie procedury przywrócenia terminu nie jest w przedmiotowej sprawie możliwe. 1.4. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym argumentowała, że ustawodawca dał podatnikom dokonującym dostawy budynków spełniającym przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, prawo do rezygnacji z tego zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Tym samym przed dokonaniem transakcji jego podmioty mogły złożyć w tym zakresie stosowne oświadczenie. Spółka argumentowa, że dopiero po wydaniu w sprawie decyzji okazało się, że sprzedaż powinna być zwolniona z opodatkowania. W momencie podejmowania decyzji o zakupie nieruchomości była pewna prawidłowości postępowania, w zgodzie z ogólnymi regulacjami ustawy o VAT. Ponadto Spółka wskazała, że powstała "patowa" sytuacja w ramach, której rozliczony należny podatek VAT został wpłacony przez sprzedającego, zaś możliwość jego zwrotu na rachunek bankowy przez nabywcę został skutecznie zakwestionowany. Spółka argumentowała, że nie kwestionuje uzasadnienia postanowienia, a jedynie próbuje odtworzyć procedurę zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT tak, aby powstał swoisty "stan zerowy". 1.5. Przywołanym na wstępie postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem DIAS, wniosek Spółki dotyczy terminu prawa materialnego, wynikającego z ustawy o VAT. Jest to termin nieprzywracalny. DIAS zauważył również, że możliwość zastosowania instytucji przywrócenia terminu występuje pod określonymi warunkami i tylko w stosunku do terminów procesowych. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W ocenie Skarżącej, DIAS wydał postanowienie, dokonując interpretacji wątpliwości na niekorzyść Spółki, przez co naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Skarżącej, podatnicy dokonujący dostawy budynków spełniający przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT mają możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Prawo to zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przed dokonaniem transakcji D. Sp. z o.o. jako sprzedający i D. Sp. z o.o. jako nabywca mogły złożyć oświadczenie o rezygnacji z prawa do zwolnienia z opodatkowania transakcji. Skarżąca ponownie wskazała, że w momencie podejmowania decyzji o zakupie, jeszcze przed sporządzeniem aktu notarialnego, nie miała dostatecznie ugruntowanej wiedzy o konsekwencjach rozwiązania zastosowanego w porozumieniu ze Sprzedającym i była pewna o postępowaniu w zgodzie z ogólnymi regulacjami ustawy o VAT. Wobec powyższego, w ocenie Skarżącej, powstała "patowa" sytuacja w ramach, której rozliczony należny podatek VAT został wpłacony przez Sprzedającego, zaś możliwość jego zwrotu na rachunek bankowy Spółki została skutecznie zablokowana. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 4.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków, zgodnie z art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zdaniem DIAS, ponieważ termin, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT jest terminem prawa materialnego nie jest możliwe przywrócenie takiego terminu. W takiej sytuacji należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie. Skarżąca z kolei nie kwestionowała samego charakteru terminu do złożenia przedmiotowego oświadczenia. Argumentowała natomiast, że transakcja dokonana pomiędzy D. Sp. z o.o. jako sprzedającym i D. Sp. z o.o. jako nabywcą, została opodatkowana. Dopiero w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego okazało się, że dostawa ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedawca zapłacił podatek należny a nabywca nie może odzyskać podatku naliczonego. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie rację należało przyznać DIAS. 4.3. W art. 43 ust. 10 i ust. 10a ustawy o VAT ustawodawca przewidział dwa zwolnienia podatkowe. Pierwsze z nich dotyczy dostawy budynków innych niż w ramach pierwszego zasiedlenia lub krótko po nim. Istotną cechą tego zwolnienia jest to, że podatnik może z niego zrezygnować. Pozwala to podatnikom, którzy dokonywali istotnych ulepszeń w istniejącym budynku (np. jego znacznej przebudowy) na opodatkowanie dostawy takiego budynku (części tego budynku); to zaś łączy się z prawem do odliczenia względem wydatków ulepszeniowych dotyczących tego budynku. W związku z powyższym ustawodawca przyznał w pewnych okolicznościach stronom transakcji prawo do wyboru opodatkowania dostawy budynku, budowli (ich części), która – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – powinna być zwolniona z podatku. Możliwość wyboru opodatkowania istnieje w przypadku, gdy zarówno nabywca, jak i dostawca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Ma to bowiem pozwolić dostawcy na uniknięcie korekt podatku naliczonego od nabycia (wybudowania) budynku czy budowli (ich części). Dla nabywcy podatek obciążający dostawę będzie zaś neutralny, o ile ma on prawo do odliczenia. Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, do wyboru opodatkowania konieczne jest jeszcze złożenie wspólnego oświadczenia stron transakcji o wyborze opodatkowania transakcji dostawy budynku, budowli (ich części). Oświadczenie powinno zostać złożone przed dokonaniem transakcji (wydaniem budynku bądź budowli). Z oświadczenia powinno wynikać, że zamiarem stron jest opodatkowanie transakcji dostawy budynku, budowli (ich części). Powinno być ono złożone do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy (podmiotu, dla którego dostawa jest realizowana). Przepisy nie zastrzegają formy pisemnej oświadczenia; może być więc ono złożone w każdej formie, w tym także ustnie do protokołu. Podkreślić należy, czego również nie kwestionuje Skarżąca, że termin złożenia tego oświadczenia ma charakter materialnoprawny. Nie może więc podlegać przywróceniu. Jednocześnie jest terminem zawitym, gdyż po jego upływie skuteczne złożenie oświadczenia nie będzie już możliwe. Sąd zauważa bowiem, że terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych. Terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania. Z uwagi na możliwość zawierania w określonych ustawach zarówno norm materialnych jak i procesowych, dla zakwalifikowania określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinien decydować tylko przedmiot regulacji, a zatem czy dotyczy terminu kształtowania praw lub obowiązków, czy dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego (por. Ordynacja Podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Komentarz 2010, UNIMEX, str. 96, także wyrok NSA z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 748/11, CBOSA). Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia decyzją ostateczną. Inne przepisy – a w konsekwencji i terminy z nich wynikające – mają charakter materialnoprawny (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 748/11, CBOSA). Złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania w terminie wskazanym w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT (przed dniem dokonania dostawy) jest warunkiem opodatkowania tej transakcji. Jest to niewątpliwie instytucja prawa materialnego. Przepisy określające warunki opodatkowania transakcji (mimo, że co do zasady korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania – art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie, podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem opodatkowania. W konsekwencji uznać należy, że niedopełnienie obowiązku złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania w terminie wynikającym z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, powoduje wygaśnięcie, a w efekcie utratę prawa do opodatkowania transakcji. Termin taki, co wyżej zostało wykazane, nie może zostać przywrócony na zasadach określonych w art. 162 § 1 O.p., ponieważ przewidziany tym przepisem tryb zastrzeżony został wyłącznie do terminów procesowych (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1363/12, CBOSA). Powyższy skutek jest niezależny od przyczyny, która doprowadziła do uchybienia temu terminowi. W ocenie Sądu, ani stan wiedzy Skarżącej, ani też informacje lub brak informacji w tym zakresie od organu podatkowego, nie mogły mieć wpływu na prawidłowy sposób opodatkowania danej czynności. 4.4. Z uwagi na materialnoprawny charakter terminu, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, organy trafnie orzekły, że rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia uchybionemu terminowi było niedopuszczalne. Niedopuszczalne jest przy tym zarówno rozstrzyganie o przywróceniu terminu, jak odmowie jego przywrócenia. Skoro bowiem termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu, to w konsekwencji nie może być prowadzone postępowanie mające na celu badanie okoliczności uzasadniających lub nieuzasadniających przywrócenie tego terminu. W takiej sytuacji, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe kierując się treścią art. 165a § 1 O.p. należało odmówić wszczęcia postępowania, bowiem brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Jak stanowi bowiem art. 165a § 1 O.p., organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Orzeczenie o odmowie wszczęcia postępowania można wydać z przyczyn podmiotowych i przedmiotowych. Przepis jest podyktowany ekonomiką postępowania. Rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Wobec złożenia przez Skarżącą wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego, organ zobowiązany był do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 O.p. 4.5. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że kwestia oceny zasadności zakwestionowania prawa Skarżącej od zwrotu podatku naliczonego związanego z transakcją dostawy nieruchomości nie może być przedmiotem niniejszego postępowania. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady zaufania, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. Zarzuty te w istocie odnoszą się bowiem do innego postępowania. 4.6. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.