II FSK 748/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 767/10 w sprawie ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 września 2010r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku. Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2009 r., które uprawomocniło się w dniu 9 września 2009 r., Sąd Rejonowy w O. stwierdził nabycie przez skarżącą spadku po mężu. Pismem z dnia 30 czerwca 2010r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku wraz ze zgłoszeniem o nabyciu rzeczy i praw majątkowych po zmarłym mężu na formularzu SD-Z2. W uzasadnieniu wskazała, że nie dokonała w terminie zgłoszenia nabycia spadku, gdyż znajdowała się w trudnej sytuacji życiowej spowodowanej śmiercią bliskiej osoby oraz chorobą i pobytem w szpitalu. Podała, że była przekonana, iż sześciomiesięczny termin na złożenie zgłoszenia biegnie od dnia dokonania zmian w księgach wieczystych. Dopiero w czasie wizyty w siedzibie organu dowiedziała się, że minął już ustawowy termin do złożenia zgłoszenia. Wyjaśniła, iż nie posiadała żadnych zgromadzonych zasobów finansowych. Do pisma dołączyła m.in. karty leczenia szpitalnego w okresie od 25 stycznia do 25 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 19 lipca 2010 r. odmówił skarżącej przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku, wskazując w uzasadnieniu, że termin ten ma charakter materialnoprawny, a zatem nie jest możliwe jego przywrócenie na podstawie art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Rozstrzygnięcie powyższe utrzymane zostało w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 7 września 2010 r., który podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że termin określony w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn.zm., dalej: u.p.s.d.) jest terminem prawa materialnego, a zatem nie podlega przywróceniu. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych. Organ podkreślił, że skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym mężu. Zatem wiedziała o nabyciu rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku jeszcze przed wydaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Nie wystąpiły więc okoliczności, o których mowa w ust. 2 art. 4 a u.p.s.d. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zarzuciła organom obu instancji naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 2, art. 21 ust. 1 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W jej ocenie, termin do złożenia zgłoszenia nabycia spadku jest terminem prawa procesowego, do którego znajdują zastosowanie przepisy regulujące przywracanie terminów do dokonania czynności procesowej. Samo unormowanie tego przepisu w ustawie o charakterze materialnym nie może przesądzać o jego charakterze. W omawianej regulacji wskazany został termin dla podjęcia czynności, jednakże nie określono konsekwencji jego niedochowania, co prowadzi do wniosku, iż celem wprowadzenia tego terminu było jedynie dyscyplinowanie spadkobierców do jak najszybszego uregulowania ich sytuacji spadkowej, a nie pozbawianie prawa do zwolnienia podatkowego w przypadku jego niedochowania. Wskazuje na to również cel wprowadzonego przez ustawodawcę uregulowania. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, rozstrzygnięcie organów naruszyło art. 2, art. 21 ust. 1 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, gdyż zastosowana przez organy wykładnia art. 4 a ust. 1 u.p.s.d. narusza podmiotowe prawa skarżącej gwarantowane przez Konstytucję oraz pozbawia ją prawa do majątku, co godzi w zasady równości wobec prawa i sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 Poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż termin ustanowiony w art. 4 a ust.1 pkt.1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego, nie podlega zatem przywróceniu na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w okolicznościach kontrolowanej przez Sąd sprawy, odmowa przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku była zgodna z prawem. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( p.p.s.a.) zarzucił naruszenie: przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 162 §1 w zw. z art. 120, art. 121 §1 i 2, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, 21ust. 1 i 32 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. pomimo braku ku temu przesłanek, w sytuacji gdy skarga winna zostać uwzględniona w całości; przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że wskazany w nim termin jest terminem prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy po ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zasugerowano również przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego oceny zgodności z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zakresie w jakim przepis ten pozbawia prawa do zwolnienia od podatku, podatników, którzy dokonali zgłoszenia po terminie zakreślonym w tym przepisie w przypadku, gdy brak zgłoszenia był usprawiedliwiony szczególnymi okolicznościami leżącymi po stronie tychże osób. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia złożonego w skardze kasacyjnej wniosku o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego, co do zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie zakresie w jakim przepis ten pozbawia prawa do zwolnienia od podatku, podatników, którzy dokonali zgłoszenia po terminie zakreślonym w tym przepisie w przypadku, gdy brak zgłoszenia był usprawiedliwiony szczególnymi okolicznościami leżącymi po stronie tychże osób. Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP, sądowi administracyjnemu przysługuje uprawnienie do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, co do zgodności aktu normatywnego z ustawą zasadniczą, ratyfikowanymi aktami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest zatem istnienie związku pomiędzy przepisem (który ma zostać poddany kontroli pod względem zgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą), a rozstrzygnięciem danej sprawy. W praktyce zatem chodzi o akty normatywne, które stanowią materialną podstawę tego rozstrzygnięcia, bądź – w przypadku prawa procesowego – ich zastosowanie ma wpływ na wynik sprawy. Z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w pierwotnym brzmieniu wynikało, że wymienieni w nim podatnicy są zwolnieni od podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, jeżeli zgłoszą to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 1 miesiąca – w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Przepis ten wprowadził termin prawa materialnego, który obowiązywał w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 207, poz. 2267) termin ten od dnia 1 stycznia 2009 r. został wydłużony do 6 miesięcy, przy czym z art. 2 ustawy zmieniającej wynika, że termin określony tą ustawą zmieniającą – a więc ten wydłużony stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. Podkreślić trzeba, że w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn druk nr 341 Sejmu VI kadencji zwrócono uwagę na to, że przyjęty w ustawie termin 1-miesięczny do złożenia zgłoszenia jest zbyt krótki, jeżeli zważy się na to, że spadkobiercy muszą w nim podać szczegółowe dane co do majątku spadkowego i jego wartości. W konsekwencji uwzględniając powyższe stanowisko projektu zmian w ustawie, w odniesieniu do długości terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w przypadku dziedziczenia liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia) stwierdzić należało, iż art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r., wyznaczając 6 miesięczny termin do zgłoszenia nabycia zapewniał spadkobiercom odpowiedni czas na spełnienie tego warunku zwolnienia. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznając przy tym stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku z prawidłowe, nie uznał za celowe wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 193 Konstytucji RP. Dodatkowo zauważyć należy, że omawiany przepis w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007r. do 1 stycznia 2009r., (przed nowelizacją z dnia 10 października 2008 r.) będzie przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Postanowieniem z dnia z dnia 12 maja 2011r., Sygn. akt I SA/Kr 38/11 WSA w Krakowie przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "czy art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. w części w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku jest niezgodny z zasadą prawidłowej legislacji oraz zasadą zaufania do państwa prawa i jego organów wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej", (sprawa zarejestrowana w Trybunale Konstytucyjnym pod Sygn. P 43/11). Jak wynika z treści pytania wynik tej sprawy nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, w której zastosowanie ma art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zmienionym brzmieniu przewidującym 6 miesięczny termin na złożenia wprowadzonego w tym przepisie zgłoszenia. Przechodząc do oceny dopuszczalności przywrócenia 6 miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia na zasadach określonych w art. 162 §1 Ordynacji podatkowej należało przede wszystkim zgodzić się z oceną sądu pierwszej instancji, że o nie dopuszczalności zastosowania tego przepisu decydował charakter prawny terminu wprowadzonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Powołany wyżej art. 4a ust.1 pkt. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. dodany został przez art. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr .222 poz.1629) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stanowił, że: "Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt. 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 ..." (pozostała część przepisu odnosiła się do dodatkowych warunków zwolnienia, nieistotnych dla rozpoznawanej sprawy). Przepis ten został zmieniony przez art. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 203 poz.1267) z dniem 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu wydłużeniu uległ termin na dokonanie zgłoszenia z dotychczasowego jednego miesiąca na sześć miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W ustawie zmieniającej w art. 2 wskazano, że terminy, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosować należało w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. Jak wynika z treści powołanego przepisu warunkiem przesądzającym o możliwości korzystania ze zwolnienia, było zgłoszenie właściwemu organowi podatkowemu swoich praw w ściśle określonym prawem terminie - 6 miesięcy od wyznaczającego początek tego terminu w przypadku dziedziczenia - uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem skutki, jakie ustawodawca wiąże z niezachowaniem tego terminu do zawiadomienia właściwego organu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych potwierdzają, że jest to termin prawa materialnego a nie procesowego, nie ma zatem prawnej możliwości jego przywrócenia (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2010r., Sygn. akt II FSK 2174/08; II FSK 1178/08 - Wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2009r., Sygn. akt II FSK 1178/08; z dnia 3 listopada 2010r., Sygn. akt II FSK 1171/09; z dnia 12 stycznia 2011r., Sygn. akt II FSK 1648/09; z dnia 18 marca 2011r., Sygn. akt II FSK 1801/09; z dnia 14 grudnia 2011r., Sygn. akt II FSK 1207/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela ten pogląd. Wobec zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej wyjaśnić należało że terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych. Terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania. Z uwagi na możliwość zawierania w określonych ustawach zarówno norm materialnych jak i procesowych, dla zakwalifikowania określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinien decydować tylko przedmiot regulacji, a zatem czy dotyczy terminu kształtowania praw lub obowiązków, czy dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego (por . Ordynacja Podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Komentarz 2010, UNIMEX, str. 96). Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym - decyzją ostateczną. Inne przepisy - a w konsekwencji i terminy z nich wynikające - mają charakter materialnoprawny. Złożenie zgłoszenia SD –Z2 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie, podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia zwolnienia podatkowego w terminie 6 miesięcy (z uwzględnieniem wyjątku z art. 4a ust. 4) powoduje jego wygaśnięcie, a w konsekwencji utratę prawa do zwolnienia od podatku. Zgłoszenie to jest typowym przykładem notyfikacji organowi podatkowemu o skorzystaniu przez podatnika ze zwolnienia podatkowego Z cytowanego art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że podstawowym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia było zgłoszenie w określonym terminie faktu nabycia majątku spadkowego naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. W przypadku nabycia w drodze dziedziczenia (ustawowego lub testamentowego), zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Powołany w podstawach skargi kasacyjnej art. 162 §1 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przywrócenia terminu procesowego zawitego, w przypadku jego uchybienia. Jeżeli procedura jest synonimem postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania. Charakter materialny terminu wprowadzonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wyklucza przywrócenie w wypadku jego uchybienia. Jak wynika bowiem z art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej instytucję przywrócenia terminu stosuje się wyłącznie do terminów procesowych, a więc nie do terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Na aprobatę też zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii odmowy zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.o.s.d. Uzasadnione jest to okolicznościami faktycznymi sprawy niniejszej, a w szczególności tym, że to sama skarżąca była wnioskodawczynią postępowania sądowego o stwierdzenie praw do spadku po zmarłym mężu oraz, że spadkobiercami ustawowymi byli skarżąca i jej dzieci. Jak trafnie wyjaśniono z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., wynika, że "jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". Powyższy przepis ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być wykładany w sposób rozszerzający. Przykładowo spadkobierca, który był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku (był zawiadamiany przez sąd o terminach rozpraw), nie może, powołując się na ten przepis, twierdzić, że o terminie uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się później, niż ono faktycznie się uprawomocniło. Jak wynika z bezspornych okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy skarżącej będącej uczestnikiem postępowania (wnioskodawca) znane były okoliczności związane z wydaniem w dniu 18 sierpnia 2009 r., postanowienia przez Sąd Rejonowy w stwierdzającego nabycie przez skarżącą spadku po jej zmarłym mężu oraz jego uprawomocnienia w dniu 9 września 2009 r. Termin 6 miesięcy wprowadzony w omówionym art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., upłynął w dniu 9 marca 2010r. Złożenie przez skarżącą zgłoszenia ZD-Z2 w dniu 30 czerwca 2010r., a więc z przekroczeniem wymaganego terminu nie mogło wywołać skutków prawnych przewidzianych w tym przepisie. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.