I SA/Ol 767/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010r. sprawy ze skargi T. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku oddala skargę Postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłym 9 maja 2009 r. L.J.Ś. na podstawie ustawy nabyły: żona T.Ś. oraz córki I.P.M. i M.Ś. po 1/3 części każda z nich. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 9 września 2009 r. Pismem z dnia 30 czerwca 2010 r. T.Ś. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym mężu L.J.Ś. Wraz z wnioskiem przedłożyła formularz SD – Z2. W uzasadnieniu wskazała na trudną sytuację życiową spowodowaną śmiercią bliskiej osoby oraz chorobą i pobytem w szpitalu. Podała, iż była przekonana, iż sześciomiesięczny termin na złożenie zgłoszenia liczy się od dnia dokonania zmian w księgach wieczystych. Dopiero w czasie wizyty w siedzibie organu dowiedziała się, że minął już ustawowy termin do złożenia zgłoszenia. Wyjaśniła, iż nie posiada żadnych zgromadzonych zasobów finansowych. Do pisma dołączyła m.in. karty leczenia szpitalnego w okresie od 25 stycznia do 25 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" odmówił przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, wskazując w uzasadnieniu, iż termin ten ma charakter materialnoprawny, a zatem nie jest możliwe jego przywrócenie na podstawie art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W zażaleniu na powyższe postanowienie strona, wskazując na sytuację zdrowotną, ponownie podniosła, że z przyczyn od niej niezależnych nie mogła zachować terminu dla złożenia zgłoszenia. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że określony w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768), dalej powoływanej w skrócie jako u.p.s.d., 6 – miesięczny termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku jest terminem prawa materialnego, a zatem nie podlega przywróceniu. Wyjaśnił, że terminami materialnymi są terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych, natomiast terminami procesowymi okresy do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania sądowego lub administracyjnego. Zaklasyfikowanie określonego terminu powinno być oparte na zbadaniu, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialno prawnego (termin materialny), czy też ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki (termin procesowy). Analizując treść przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków darowizn, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. W przypadku dziedziczenia zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Oznacza to, że podatnik po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia skutkuje zatem utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych. Odstępstwem od tej zasady jest art. 4a ust. 2 w/w ustawy, zgodnie z którym jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1, zwolnienie od podatku stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Jak wskazał organ, w rozpatrywanej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]" o stwierdzeniu nabycia spadku stało się prawomocne z dniem 9 września 2009 r. A zatem termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn upłynął w dniu 9 marca 2010 r. Natomiast strona złożyła to zgłoszenie dopiero w dniu 8 lipca 2010 r. W oparciu o powyższe organ uznał, że strona uchybiła terminowi, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy. Jednocześnie podkreślił, że z akt sprawy wynika, że to skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym mężu. Zatem nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w ust. 2 tego przepisu. Uznając, że określony w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn termin do zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia ma charakter terminu prawa materialnego, Dyrektor izby Skarbowej wskazał, że nie może on być przywrócony w oparciu o art. 162 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej. Dla oceny sprawy nie mogła mieć zatem znaczenia podnoszona przez stronę okoliczność, iż nie ponosi ona winy za brak zachowania tego terminu, która to mogłaby być rozpatrywana jedynie w aspekcie przesłanek przywrócenia terminu. Organ wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 297/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 675/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 120/08, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz piśmiennictwie (J. Banach "Ulgi i zwolnienia podatkowe oraz sankcje w podatku od spadków i darowizn", "Biuletyn Skarbowy" 2007, nr 1, str. 8). W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji, wskazała na zarzut naruszenia: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 2, art. 21 ust. 1 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że w stosunku do niej nie toczyło się postępowanie podatkowe. Zgodnie natomiast z art. 216 Ordynacji podatkowej postanowienia wydawane są przez organ podatkowy w toku postępowania i dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku tego postępowania, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Powyższe oznacza, iż postanowienia są aktami administracyjnymi rozstrzygającymi o wszystkich bieżących, doraźnych kwestiach postępowania, wyznaczając zakres jego czynności. Istotą postanowienia jest zatem to, iż akt ten jest wydawany w toku wszczętego już postępowania podatkowego i nie jest aktem dotyczącym istoty sprawy poza wyjątkami wskazanymi w ustawie. Skarżąca zarzuciła również, że na skutek nieprawidłowej interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn organ naruszył art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie, określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy termin jest terminem prawa procesowego, do którego znajdują zastosowanie przepisy regulujące przywracanie terminów do dokonania czynności. Samo unormowanie tego przepisu w ustawie o charakterze materialnym nie może przesądzać o jego charakterze. W omawianej regulacji wskazany został termin dla podjęcia czynności, jednakże nie określono konsekwencji jego niedochowania, co prowadzi do wniosku, iż celem wprowadzenia tego terminu było jedynie dyscyplinowanie spadkobierców do jak najszybszego uregulowania ich sytuacji spadkowej, a nie pozbawianie prawa do zwolnienia podatkowego w przypadku jego niedochowania. Wskazuje na to również cel wprowadzonego przez ustawodawcę uregulowania. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, rozstrzygnięcie organów naruszyło art. 2, art. 21 ust. 1 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, gdyż zastosowana przez organy wykładnia art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn narusza jej podmiotowe prawa gwarantowane przez Konstytucję oraz pozbawia prawa do majątku, co jest niezgodne z prawem z uwagi na zasady równości wobec prawa i sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych, prowadzi do wniosku, że postanowienie to nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek uchylenia zaskarżonego postanowienia. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia praw do spadku określony w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego niepodlegającym przywróceniu, jak twierdzi organ podatkowy, czy też, jak twierdzi skarżąca, jest przywracalnym terminem prawa procesowego. W niniejszej sprawie otwarcie spadku nastąpiło w dniu 9 maja 2009 r. (data śmierci spadkodawcy), a postanowienie stwierdzające nabycie spadku, wydane zostało przez Sąd Rejonowy w dniu "[...]", uprawomocniło się z dniem 9 września 2009 r. Od daty prawomocności postanowienia rozpoczął bieg nieprzywracalny ustawowy termin 6 miesięcy do dokonania zgłoszenia, skutkującego uzyskaniem zwolnienia od podatku. W tym miejscu podnieść należy, iż w nauce prawa pojęcie termin stanowi zastrzeżenie dodatkowe czynności prawnej, przez które jej skutek zostaje ograniczony w czasie (por. A. Wolter: Prawo Cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1967, s. 268). W stosunkach administracyjnoprawnych termin ma istotne znaczenie prawne i wprowadzany jest do konstrukcji instytucji prawnych zarówno przez przepisy prawa materialnego, jak i przepisy prawa procesowego. Nauka prawa rozróżnia terminy materialne i terminy procesowe. Okresy, w których może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotów w ramach administracyjnoprawnych stosunków materialnych, stanowią terminy materialne. Określają one i zarazem stabilizują sytuację prawną podmiotów, których pozycja zostaje określona przede wszystkim wprost na podstawie przepisów prawa i związanych z tym zdarzeń, dla których czas odgrywa zasadniczą rolę. Terminy prawa materialnego są, co do zasady, nieprzywracalne, a ich przywrócenie jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy prawa określające dany termin. Uchybienie terminowi prawa materialnego powoduje taki skutek, że wygasają roszczenia uprawnionego. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej czy ustawie procesowej, jednak w polskim systemie prawnym ustawodawca z różnych względów nie przestrzega rozdziału regulacji materialnej i regulacji procesowej, zamieszczając w ustawach materialnych normy procesowe a w ustawach procesowych normy materialne. Dlatego też w kwestiach wątpliwych winien być oceniany skutek prawny uchybienia terminu i znaczenie przesądzające powinno mieć to, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki. W pierwszym przypadku będziemy mieć do czynienia z terminem materialnym, w drugim z terminem procesowym. Odnosząc te rozważania do rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, iż podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jako terminu prawa materialnego. Stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Z cytowanego artykułu 4a ust. 1 pkt 1 wynika, że podstawowym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjątkiem jest nabycie w drodze dziedziczenia - ustawowego lub testamentowego - w tym wypadku termin sześciomiesięczny liczy się od uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia - jeśli nie ma zastosowania wyjątek z art. 4a ust. 4 - skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis ustawowy określający dany termin. Nie ulega wątpliwości, iż ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. Mając na uwadze powyższe rozważania, należy przyznać rację organom podatkowym, że termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy nie może być przywrócony z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 162 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przywrócenie terminu stosuje się tylko do terminów procesowych. Sąd wskazuje, iż powyższe stanowisko zostało wyrażone w szeregu orzeczeniach sądowych ( por. m.in. wyrok z dnia 12 marca 2009 r. I SA/Gd 897/08, orzeczenie z dnia 17 marca 2009 r. I SA/Wr 1024/08, wyrok z dnia 22 stycznia 2009 r. I SA/Go 884/08, wyrok z dnia 16 października 2008 r. I SA/Gd 478/08 ). Należy zgodzić się ze stwierdzeniami zawartymi w skardze, iż samo zamieszczenie sześciomiesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w ustawie charakterze materialnym nie może przesadzać o materialnoprawnym charakterze tego terminu, jednakże już dalsze argumenty strony nie zasługują na aprobatę. Według strony, w regulacji tej został podany czas dla podjęcia czynności, jednakże nie wskazano konsekwencji jego niedochowania, co prowadzi do wniosku, iż celem wprowadzenia tego terminu było jedynie dyscyplinowanie spadkobierców do jak najszybszego uregulowania ich sytuacji spadkowej a nie pozbawianie prawa do zwolnienia podatkowego w przypadku jego niedochowania. Wbrew stanowisku strony analizowany przepis przewiduje konsekwencję niezachowania terminu. Konsekwencją tą jest utrata prawa do zwolnienia podatkowego, co wynika z konstrukcji przepisu uzależniającej zwolnienie podatkowe od dokonania w określonym terminie czynności zgłoszenia. Sąd podzielił także stanowisko organu podatkowego, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła sytuacja uregulowana w przepisie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca wprowadził zastrzeżenie dotyczące przypadków, w których nabywca dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. Nabywca, który dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie pierwotnego terminu do zgłoszenia tego nabycia zachowuje prawo do zwolnienia, jeżeli zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym się o ich nabyciu dowiedział oraz uprawdopodobni fakt, iż w ustawowym terminie nie wiedział o przedmiotowym nabyciu. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż skarżąca o nabyciu spadku otwartego w dniu śmierci spadkodawcy wiedziała już co najmniej w chwili składania wniosku o stwierdzenie nabycia spadku. W ocenie Sądu nie potwierdziły się również podniesione w skardze zarzuty co do naruszenia przez organy podatkowe ogólnych zasad postępowania podatkowego. W zaskarżonym postanowieniu uwzględniono stan faktyczny sprawy oraz przedstawiono prawidłową ocenę prawną w oparciu o obowiązujące w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy podatkowej oraz przepisy prawa cywilnego. Trafnie też uznano, że szczególne względy powołane przez stronę jako usprawiedliwiające uchybienie terminu, nie mają znaczenia w sytuacji, gdy wniosek o przywrócenie terminu odnosi się do terminu , który nie podlega przywróceniu. Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia norm konstytucyjnych. Zarzuty te podniesiono dopiero w skardze, zatem organ mógł się do nich odnieść jedynie w odpowiedzi na skargę i uczynił to prawidłowo wskazując na, że właśnie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art.4a u.p.s.d., doprowadziłoby do naruszenia sprawiedliwości społecznej poprzez nierówne traktowanie w stosunku do spadkobierców, którzy określone w przepisie warunki spełnili. W ocenie Sądu podatnik, który uzyskałby ulgę podatkową na zasadach i w trybie nieprzewidzianym przepisami prawa znajdowałby się w pozycji szczególnie uprzywilejowanej - w porównaniu z innymi podatnikami. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa dotyczy w jednakowej mierze korzystania z uprawnień jak również ponoszenia obowiązków przewidzianych prawem (por. wyrok SN z dnia 16 stycznia 1992 r., sygn. akt III ARN 39/91). Naruszenia Konstytucji, a konkretnie art.2, 32 i 21 ust.1 strona upatruje w "zastosowaniu niewłaściwego rozstrzygnięcia". Biorąc pod uwagę fakt, że Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek wadliwości w stosowaniu prawa materialnego i procesowego nie można mówić o niewłaściwym rozstrzygnięciu naruszającym postanowienia Konstytucji. O ile bowiem organ zgodnie z zasadą legalizmu prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego nie naruszając przy tym procedury, to nie mógł naruszyć tym samym wskazanych przez stronę przepisów Konstytucji. De facto strona uznaje za niezgodne z Konstytucją uregulowanie art.4a ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku przyjęcia, że wskazany w tym przepisie termin jest terminem prawa materialnego. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do tego, aby kwestionować zgodność tego unormowania z ustawą zasadniczą w sytuacji, gdy przepis ten uzależnia skorzystanie ze zwolnienia od pewnej staranności w działaniu, który to wymóg odnosi się do wszystkich osób, których zwolnienie może dotyczyć i nie wprowadza nieuzasadnionego zróżnicowania. Jak wskazano już wyżej, zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. Rzeczą samych podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Organ podatkowy w ramach nakazu wyznaczonego w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma obowiązku określonego doradzania podatnikowi, ani też czuwania, by nie poniósł szkody z powodu nieznajomości prawa (zob. m.in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 496). Odnosząc się do zarzutu strony co do naruszenia art.216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia poza prowadzonym postępowaniem podatkowym, należy zauważyć, że wniosek o przywrócenie terminu strona złożyła w sytuacji, gdy nie toczyło się postępowanie podatkowe. Złożenie wniosku o przywrócenie terminu zainicjowało natomiast postępowanie, w ramach którego organ, do którego zostało skierowane, miał rozstrzygnąć o żądaniu strony. Zgodnie z art.163 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie przywrócenia terminu postanawia właściwy w sprawie organ podatkowy. Przepis ten rozstrzyga zatem o formie, w jakiej zapada rozstrzygnięcie w kwestii przywrócenia terminu. Użycie sformułowania "w sprawie przywrócenia terminu", oznacza, że w tej formie następuje zarówno odmowa jak i przywrócenie terminu a postanowienie to niewątpliwie kończy postępowanie "w sprawie przywrócenia terminu". Należy wprawdzie przyznać, że według art.216 Ordynacji podatkowej postanowienia, co do zasady, wydawane są w trakcie postępowania podatkowego i nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. Analiza przepisów ustawy Ordynacja podatkowa pozwala na stwierdzenie, że w wielu kwestiach związanych z obowiązkiem podatkowym oraz wykonywaniem zobowiązań, organy podatkowe zajmują stanowisko w formie postanowienia, rozstrzygając te kwestie, jako samoistne zagadnienia materialnoprawne. Instytucja przywrócenia terminu, uregulowana w art. 162 -164 Ordynacji podatkowej jest instytucją prawa procesowego a z art. 163 Ordynacji wprost wynika, że w sprawie przywrócenia terminu organ podatkowy wydaje postanowienie. Powołanie w tej sytuacji, jako podstawy działania, art. 216 Ordynacji podatkowej jest zbyteczne, ale nie stanowi naruszenia prawa. Odrębnym zagadnieniem jest formułowanie sentencji postanowienia i podanie jego procesowej podstawy w razie stwierdzenia, że termin, o przywrócenie którego ubiega się podatnik, ma charakter materialny. Pojawia się pytanie w jaki sposób organ podatkowy powinien "załatwić sprawę żądania przywrócenia terminu". Zważywszy, iż według art. 165 §1 i 3 żądanie strony doręczone organowi podatkowemu wszczyna postępowanie, należy przyjąć, że bardziej poprawnym rozstrzygnięciem byłoby wydanie, na podstawie art.165a §1Ordynacji podatkowej, postanowienia odmawiającego rozpoznania wniosku, w uzasadnieniu którego organ podatkowy wyraziłby stanowisko odnośnie braku podstaw prawnych żądania przywrócenia terminu. Jednak oparcie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy I instancji na powołanych: art.216 §1, art. 163 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4a ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie stanowi naruszenia prawa, mającego wpływ na wynik sprawy. Ze względu na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę jako bezzasadną.