III SA/Wa 900/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Pismem z dnia 14.02.2014 r. A.D. (zwany dalej: "Strona" lub "Skarżący"), reprezentowany przez doradcę podatkowego M.D., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].01.2014 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].04.2013 r. w sprawie ustalenia A.D. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 306.270,00 zł. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...].04.2013 r. ustalił A.D. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 306.207,00 zł. Decyzja została skutecznie doręczona Stronie w dniu 26.04.2013 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p. "). Pismem z dnia 25.10.2013 r. (data nadania przesyłki pocztowej) pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od ww. decyzji do organu pierwszej instancji. W tym samym dniu został również złożony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].01.2014 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].04.2013 r. oraz postanowieniem z dnia [...].01.2103 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania wskazano, że decyzja została skutecznie doręczona Stronie w dniu 26.04.2013 r. w trybie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 10.05.2013 r., natomiast odwołanie od decyzji organu podatkowego złożone zostało w dniu 25.10.2013 r. (data nadania przesyłki pocztowej) za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego W., czym naruszono dyspozycję przytoczonego przepisu art. 223 O.p. W tym samym dniu został również złożony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia [...].01.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania Skarżący wniósł przywołaną na wstępie skargę z dnia 14.02.2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zostało sformułowane żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucono, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 oraz 150 § 1 i 1a O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Skarżącego zaskarżone postanowienie jest błędne z uwagi na to, iż w niniejszej sprawie nie została skutecznie doręczona skarżącemu decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2013 r., a w związku z tym decyzja ta nigdy nie weszła do obrotu prawnego. Skarżący szczegółowo opisując procedurę zastępczego doręczenia zwrócił się do Sądu o dogłębne sprawdzenie, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].04.2013 r. została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. W skardze zarzucono również, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych, że organ powinien najpierw wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p. Warunkiem bowiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że termin ten został uchybiony. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie zostało najpierw wydane postanowienie o odmowie przywrócenia terminu. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. Skarżący uważa, że nie doszło do prawidłowego doręczenia Stronie decyzji w dniu [...].04.2013 r. Ponadto kontrowersje w rozpatrywanej sprawie wywołuje zasadność wydania przez organ podatkowy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania po uprzednim odmownym rozpatrzeniu wniosku o przywrócenia terminu do złożenia tego środka. Zdaniem strony skarżącej organ powinien najpierw wydać postanowienie o uchybieniu ustawowemu terminowi, a następnie rozstrzygnąć w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Kwestię zasad i trybu wnoszenia odwołania regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p. "). Zgodnie z art. 223 § 2 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Z kolei w myśl art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. O ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Dokonując oceny spełnienia tych przesłanek należy mieć również na uwadze art. 163 § 1 O.p. stanowiący, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Sądowi znane jest stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 112/08 i z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1316/06, a zwłaszcza w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11 (wszystkie dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela natomiast poglądy - najpierw wyrażane na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a następnie formułowane także na tle analogicznych przepisów Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi zamieszczenie przez stronę w odwołaniu prośby o przywrócenie terminu do jego wniesienia zobowiązuje organ odwoławczy do rozpatrzenia w pierwszej kolejności tej prośby w trybie i na zasadach określonych w art. 58 i 59 k.p.a. (art. 162-163 O.p.) Od rozstrzygnięcia bowiem tej wstępnej kwestii zależą dalsze losy odwołania, a w szczególności to, czy odwołanie to będzie rozpatrywane merytorycznie, czy też postępowanie odwoławcze zostanie zakończone postanowieniem, o jakim mowa w art. 134 k.p.a. (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.), tj. stwierdzeniem, że wniesione zostało z uchybieniem terminu. To ostatnie postanowienie może być wydane po uprzednim rozpatrzeniu odrębnym postanowieniem organu odwoławczego prośby strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Należy w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r., I FSK 322/14, w którego uzasadnieniu sformułowano pogląd, że organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Fakt uprzedniego orzeczenia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do jego wniesienia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 13 stycznia 2011 r. I FSK 214/10, LEX nr 951795, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Błędna jest konstatacja, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest zbędne w sytuacji uprzedniego negatywnego rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia tego terminu. Organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p." Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 5 maja 2015 r. podkreślił, że postępowanie przed organem administracji drugiej instancji, wszczęte na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, musi być zakończone wydaniem orzeczenia kończącego to postępowanie. Wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie kończy postępowania przed organem odwoławczym, gdyż postanowienie to jest orzeczeniem wydanym w postępowaniu wpadkowym. Postępowanie przed organem drugiej instancji kończy natomiast postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, bowiem postępowanie odwoławcze kończy wydanie jednego z postanowień wskazanych w art. 228 § 1 pkt 1, pkt 2 albo pkt 3 O.p. albo wydanie decyzji ostatecznej. Pogląd o rozpatrzeniu prośby o przywrócenie terminu przed wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania jako kolejności prawidłowej w świetle przepisów Ordynacji podatkowej został zaakceptowany także w literaturze (zob. A. Kabat, komentarz do art. 228, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX WK2015 – wyd. elektroniczne). Stwierdzenie więc braku podstaw do przywrócenia terminu przed wydaniem postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania nie jest działaniem przedwczesnym. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż zaskarżone rozstrzygnięcie jest błędne z uwagi na to, że Skarżącemu nie została w niniejszej sprawie skutecznie doręczona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].04.2013 r., jednakże Skarżący nie wskazał, na czym miałyby polegać nieprawidłowości skutkujące brakiem prawidłowego doręczenia przedmiotowej decyzji w dniu 26.04.2013 r. W ocenie Sądu, po dokonaniu analizy akt administracyjnych sprawy, nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości doręczenia przedmiotowej decyzji w dniu 26.04.2013 r. Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego, za pośrednictwem organu I instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji Stronie. Oznacza to, że termin do wniesienia odwołania w rozpatrywanej sprawie upłynął z dniem 10.05.2013 r. Nie jest przedmiotem sporu, że odwołanie od decyzji organu podatkowego złożone zostało w dniu 25.10.2013 r. (data nadania przesyłki pocztowej) za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W rezultacie odwołanie zostało złożone po terminie. Termin ten nie został przywrócony. Istniały zatem podstawy do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].04.2013 r. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji.