III SA/Wa 901/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2010 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W wnioskiem z dnia 18 września 2009 r. R. Sp. z o.o. w P. (dalej też "Spółka" lub "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P., o wydanie interpretacji podatkowej co do kwestii kosztu uzyskania przychodu w razie zbycia lokalu mieszkalnego lub usługowego, stanowiącego wkład niepieniężny wniesiony wcześniej przez Spółkę do spółki komandytowej w zamian za udziały, rozliczany przez udziałowców. We wniosku wskazano, że Spółka (developer) zamierza wnieść grunty i lokale stanowiącej jej własność i będące majątkiem obrotowym (odpowiednio towary i wyroby gotowe) do spółki komandytowej tytułem aportu, w zamian za udziały w tej spółce komandytowej. Spółka komandytowa będzie wynajmowała te lokale, a jeśli nie będzie to ekonomicznie uzasadnione – sprzeda je. Spółka komandytowa będzie traktowała ten aport jako środki trwałe (będące przedmiotem wynajmowania). Pytanie dotyczyło tego, jaki będzie koszt uzyskania przychodu w razie zbycia przez spółkę komandytową lokalu mieszkalnego lub usługowego. Zdaniem Spółki kosztem tym, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), będzie wartość początkowa nieruchomości wynikająca z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę komandytową, na dzień wniesienia wkładu, przy czym wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej. Powyższe stanowisko Spółki Minister - Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia [...] grudnia 2009 r. uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka komandytowa, lecz jej wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej też dalej "updop", przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasada ta dotyczy też rozliczania kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Punktem wyjścia dla przy określaniu kosztów uzyskania przychodu jest w sprawie określenie wartości początkowej zbywanych nieruchomości. Minister – Dyrektor Izby Skarbowej w P. odwołał się przy tym do innej swojej interpretacji z dnia [...] grudnia 2009 r., w której wskazał, że tę wartość początkową wyznacza art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej też zwanej "updof". Za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (m.in. przedmiotowych lokali), które jednak podlegają amortyzacji. Wydatki te stają się jednak kosztem uzyskania przychodu, po pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne, w chwili odpłatnego zbycia tych środków trwałych. Zatem w chwili odpłatnego zbycia lokali kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie – proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zyskach spółki komandytowej – wartość początkowa tychże nieruchomości (ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 updof) pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W dniu [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów, na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej, zmienił powyższą interpretację z dnia [...] grudnia 2009 r. dotyczącą kosztu uzyskania przychodu, uznając ponownie, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, ale motywując swój pogląd odmiennie. Minister uznał, że nie jest możliwe zarówno zastosowanie w sprawie updop (spółka komandytowa nie ma osobowości prawnej), jak też updof (podatnikami są wspólnicy spółki komandytowej, a nie spółka). Updof dotyczy bowiem tylko osób fizycznych (art. 1), a taką nie jest ani Spółka, ani spółka komandytowa, do której ma być wniesiony aport. W ocenie Ministra przychód uzyskany przez spółkę osobową powinien być dzielony na wszystkich wspólników, zgodnie z art. 5 updop. Tę zasadę stosuje się też m.in. do kosztów uzyskania przychodu. Koszt uzyskania tego przychodu wyznacza art. 15 updop – są to koszty poniesione przez Spółkę w celu uzyskania przychodu, za wyjątkiem wydatków z art. 16 ust. 1 updop. Po wezwaniu Ministra do usunięcia naruszenia prawa (nie udzielono odpowiedzi na to wezwanie) Spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu na wydaną interpretację zmieniającą. Zarzuciła w niej Ministrowi niewłaściwą wykładnię art. 1 ust. 2, art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 updop. Uznała, że wobec braku w tej ustawie przepisów regulujących kwestię kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, konieczne jest skorzystanie z analogii do art. 23 ust. 1 pkt 1b updof. W przypadku zbycia nieruchomości przez spółkę osobową kosztem uzyskania przychodu będzie dlatego wartość początkowa ustalona w oparciu o rzeczywistą wartość nieruchomości, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, z uwzględnieniem proporcjonalnego udziału w zyskach spółki. Wskazała ponadto na zasady opodatkowania dochodu komandytariusza, konieczność zastosowania do ustalenia jego dochodu art. 5 updop, co w wymiarze praktycznym oznacza konieczność ustalenia przychodu spółki komandytowej na podstawie księgi handlowej. Skarżąca powołała się ponadto na stanowiska innych organów interpretacyjnych, z których wynika, że spółka komandytowa ustala koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej nieruchomości, tj. w wysokości określanej w akcie notarialnym przez samych wspólników. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie. Uznał, że Spółka nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 updop, zaś skarga jest wewnętrznie sprzeczna. Raz Skarżąca odwołuje się do art. 23 ust. 1 pkt 1b updof, innym razem do art. 16 ust. 1 updop. Minister ponowił argument, że niedopuszczalne jest stosowanie w sprawie przepisów updof, nawet przez analogię. Z żadnego punktu art. 16 ust. 1 updop nie wynika natomiast, według Organu, aby koszt uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości wyznaczała jej rzeczywista wartość ustalana przez wspólników. Koszt ten, w ocenie Ministra, wskazuje art. 15 ust. 1 updop przy zastosowaniu zasad z art. 5 ust. 1 i 2 tej ustawy. Swoje stanowisko Skarżąca Spółka uzupełniła w piśmie z dnia 31 sierpnia 2010 r. Wskazała w nim, że jeden ze wspólników ("potencjalnych") spółki komandytowej będący osobą fizyczną uzyskał interpretację z [...] maja 2010 r., w której Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, iż wartość początkową środków trwałych w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wyznacza art. 22g ust. 1 pkt 4 updof. Ponadto Skarżąca oceniła, że istniejące luki w prawie nie mogą obciążać podatnika, który jest wykonawcą prawa, i który nie może ponosić negatywnych konsekwencji tych luk i rozbieżnych interpretacji Organu co do tego samego stanu faktycznego i prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Pytanie, jakie zadała Spółka w swoim wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, dotyczyło kosztu uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości wniesionej do spółki komandytowej. W kontekście argumentów podniesionych w skardze, w której Spóła kilkakrotnie odnosiła się do "przychodów coraz kosztów uzyskania przychodu spółki komandytowej" (np. str. 4 ostatni wers skargi, str. 5 drugi akapit skargi) uznać zatem należy za niezrozumiałe te wszystkie zarzuty, które nawiązują do przychodów i dochodów spółki komandytowej. Minister prawidłowo akcentował, że z uwagi na brak po stronie takiej spółki przymiotu podatnika podatku dochodowego, nie osiąga ona przychodu, nie wykazuje kosztów, nie ma w efekcie dochodu. Jednocześnie tłumaczy to niemożliwość zastosowania, dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych, jakie nabyła ta spółka w drodze aportu, art. 22g ust. 1 pkt 4 updof. Sąd podziela też ocenę Ministra Finansów, że z art. 16 ust. 1 updop nie wynika zasada, którą z przepisu tego wywnioskowała Skarżąca, tj. że koszt uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości wniesionej do spółki komandytowej wyznacza wartość początkowa ustalana przez samych wspólników, jednakże nie wyższa niż wartość rynkowa. Co więcej – także z przywołanego art. 23 ust. 1 pkt 1b updof taka zasada nie wynika (abstrahując od kwestii dopuszczalności zastosowania w sprawie tego przepisu per analogiam). Wręcz przeciwnie – jeśli z tego przepisu można wywnioskować cokolwiek na temat sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu Spółki, to jedynie to, iż kosztem są wydatki rzeczywiście poniesione na nabycie lub wytworzenie środka trwałego ("Nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na [...] nabycie lub wytworzenie [...] środków trwałych...", które jednak stają kosztem przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy – art. 23 ust. 1 pkt 1b in fine updof). Niezrozumiałe ponadto jest wprowadzanie, na etapie skargi do sądu administracyjnego, do opisu stanu faktycznego przedstawionego w pierwotnym wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej elementów nowych, które – według Spółki – rzutować mają na ocenę zasadności interpretacji zmieniającej. Skarżąca wskazała bowiem na nową okoliczność, że w spółce komandytowej będzie komandytariuszem, i z tej okoliczności wywiodła określone skutki prawne dotyczące kosztu podatkowego w razie zbycia wniesionych do spółki komandytowej środków obrotowych, ujętych w tej spółce jako środki trwałe. Tymczasem kwestia ta nie mogła być przedmiotem analizy żadnej z wydanych interpretacji (z [...] bądź z [...] grudnia 2009 r.), gdyż Spółka tej okoliczności nie podała w swoim wniosku, lecz zapytała generalnie o sposób ustalenia kosztu podatkowego wspólników spółki komandytowej. Sąd podzielił zatem ocenę Ministra, wyrażoną w interpretacji zmieniającej, że koszt ten podlega ogólnej zasadzie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jako osoba prawna Spółka podlega regulacjom tej ustawy. Koszt podatkowy dla Skarżącej wyznaczają wydatki rzeczywiście poniesione w celu nabycia wniesionej jako aport nieruchomości – przy niespornym, jak należy przyjąć, zastrzeżeniu, że w koszcie tym Spółka uczestniczy proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki komandytowej (art. 5 ust. 1 i 2 updop). Zasadnie więc Minister skorygował pierwotną interpretację z [...] grudnia 2009 r. Wskazywane przez Spółkę zasadnicze rozbieżności pomiędzy interpretacją zmieniającą z dnia [...] grudnia 2009 r., a interpretacją z dnia [...] maja 2010 r. (dotyczącą zresztą kwestii sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego w spółce komandytowej), nie zmieniają powyższej oceny. Przyznać należy, że trudno zrozumieć sytuację, w której formalnie ten sam Organ (Minister Finansów) wydaje rozbieżne interpretacje dla wspólników tej samej spółki komandytowej, a interpretacje te dotyczą związanych ze sobą pytań. Istotnie – ta rozbieżność utrudnia właściwe funkcjonowanie spółki komandytowej i samej Skarżącej, naraża osoby tworzące spółkę handlową na odpowiedzialność karną (art. 585 § 1 Kodeksu spółek handlowych), ale kwestia ta otwiera jedynie pytanie o prawidłowość interpretacji z dnia [...] maja 2010 r., i nie stanowi argumentu przeciwko interpretacji zaskarżonej w niniejszym postępowaniu sądowym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja podatkowa jest prawidłowa.