III SA/Wa 904/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] listopada 2014 r. skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej "Skarżąca") deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. i określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za ww. miesiąc w kwocie o 47.717,00 zł. większej niż zadeklarowana przez Skarżącą. Organ I instancji wskazał, że Skarżąca nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości 270,77 zł wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodów (o nr rejestracyjnych: [...], [...]) o masie całkowitej nie przekraczającej 3500 kg, co do których nie posiadała dodatkowych badań technicznych, o których mowa w art. 3 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, ze. zm.), dalej "ustawa zmieniająca". Ponadto Skarżąca niepoprawnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% określonego na fakturze o nr [...] z 23 lutego 2012 r., wartość netto 16.500,00 zł i podatek VAT w wysokości 3.795,000 zł, wystawionej przez Z., dokumentującej wynajem samochodu marki [...], pojazd specjalny pomoc drogowa o nr rej. [...]. Organ I instancji zakwestionował także prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktury VAT z 15 lutego 2012 r., nr [...], wartość netto 225.203,25 zł i podatek VAT w wysokości 51.796,75 zł, wystawionej na rzecz jej przez G. Sp. z o.o., dokumentującej zakup samochodu marki [...] - pojazd specjalny bankowóz o nr rejestracyjnym [...]. Ponadto Skarżąca nie zasadnie odliczyła także podatek naliczony w kwocie 131,58 zł z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do ww. samochodu. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201 Ir., Nr 177, poz. 1054, ze. zm.), dalej "ustawa o VAT", art. 3 ust. 1, ust. 2, ust. 6 i art. 4 ustawy zmieniającej, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze. zm.), dalej "O.p.". Uzasadniając wskazał, w okresie najmu pojazd miał status samochodu specjalnego - pomoc drogowa, a także to, że był wykorzystywany w opodatkowanej działalności gospodarczej. Żaden z przepisów ustawy zmieniającej nie uzależnienia możliwości odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej najem samochodu specjalnego - pomocy drogowej od tego, aby pojazd ten wykorzystywany był wyłącznie jako pomoc drogowa. Podobnie Skarżący argumentuje w odniesieniu do faktury dokumentującej zakup pojazdu specjalnego – bankowóz, który był wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej, a poza tym wykorzystywany był zgodnie z jego przeznaczeniem do przewozu środków pieniężnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] luty 2015 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Uzasadniając wskazał, że istota sporu sprowadza się do odmiennego stanowiska w kwestii uzależnienia prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących najem samochodu [...] zarejestrowanego jako pojazd specjalny - pomoc drogowa, następnie nabycie tego samochodu jako pojazdu specjalnego - bankowóz typu C, a także zakup paliwa do niego. Powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zgodnie z pkt 2 i pkt 8 załącznika do ustawy prawo o ruchu drogowym zaznaczył, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. Należy zatem stwierdzić, że pojazdy te, aby podlegały wyłączeniu w ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, winny spełniać określone w przepisach wymagania techniczne oraz posiadać faktyczne przeznaczenie zgodne z jednym z wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. W celu zdefiniowania pojazdów specjalnych w ocenie organu odwoławczego ustawodawca odsyła do uregulowania zawartego w ustawie z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908, ze zm.), dalej "prawo o ruchu drogowym", gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że przez pojazd specjalny należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę, przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Będą to zatem takie pojazdy, w których ze względu na to, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji, konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. jeśli pojazd specjalny typu bankowóz lub pomoc drogowa służy do innych celów, np. przewozu gotówki, narzędzi załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), to nie spełnia on istotnej przesłanki powołanej w definicji pojazdu specjalnego. Wykorzystywanie zatem takiego pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem (zapisanym w art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym), skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającej z faktur dokumentujących nabycie lub wynajem takiego pojazdu. Pełne odliczenie przysługuje bowiem tylko podatnikom wykorzystującym samochody specjalne takie jak bankowóz oraz pomoc drogowa w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej lub transportu uszkodzonych lub niezdatnych do użytku pojazdów. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku bankowozów dotyczy to takich podmiotów jak: banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe, np. spółdzielcze, podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi, a w przypadku samochodu specjalnego jakim jest pomoc drogowa dotyczy to podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe w ramach OC i Autocasko a także wszelkich podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w ramach auto - handlu albo napraw pojazdów. Podkreślił, że musi to być działalność faktycznie wykonywana. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT może odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu takich pojazdów, skoro pojazdy te nie są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z wynajmem i zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika, i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalność, do prowadzenia której można wykorzystywać bankowóz to świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych. Z kolei wykorzystywanie samochodu specjalnego jako pomocy drogowej służy do transportowania innych pojazdów, które uległy usterce i nie jest możliwe dalsze ich samoistne przemieszczanie. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor izby Skarbowej w W. stwierdził, że celem art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej nie może być umożliwienie pełnego odliczenia podatku naliczonego podatnikom, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej (pieniądze, kruszce itp.) oraz pomocy drogowej. Organ odwoławczy wskazuje, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych w postaci rozdzielczych obiektów liniowych, rurociągów, linii elektroenergetycznych i telekomunikacyjnych oraz usług nadzoru budowlanego wynajmowała samochód [...] o nr rejestracyjnym [...] od firmy Z. podstawie faktury VAT o nr [...] z 23 lutego 2012 r. Podkreślił, że samochód ten zgodnie z kartą pojazdu nr [...] o dopuszczalnej masie całkowitej 2605 kg był samochodem specjalnym zarejestrowanym jako pomoc drogowa do 31 stycznia 2012 r. Od 1 lutego 2012 r. do 22 lutego 2012 r. pojazd ten był zarejestrowany jako samochód osobowy, z kolei od 23 lutego 2012 r. w dowodzie rejestracyjnym zamieszczono adnotację samochód specjalny - bankowóz. Z pisma Skarżącej z 15 listopada 2012 r. poinformowała, iż umowa najmu ww. samochodu z Z. nie była zawierana, a faktura VAT nr [...] z dokumentuje czynsz za wynajem pojazdu celem sprawdzenia czy będzie przydatny do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto pojazd był wykorzystywany przy pracach na terenie S., K., R. w ramach realizacji kontraktów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ww. samochód użytkowany był nie jako samochód specjalny - pomoc drogowa, ale wykorzystywany był jedynie do prowadzenia działalności gospodarczej przy realizacji kontraktów, a zatem Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] w wysokości 60% podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że nie zakwestionował, iż Skarżąca faktycznie wykorzystywała ww. pojazd do wykonywania działalności gospodarczej, a jedynie przedmiotowy samochód nie był wykorzystywany jako pomoc drogowa, co potwierdza sama Skarżąca. Okoliczność, iż Skarżąca dokonywała za jego pomocą transportu na miejsce prac specjalistycznych narzędzi nie świadczy w jakikolwiek sposób o konieczności użycia do tego celu samochodu specjalistycznego jakim jest pomoc drogowa. Organ odwoławczy stwierdza także, że jeżeli pojazd specjalny typu pomoc drogowa służy do innych celów, związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), to nie spełnia on istotnej przesłanki powołanej w definicji pojazdu specjalnego. Wykorzystywanie zatem takiego pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem (zapisanym w art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym), skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającej z faktur dokumentujących wynajem pojazdu. Skarżąca nie zawierała umów na świadczenie usług przewozu gotówki dla innych firm i nie posiadała licencji w tym zakresie. Organ wskazał, że z wyjaśnień Skarżącej wynika, że samochód używany był do przewożenia gotówki z banku do jej siedziby. Skarżąca dokonywała przelewów z konta firmowego na konto członka zarządu, a po wypłaceniu z konta pieniądze przewożone były bankowozem do kasy firmowej na wydatki gotówkowe. Ponadto Skarżąca przedłożyła 3 faktury VAT wystawione z tytułu przewozu środków pieniężnych wystawione w okresie październik- grudzień 2012 r. na rzecz R. Sp. z o.o., W. Zdaniem organu odwoławczego skoro Skarżący wykorzystuje pojazd specjalny do przewożenia środków pieniężnych z banku do swojej siedziby celem gromadzenia środków pieniężnych na wydatki gotówkowe, pełne odliczenie podatku nie przysługuje. Pojazd taki nie pełni bowiem w jego firmie funkcji bankowozu, który winien być wykorzystywany w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu i ochrony dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, ale sprawuje jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności. Zauważyć należy, że w przypadku bankowozu, zakup ma służyć firmie wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej związanej ze specjalnym przeznaczeniem danego samochodu. Fakt spełnienia wymogów dla samochodu specjalnego, potwierdzony w dowodzie rejestracyjnym, jak również certyfikatem Przemysłowego Instytutu Motoryzacji nie jest wystarczający dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku. Przedłożone przez Skarżąca faktury dotyczą innego okresu nieobjętego przedmiotowym postępowaniem podatkowym. Ponadto pojazd będący w posiadaniu Skrzącej nie jest wyposażony w system lokalizacji satelitarnej i sygnalizacji napadu, który byłby monitorowany przez koncesjonowany podmiot zewnętrzny. Omawiany pojazd nie może być zatem uznany za pojazd specjalny w rozumieniu prawa o ruchu drogowym oraz do którego będzie mieć zastosowanie art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej. W ocenie organu odwoławczego fakt spełnienia wymogów dla samochodu specjalnego, potwierdzony w dowodzie rejestracyjnym, nie jest bowiem wystarczający dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznacza, że skoro samochód o specjalnym przeznaczeniu - bankowóz - jest, jak wskazała Skarżąca, wykorzystywany był do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to Skarżącej przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie tego samochodu, jednak nie w pełnej, wykazanej na fakturze VAT kwoty podatku naliczonego, ale w oparciu o postanowienia zawarte w przepisie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, jedynie 60 % tej kwoty, nie więcej niż 6.000 zł. Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor izby Skarbowej w W. uznał za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1, ust. 2, ust. 6 oraz art. 4 ustawy zmieniającej poprzez błędne zastosowanie w następstwie czego doszło do zakwestionowania odliczenia 100 % podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej najem przedmiotowego samochodu. Organ podatkowy pominął fakt, że w okresie trwania wynajmu, tj. w okresie od 21 stycznia 2012 r. do 3 lutego 2012 r., pojazd miał specjalny status - pomoc drogowa, i że skarżący wykorzystywał ten pojazd na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej, w szczególności przy montażu linii światłowodowej, co jest jednym z kluczowych aspektów jego działalności; 2) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak wskazania konkretnej normy prawnej, która uzależnia prawo odliczenia 100 % podatku naliczonego z kwoty zakupu pojazdu specjalnego - bankowozu od prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie w zakresie ochrony osób i mienia oraz nadinterpretacja przepisów ustawy o VAT i ustawy zmieniające. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte z zaskrzonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Badając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów legalności, Sąd uznał, iż odpowiada ona prawu i dlatego skargę należało oddalić. Istota sporu między stronami sprowadza się do odmiennego stanowiska w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących najem samochodu [...], zarejestrowanego jako pojazd specjalny – pomoc drogowa, następnie nabycie tego samochodu jako pojazdu specjalnego (bankowóz typu C) a także zakupu paliwa do niego. Zdaniem Organów, Skarżąca nie spełniła warunków przpeisu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej co do których zasada ograniczenia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zostaje wyłączona. Z kolei w ocenie Skarżącej, żaden z przepisów tzw. ustawy zmieniającej, na której swoje stanowisko opierają Organy podatkowe, nie daje prawa do takiej wykładni. Przy tak zakreślonych granicach sporu, punktem wyjścia rozważań winny być ramy prawne sporu. I tak: stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. O tym, co stanowi kwotę podatku naliczonego decyduje przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u. zawierający katalog źródeł tego podatku. Ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych. Kwestie te uregulowane zostały szczegółowo w ustawie zmieniającej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi z kolei, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Wskazać również należy, że stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C. Krajowe regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 112), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie zmieniającej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12). Można więc przyjąć iż, krajowe regulacje w zakresie nabycia tzw. samochodu firmowego, uzasadniając tylko częściowe odliczenie podatku VAT w związku z nabyciem takich pojazdów, wynikają z założenia, że pojazdy te tylko w pewnej mierze będą wykorzystywane przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W mniej lub większym zakresie mogą być lub będą wykorzystywane do celów prywatnych przedsiębiorców lub ich pracowników. W ocenie Sądu, także analizując stany faktyczne, w których występują pojazdy specjalne, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, należy mieć na uwadze czy dany pojazd, aby na pewno nie będzie używany do celów prywatnych lub jego ewentualny użytek do tych celów będzie znikomy. O ile bowiem w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60%, nie więcej niż 6000 zł), które to częściowe prawo do odliczenia, należałoby wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (do celów prywatnych), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT. Oznacza to, że samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia. Dlatego uprawniona jest – co do zasady - konstatacja, iż by móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tak zasadnicze podejście, które wiąże się z zapobieganiem ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe. Wywieść to można z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise, gdzie podniesiono: "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy." Ogólne tezy sformułowane w przywołanym wyroku ETS mają charakter uniwersalny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2011 r. I FSK 523/10) i zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie mają jak najbardziej zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych. Reasumując dotychczasowe rozważania, słusznie zatem wskazuje organ podatkowy, iż zamiaru ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego, należy upatrywać już w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca w wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach." W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowozu typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Nie jest więc uprawnione powoływanie się wyłącznie na samą treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA, w którym określono tylko ogólne wymagania techniczne dla bankwozu typu C. Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia, jeżeli będzie można stwierdzić, że pojazd ten nie będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem tj. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych przez skarżącą. Wykładnia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, pozwala na przyjęcie, że "aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne." Jak słusznie zauważył Organ w zaskarżonej decyzji, w celu zdefiniowania pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że przez pojazd specjalny należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę, przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Będą to zatem takie pojazdy, w których ze względu na to, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji, konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. W definicji tej ustawodawca wyeksponował zatem obok specjalnej funkcji takiego pojazdu, którą determinuje konieczność jego dostosowania jak wyżej, faktyczne przeznaczenie tego pojazdu. Po średniku użyto zwrotu "w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". Zauważyć należy, że do określenia takiego pojazdu wystarczyło wskazanie samej funkcji pojazdu wraz z jej determinantami. Zbędne było określenie faktycznego przeznaczenia takich pojazdów. Skoro jednak ustawodawca zawarł w definicji taką przesłankę, to nie można jej podczas interpretacji tego przepisu pominąć. Jeśli zatem taki pojazd specjalny typu bankowóz lub pomoc drogowa służy do innych celów, np. przewozu gotówki, narzędzi załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), to nie spełnia on istotnej przesłanki powołanej w definicji pojazdu specjalnego. Wykorzystywanie zatem takiego pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem (zapisanym w art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym), skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającej z faktur dokumentujących nabycie lub wynajem takiego pojazdu. Pełne odliczenie przysługuje bowiem tylko podatnikom wykorzystującym samochody specjalne takie jak bankowóz oraz pomoc drogowa w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej lub transportu uszkodzonych lub niezdatnych do użytku pojazdów. W przypadku bankowozów dotyczy to takich podmiotów jak: banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe, np. spółdzielcze, podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi, a w przypadku samochodu specjalnego jakim jest pomoc drogowa dotyczy to podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe w ramach OC i Autocasko a także wszelkich podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w ramach auto - handlu albo napraw pojazdów. Podkreślić należy, że musi to być działalność faktycznie wykony ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których, jak wskazano powyżej, należy bez wątpienia bankowóz i pomoc drogowa. Nie oznacza to jednak, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT może odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu takich pojazdów, skoro pojazdy te nie są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z wynajmem i zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika, i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalność, do prowadzenia której można wykorzystywać bankowóz to świadczenie usług przewozu wartości pieniężnych. Z kolei wykorzystywanie samochodu specjalnego jako pomocy drogowej służy do transportowania innych pojazdów, które uległy usterce i nie jest możliwe dalsze ich samoistne przemieszczanie. Podczas wykładni przywołanych przepisów należy zwrócić uwagę na fakt, że w zasadzie każdy podatnik VAT, który prowadzi działalność gospodarczą przy wykorzystaniu samochodu, przewozi jakieś środki pieniężne lub specjalistyczne wyposażenie: z banku, do banku, od kontrahenta, do kontrahenta, przy czym nie wykorzystuje do tego celu pojazdu specjalnego typu bankowóz czy pomoc drogowa. Warto również zauważyć, że w związku z koniecznością przewożenia środków pieniężnych lub specjalistycznych narzędzi w ramach niemal każdej działalności gospodarczej, żaden przepis nie formułuje wymogu dostosowania nadwozia samochodu lub posiadania specjalnego wyposażenia, aby samochód mógł być wykorzystywany do tych celów. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Strony, że użytkowanie w tym celu samochodu specjalnego jest konieczne. Przy uwzględnieniu poglądu zaprezentowanego przez Stronę każdemu podatnikowi przysługiwałoby wówczas pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia bankowozu i pomocy drogowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że prawodawca nie wyeliminował z systemu podatku od towarów i usług przepisu ograniczającego odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych (art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej). Norma ograniczająca odliczenie podatku wynikającego z faktury VAT do 60 % jego wysokości, nie więcej niż 6.000 zł, nadal obowiązuje. Przed powołaną wyżej nowelizacją ograniczenie tego odliczenia zawarte było w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Przyjęcie zatem poglądu Strony skutkowałoby - jak wcześniej zauważono - pełnym odliczeniem podatku naliczonego, omijając niejako przepis ograniczający (60%, nie więcej niż 6.000 zł). Sąd zwraca też uwagę także na treść art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej (przed nowelizacją z 16 grudnia 2010 r.: art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT), z którego wynika, że prawodawca utrzymał pełne odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych (handlowych) w przypadku, gdy przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów). Podatnik prowadzący działalność handlową samochodami nie miał i nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu z przeznaczeniem go do wykorzystywania we własnej działalności gospodarczej (np. środek trwały - samochód firmowy). Celem zatem art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej nie może być umożliwienie pełnego odliczenia podatku naliczonego podatnikom, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej (pieniądze, kruszce itp.) oraz pomocy drogowej. Odmienne zapatrywanie pozwalałoby bowiem na pełne odliczenie podatku od towarów i usług podatnikowi, który handluje samochodami, w zakresie nabytych przez niego pojazdów (bankowozów i pomocy drogowej) do prowadzonej działalności gospodarczej jako środków trwałych - samochodów firmowych. To zaś niewątpliwie byłoby sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, Strona prowadząc działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych w postaci rozdzielczych obiektów liniowych, rurociągów, linii elektroenergetycznych i telekomunikacyjnych oraz usług nadzoru budowlanego dokonała wynajmu samochodu [...] o nr rejestracyjnym [...] od firmy Z., ul. [...], [...] R., NIP: [...] na podstawie faktury VAT o nr [...]2 z dnia 23.02.2012r., na wartość netto 16.500,00 zł i podatek VAT w wysokości 3.795,00 zł. Z akt sprawy wynika, że powyższy samochód zgodnie z kartą pojazdu nr [...] o dopuszczalnej masie całkowitej 2605 kg był samochodem specjalnym zarejestrowanym jako pomoc drogowa do dnia 31.01.2012r. Następnie od dnia 01.02.2012r. do dnia 22.02.2012r. pojazd ten był zarejestrowany jako samochód osobowy, z kolei od dnia 23.02.2012r. w dowodzie rejestracyjnym zamieszczono adnotację samochód specjalny - bankowóz. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów, w tym przedłożonych przez Stronę wyjaśnień wynika, że ww. samochód użytkowany był nie jako samochód specjalny - pomoc drogowa, ale wykorzystywany był jedynie do prowadzenia działalności gospodarczej przy realizacji kontraktów dla ww. podmiotów. W związku z powyższym, organ I instancji prawidłowo uznał, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] w wysokości 60% podatku naliczonego. Jeżeli natomiast pojazd specjalny typu pomoc drogowa służy do innych celów, związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), to nie spełnia on istotnej przesłanki powołanej w definicji pojazdu specjalnego. Wykorzystywanie zatem takiego pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem (zapisanym w art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym), skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającej z faktur dokumentujących wynajem pojazdu. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, Spółka dokonała również odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% w kwocie 51.796,75 zł wynikającego z faktury VAT o nr [...] z dnia 15.02.2012r., wystawionej przez G. Sp. z o.o., dokumentującej zakup samochodu [...] - pojazd specjalny bankowóz o nr rejestracyjnym [...]. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Strona nie zawierała umów na świadczenie usług przewozu gotówki dla innych firm i nie posiadała licencji w tym zakresie. W złożonym na piśmie z dnia 25.10.2012r. wyjaśnieniu Prezes Spółki poinformował, że ww. samochód używany był do przewożenia gotówki z banku do siedziby Spółki. Spółka dokonywała przelewów z konta firmowego na konto członka Zarządu. Po wypłaceniu z konta pieniądze przewożone były bankowozem do kasy firmowej na wydatki gotówkowe. Reasumując, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy jako prawidłowe uznać należy stanowisko Organu, iż Podatnikowi, który wykorzystuje pojazd specjalny do przewożenia środków pieniężnych z banku do siedziby Spółki celem gromadzenia środków pieniężnych na wydatki gotówkowe, pełne odliczenie podatku nie przysługuje. Pojazd taki nie pełni bowiem w jego firmie funkcji bankowozu, który winien być wykorzystywany w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu i ochrony dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, ale sprawuje jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności. Zauważyć należy, że w przypadku bankowozu, zakup ma służyć firmie wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej związanej ze specjalnym przeznaczeniem danego samochodu. Fakt spełnienia wymogów dla samochodu specjalnego, potwierdzony w dowodzie rejestracyjnym, jak również certyfikatem Przemysłowego Instytutu Motoryzacji nie jest wystarczający dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku. Ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie nie wynika, aby zakupiony pojazd był wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdyż Skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego marki [...] - bankowóz o nr rej. [...] (po zmianie: [...]). W tym stanie rzeczy Sąd nie stwierdzając naruszeń, o których mowa w skardze, a także innych, które winien wziąć pod uwagę z urzędu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.