III SA/Wa 904/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 100 złotych (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 27 lutego 2018 r. F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również jako: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2017 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 27 marca 2017 r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w T. deklarację VAT-7 za luty 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie 1.149.920,00 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 26 maja 2017 r. Następnie wydruk deklaracji Skarżącej został przesłany zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a następnie przy piśmie z dnia 23 maja 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Z uwagi na powstałe wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT, który został wykazany przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. do dnia 25 sierpnia 2017 r. Z kolei postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. NUS ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. do dnia 30 listopada 2017 r. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, iż w celu zbadania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2017 r. wobec Spółki została wszczęta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 r. Postępowanie kontrolne nie zostało zakończone do dnia 25 sierpnia 2017 r. i z tej przyczyny, zdaniem organu I instancji, zasadne stało się przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. Z uwagi na to, że ww. postępowanie kontrolne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. nie zostało zakończone, postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., NUS ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. do dnia 30 marca 2018 r. Na ww. postanowienie z dnia [...] listopada 2017 r. Strona wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 145 § 2, art. 217 § 1 pkt 4, art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że pismem z dnia 6 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przesłał, zgodnie z właściwością miejscową wydruk z systemu "KONTROLA" deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2017r. analizę zasadności zwrotu VAT oraz odpis kart kontowych dotyczących Spółki. Jednocześnie poinformowano o przeprowadzonej kontroli podatkowej za październik i listopad 2016 r., w ramach której przedłużono termin zwrotu za ww. miesiące. Również w ramach czynności sprawdzających przedłużono termin zwrotu wynikający z deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. W piśmie z dnia 6 kwietnia 2017r. poinformowano także o wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania za okresy od października do grudnia 2016 r. Natomiast pismem z dnia 23 maja 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przesłał zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydruk z podsystemu "KONTROLA" deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2017 r. wraz z analizą zasadności zwrotu VAT za ww. miesiące. W ramach przekazanego pisma poinformowano, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. pismem z dnia 19 kwietnia 2017r. poinformował o wszczęciu kontroli wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził również, że z danych zawartych w Jednolitym Pliku Kontrolnym za styczeń, luty i marzec 2017 r. wynika, że jeden z kontrahentów Spółki o numerze identyfikacyjnym [...] posiada adres rejestracyjny w wirtualnym biurze w Czechach. Ponadto organ poifnormował o tym, że na wskazanej poprzednio lokalizacji ul. [...] Spółka faktycznie nie posiadała siedziby. Zarówno kadry, rachunkowość, zarząd, jak i większość pracowników części handlowej świadczyła pracę w T. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia Spółki za luty 2017 r. dawały podstawy do dalszej jego weryfikacji. Powołane w powyższym zakresie okoliczności stanowiły bowiem wystarczającą podstawę przedłużenia terminu zwrotu. DIAS wskazał także, że wbrew twierdzeniom Spółki z treści skarżonego postanowienia nie wynika, aby jedynym powodem przedłużenia terminu zwrotu był fakt prowadzenia kontroli przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. DIAS zauważył bowiem, że organ I instancji opisał również fakt dwukrotnego przekazywania deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. zgodnie z właściwością miejscową. Była to zatem dodatkowa okoliczność, która w połączeniu z ustaleniami przekazanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przemawiała za przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego przekazywanie deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. było uzasadnione i wynikało z tego, że Spółka po złożeniu deklaracji za ww. miesiąc dwukrotnie zmieniła adres siedziby, a co za tym idzie właściwości urzędu skarbowego. Niewątpliwie zatem takie działania stanowiły utrudnienie w przeprowadzeniu weryfikacji zasadności zwrotu. Dodatkowo DIAS wskazał, że NUS stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność przedłużenia terminu zwrotu z uwagi na to, że na dzień wydania postanowienia nie otrzymano odpowiedzi od organów administracji podatkowych państw członkowskich UE od firm transportowych, które wezwano do przedłożenia stosownych dokumentów i wyjaśnień oraz nie otrzymano odpowiedzi na pisma skierowane do organów celno – skarbowych, do których zwrócono się o pomoc prawną. DIAS stwierdził, że niezależnie od przekonania Strony, dotyczącego zasadności gromadzenia przez organ dodatkowego materiału, poza dokumentami przedłożonymi przez Spółkę, informacje pozyskiwane od innych organów podatkowych oraz kontrahentów mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zatem zaistniały przestanki dla przedłużenia terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji za luty 2017 r. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w zażaleniu. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] stycznia 2018 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: przepisów prawa materialnego poprzez błędną subsumpcję art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w wyniku czego dokonano przedłużenia terminu do dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku od towarów i usług, w sytuacji w której nie wystąpiły okoliczności faktyczne wypełniające hipotezę powołanego wyżej przepisu; naruszenie procedury podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a. niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, tj. działanie wbrew art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 239 i art. 235 O.p.; b. niedopełnienie przez organ I instancji obowiązku poinformowania Strony o sposobie ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, w wyniku czego nie zapewniono Stronie czynnego udziału w toku instancji, co doprowadziło do braku możliwości wypowiedzenia się co do ustaleń organu, tj. działanie wbrew art. 227 § 2 w zw, z art. 239 oraz art. 124 w zw. z art. 239 i art. 235 O.p.; c. wskazanie w podstawie prawnej postanowienia art. 274b § 1 O.p. w sytuacji, w której czynności sprawdzających nie przeprowadzano, tj. wydanie postanowienia bez podstawy prawnej, a tym samym z naruszeniem art. 217 § 1 pkt 4 O.p.; d. skierowanie postanowienia do F. Sp. z o. o. sp. k., która to spółka nie jest i nie mogła być stroną postępowania odwoławczego, gdyż w dacie wydania postanowienia była podmiotem nieistniejącym, tym samym naruszono art. 217 § 1 pkt 3 O.p. e. działanie wbrew przepisom prawa, tj. z obrazą zasady legalizmu ujętej w art. 120 O.p., a przez co również z obrazą art. 321 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy podkreślić, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT daje organowi podatkowemu podstawę do przedłużenia terminu zwrotu, w sytuacji gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Organ podatkowy, podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno wskazywać ścisłą datę przesunięcia tegoż terminu (por. wyrok z dnia 26 października 2017 r. (I FSK 1347/17). Ponadto należy podzielić pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. (por. wyrok z dnia 29 października 2018 r. III SA/Wa 435/18). Jeżeli natomiast podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu ww. terminu zwrotu różnicy podatku VAT przed jego upływem, to ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, bądź z upływem terminu zakreślonego we wcześniejszym postanowieniu przedłużającym termin do dokonania zwrotu podatku. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka. Biorąc pod uwagę zaprezentowane stanowisko Sąd zauważa, że wyrokiem z dnia 11.10.2018 roku sygn. akt III SA/WA 434/18 sąd uchylił postanowienia obu instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT wydane w stosunku do Skarżącego, gdyż stwierdził, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 16.08.2017 r. zostało doręczone Skarżącemu w dniu 11.09.2017 r. Termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług został tymczasem przedłużony postanowieniem z dnia 25 maja 2017 r. do dnia 25.08.2017 r. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że postanowienie z dnia 16.08.2017 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku od towaru i usług zostało doręczone już po upływie terminu wyznaczonego postanowieniem z dnia [...] maja 20017 r. Należy zatem uznać, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towaru i usług upłynął w sierpniu 2017 r. Zatem kolejne przedłużenie powyższego terminu zwrotu nadwyżki podatku od towaru i usług nie było możliwe. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi.