III SA/Wa 908/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r. spraw ze skarg B. R. i Z. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Dwoma decyzjami z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołań Z. R. i B. R., dalej zwanych Skarżącymi, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzje były identycznej treści i obejmowały stwierdzenie istnienia przesłanki do wznowienia postępowania przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 siepnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), oraz odmowy uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009 r., ustalających dla Z. R. i B. R. zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok w kwocie po 24.660 zł, z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 4 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że aktem notarialnym z dnia 27 listopada 2003 r. Skarżący – Z. R. i B. R. wraz z synem P. R., dokonali zakupu 1/40 udziału w nieruchomości położonej w W. przy ul. C., stanowiącej zabudowaną działkę gruntu za łączną cenę 120.000 zł. Do aktu notarialnego małżonkowie złożyli oświadczenie, iż nabycia dokonują na zasadzie wspólności ustawowej za fundusze dorobkowe. W wyniku wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości źródeł przychodów na pokrycie poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia w 2003 r. i z uwagi na brak czynnego udziału Strony w postępowaniu (brak odbioru kierowanych do Skarżących wezwań), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał ustaleń w oparciu o materiały dowodowe znajdujące się w posiadaniu organu podatkowego. Uwzględniając treść oświadczenia złożonego przez małżonków do aktu notarialnego z dnia 27 listopada 2003 r. oraz złożone wspólnie zeznania podatkowe za lata 1999-2003, ustalił iż łączny dochód każdego z nich, uzyskany w latach 1999-2002, zgodnie ze złożonymi zeznaniami podatkowymi, wyniósł 19.265,31 zł. Natomiast łączne koszty utrzymania małżonków R. w tym okresie przyjęto w wysokości 29.436 zł. Przyjęto, iż cały przychód uzyskany w latach 1999-2002 został w całości spożytkowany do dnia 31 grudnia 2002 r. Zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym PIT-37 za rok 2003, przychód każdego ze Skarżących, po pomniejszeniu o kwoty pobranych przez płatników zaliczek na podatek dochodowy oraz pobranych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w 2003 r., wyniósł 6.567,89 zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosły zatem 32.880 zł. Dwoma decyzjami z dnia [...] listopada 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych dla każdego małżonków za rok 2003, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, według stawki 75%, w kwocie po 24.660 zł. Z uwagi na nieodebranie przesyłki w wyznaczonym terminie, decyzje pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia na dzień 14 grudnia 2009 r., zgodnie z dyspozycją art. 150 § 2 O.p. Decyzje stały się ostateczne z upływem terminu do wniesienia odwołań, tj. w dniu 28 grudnia 2009 r. W dniu 12 stycznia 2010 r. Skarżący złożyli odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z wnioskami o przywrócenie terminu do ich wniesienia. Dwoma postanowieniami z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu, a następnie, dwoma postanowieniami z dnia [...] lutego 2010 r., stwierdził uchybienie terminów do wniesienia odwołań małżonków R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009 r. Skarżący pismami z dnia 8 marca 2010 r. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskami o wznowienie opisanych postępowań podatkowych. W uzasadnieniach wniosku powołali się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyjście na jaw nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzje. Jako nowy dowód, wskazano akt notarialny sprzedaży przez Skarżących z dnia 6 listopada 2003 r., spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. M. [...] w W., za cenę 177.500 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., dwoma postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2010 r., wznowił postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2003, a następnie, dwoma decyzjami z dnia [...] sierpnia 2010 r., stwierdził istnienie przesłanek do wznowienia postępowań przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i jednocześnie odmówił uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009 r., z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 4 O.p. Skarżący w dniu 11 września 2010 r. złożyli odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wnosząc o merytoryczne rozpoznanie spraw. Zarzucili też niedopełnienie wymogów formalnych, które w przypadku stwierdzenia występowania przyczyn wznowienia postępowania obligują organ podatkowy do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 243 O.p., a następnie merytorycznego ustosunkowania się do nowych dowodów, które w tym przypadku jednoznacznie potwierdzają bezzasadność naliczonego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy zaskarżone decyzje stwierdził prawidłowość rozstrzygnięć, wydanych zgodnie z dyspozycją art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Zgodnie bowiem z art. 68 § 4 O.p., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. przedawniło się z końcem 2009 r., a więc upływ terminu, o którym mowa w art. 68 O.p., powoduje przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji jest przesłanką negatywną do wydania nowych decyzji uchylających dotychczasowe decyzje. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonym decyzjom zarzucili wydanie decyzji niezgodnie z przepisami prawa, wskazując na przedstawione akt notarialny, który poświadcza posiadanie przychodów wystarczajacych na zakup przedmiotowej nierchomości. W ich ocenie przedawnienie zobowiązań nie może wiązać się z tak daleko idącymi skutkami prawnymi. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie, opisując przebieg postępowań i przytaczając argumenty zawarte w decyzjach. Sąd postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." połączył sprawy o sygnaturach akt III SA/Wa 908/11 i III SA/Wa 909/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił prowadzić je pod sygn. akt III SA/Wa 908/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. II. W niniejszej sprawie Sąd nie podzielił poglądu Dyrektora Izby Skarbowej co do zastosowania przez niego do istniejącego stanu faktycznego, przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., co oznacza, że zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wadliwej subsumcji badanego przepisu. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Dyrektor Izby Skarbowej w W., przyjął, za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W., że stan sprawy wskazuje na konieczność zastosowania § 1 pkt 3 lit. b) cytowanego przepisu, za czym przemawia brzmienie art. 68 § 4 O.p., który decyduje o tym, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostaje doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Gdyby, w tej sprawie, po przeprowadzeniu postępowania miała być wydana nowa decyzja, ustalająca zobowiązania podatkowe Z. i B. R. w zryczałtowanym podatku dochodowym, istotnie doręczenie jej nastąpiłoby po upływie 5 lat. Zobowiązanie Z. i B. R. jest za 2003 rok, zeznania podatkowe należało złożyć do 30 kwietnia 2004 r., a więc bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 31 grudnia 2004 r., terminem do doręczenia decyzji był dzień 31 grudnia 2009 r. Jednakże, w ocenie Sądu, w świetle stanu faktycznego, ustalonego w postępowaniu wszczętym wznowieniem postępowań, decyzje kończące te postępowania, winny umarzać postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok. III. Stanowisko Sądu wynika ze stanu faktycznego, ustalonego po wznowieniu postępowań przez organy podatkowe obu instancji, z którego wynika, że małżonkowie R. wydali na zakup udziału w zabudowanej nieruchomości przy ul. C. w W., w rzeczywistości mieszkania o powierzchni 58,59m.kw., co wynika z aktu notarialnego – kwotę 60.000 zł., a uzyskali ze sprzedaży mieszkania przy ul. M. kwotę 177.500 zł. Przychód ze sprzedaży mieszkania stanowił majątek wspólny małżonków R., gdyż majątkiem wspólnym było to mieszkanie, a zakup udziału w nieruchomości był zakupem, również do majątku wspólnego. Przepis art. 43 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, po. 59 ze zm.) stanowi, że każdy z małżonków ma równe udziały w majątku wspólnym. W takim razie udział małżonków w zakupionej nieruchomości przypadał na każdego z małżonków w częściach równych. Każdy z małżonków posiadał więc w sprzedanym mieszkaniu wartość po 88.750 zł, a w nabytym udziale po 30.000 zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. cały przychód małżonków z lat 1999-2002 spożytkowali oni do końca 2002 roku. Sąd nie kwestionuje tego ustalenia jak też danych z Głównego Urzędu Statystycznego, co do tego, że koszty rocznego utrzymania jednej osoby w 2003 r. kształtowały się w wysokości 8.448 zł. Zaznaczyć też należy, że sprzedaż mieszkania nastąpiła 6 listopada 2003 r., a zakup udziału w nieruchomości 17 listopada 2003 r. Nie ulega wiec kwestii, że małżonkowie do listopada 2003 r. dokonywali bieżących wydatków z bieżących przychodów, a po tej dacie inwestycje czynili z ceny zbytego mieszkania. Wskazują na to dane co do terminów płatności za zakupiony udział zawarte a akcie notarialnym. Dowody zebrane więc po wznowieniu postępowań wskazują, że ujawniono dochody znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów małżonków R.. IV. W tym stanie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. winien był, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., uchylić w całości decyzje dotychczasowe i umorzyć postępowania podatkowe wobec obojga małżonków. Skoro tego nie uczynił, to Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołania, winien w obu przypadkach zastosować przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Poprzez utrzymanie w mocy wadliwych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej również naruszył przepis prawa materialnego jakim jest art. 245 § 1 pkt 3 li. b) O.p. poprzez jego błędne zastosowywanie w ustalonym w postępowaniu po wznowieniu, stanie faktycznym. Jak wskazuje literatura przedmiotu naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Można spotkać się z poglądem, że obie formy naruszenia prawa materialnego wykluczają się wzajemnie (por. np. wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., FSK 558/04, LEX nr 251771). Jakkolwiek przepis wyraźnie o tym nie stanowi, naruszenie prawa materialnego może także polegać na niezastosowaniu tego przepisu prawa, który powinien być zastosowany. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania subsumcji, to niezastosowany przez sąd przepis prawa materialnego może stanowić podstawę skargi (por. wyroki SN: z dnia 24 stycznia 1997 r., II UKN 68/9g, OSNAPiUS 1997, nr 18, poz. 351, oraz z dnia 3 lipca 1997 r., l CKN 179/97, LEX nr 81132, a także końcowa część uzasadnienia wyroku NSA z 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 11)" (por. Bogusław Gruszczyński Komentarz do art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ze wskazanych przyczyn Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wydanych decyzjach naruszył przepis prawa materialnego - art. 245 § 1 pkt 3 li. b) O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje, o niewykonalności uchylonych decyzji, Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.