III SA/Wa 909/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2019 r. sprawy ze skargi S. V. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. V. kwotę 26.488 zł (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy czterysta osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2017 r. określająca S.V. (dalej: Skarżący/Strona) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach rozliczeniowych za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. 1.2. Jak wynika z przedłożonych akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego m.in. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r. ustalił, że Skarżący w okresie objętym zakresem postępowania kontrolnego prowadził bar gastronomiczny, pośredniczył w sprzedaży ubezpieczeń, a także sprzedawał tkaniny, odzież, obuwie i inne podobne towary w ilościach hurtowych. Ze złożonego przez Stronę wyjaśnienia z dnia [...] czerwca 2015 r. wynikało, że w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. na umowę o prace zatrudniał 5 osób, tj.: N.T., N.T., T.N., które wykonywały pracę w charakterze kucharza i pozostałe prace w kuchni w B. przy ul. [...], W.; T.T., który był kierownikiem baru i zajmował się organizacją pracy w B. przy ul. [...], W., X.L., który pracował jako sprzedawca, pomagał w sprzedaży ubezpieczeń, kontaktował się z klientami, pracę wykonywał przy ul. [...] w W. Organ pierwszej instancji mając na uwadze zakres transakcji związanych z działalnością gastronomiczną stwierdził, że Skarżący faktycznie nie prowadził tej części działalności, wyłącznie funkcjonował jako właściciel baru, jak sam zeznał w barze pojawiał się tylko w sytuacji, gdy zaistniała potrzeba pojawienia się szefa lub odebrania utargu. Strona zatrudniała pracowników, którzy za nią zajmowali się prowadzeniem przedmiotowej działalności. Wszyscy byli obcokrajowcami. Działalność ta była bardzo mało dochodowa, utrzymywana wyłącznie dlatego, że nie generowała strat i dawała ludziom pracującym w barze zatrudnienie. Natomiast aktywność w zakresie prowadzenia baru gastronomicznego wykazywana przez Skarżącego była bardzo ograniczona, nie zajmowała mu wiele czasu. Według organu pierwszej instancji poczynione ustalenia w zakresie transakcji związanych z działalnością ubezpieczeniową potwierdziły, że Skarżący był i w dalszym ciągu jest profesjonalnym agentem ubezpieczeniowym. Ma zdane odpowiednie egzaminy, wpisy do KNF pozwalające mu na prowadzenie przedmiotowej działalności. Działalność tę prowadzi świadomie i wyraża chęć jej kontynuacji przez kolejne lata, zapewnia mu ona pewnego rodzaju stabilizację. Działa głównie na W. zarówno w prowadzonym przez siebie biurze, jak i wykonując czynności w terenie. W prowadzeniu działalności ubezpieczeniowej pomaga mu A.C., która swoje zadania wykonuje w biurze na W. Działalność ubezpieczeniowa była główną działalnością, przejawiająca się równocześnie największą aktywnością Strony. Z kolei odnosząc się do poczynionych ustaleń w zakresie transakcji związanych z handlem tkaninami, dzianinami, odzieżą, itp. podniósł, że Strona od stycznia do sierpnia 2014 r. artykuły te nabywała od T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., a także O. sp. z o.o., w stosunku do których zostały wydane decyzje określające prawidłowe zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.), za poszczególne miesiące 2014 r. Dostawcami towarów do ww. dostawców były podmioty, w stosunku do których również zostały wydane decyzje określające prawidłowe zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2013 r. lub też 2014 r. Według organu pierwszej instancji zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły mu na stwierdzenie, że transakcje nabycia przez Skarżącego od T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., O. sp. z o.o. towaru, którego przedmiotem były tkaniny, dzianiny i odzież miały na celu odzyskanie podatku od towarów i usług, który nie został rozliczony na wcześniejszych etapach obrotu. Transakcje te nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów ustawy skutkującym wyłudzeniem z budżetu państwa podatku od towarów i usług. W związku z powyższym stwierdził, że transakcje związane z handlem tkaninami, dzianinami i odzieżą, w które zaangażowane był Skarżący w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. uznać należy za spełniające przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje z udziałem znikających podatników. Organ nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom składanym przez Stronę wskazującym na brak świadomości odnośnie zagrożeń związanych z wyłudzeniami VAT przez podmioty funkcjonujące na rynku tkanin, dzianin i odzieży. W jego ocenie działania Strony zmierzały jedynie do weryfikacji formalnych aspektów powiązań z kontrahentami i miały na celu jedynie uprawdopodobnienie zachowania przez niego należytej staranności. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżący dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Z kolei nie zakwestionował dostaw tkanin, dzianin i odzieży i tym podobnych artykułów dokonanych przez Stronę na rzecz ustalonych na podstawie ewidencji sprzedaży za okres objęty postępowaniem, odbiorców, tj.: V. sp. z o.o., P. s.c., O. sp. z o.o., N. sp. z o.o., O., V. sp. z o.o., B. 1.3. NUCS w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. określił Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach rozliczeniowych za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. Ww. organ za nierzetelne uznał zapisy dokonane w księgach podatkowych Strony w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów od podmiotów krajowych, tj. T. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o. w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. Tym samym w tej części nie uznał ksiąg za dowód w sprawie. 1.4. Skarżący w odwołaniu z dnia 10 lipca 2017 r., wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji w całości, jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania; 3) art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; 4) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie m.in. art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 5) art. 191 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; 6) art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu pierwszej instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Skarżącego transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca; 7) art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie za okres, który nie był przedmiotem kontroli organu pierwszej instancji. 1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia odnosząc się do zarzutu, iż skarżona decyzja nie ma charakteru decyzji podatkowej, ponieważ z jej treści wynika, iż organ pierwszej instancji dokonał Stronie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy, za które nie była prowadzona kontrola podatkowa, zaznaczył, powstały błąd polegający na wskazaniu przez organ pierwszej instancji w sentencji skarżonej decyzji określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę zobowiązania na 2015 r. zamiast na 2014 r. naprawiony w drodze sprostowania postanowieniem z dnia 19 lipca 2017 r. wydanym na podstawie art. 215 § 1 O.p. nie pozwala na uznanie, iż skarżona decyzja nie ma charakteru decyzji podatkowej. Natomiast odnosząc się do meritum sprawy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż transakcje przeprowadzone przez Stronę z A. sp. z o.o., O. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. związane z handlem tkaninami, dzianinami i odzieżą, w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów ustawy skutkującym wyłudzeniem z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Tym samym zgodził się iż spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje z udziałem znikających podatników. DIAS zwrócił uwagę, że wobec bezpośrednich dostawców Strony, tj. T.sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o. wydane zostały ostateczne decyzje określające prawidłowe zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj., z których m.in. wynika, iż spółki te są podmiotami, działającymi bez zaplecza magazynowego, środków transportu, nie tylko nie posiadają pracowników na terenie Polski, ale nie posiadają również rzeczywistej siedziby lub miejsca sprawowania zarządu. W toku prowadzonego wobec nich postępowania kontrolnego nie było możliwości nawiązania jakiegokolwiek z nimi kontaktu, nie podjęły jakiejkolwiek próby nawiązania kontaktu z organem, wręcz unikały takiego kontaktu. Ponadto nie przedstawiły żadnej dokumentacji dotyczącej organizacji spółki, zakresu działania oraz żadnej dokumentacji źródłowej. Były to spółki o niskim kapitale zakładowym, przy równoczesnym wykazywaniu bardzo wysokich obrotów od początku prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo braku działań marketingowych, dokonywały głównie rozliczeń gotówkowych ze swoimi kontrahentami, nie ponosiły ryzyka handlowego, nie angażowały w transakcje własnych środków pieniężnych, nie przedłożyły dowodów potwierdzających dokonanie zakupu jakiegokolwiek towaru, nie ujawniły dokumentów potwierdzających ubezpieczenia partii towarów, nie ponosiły jakichkolwiek wydatków związanych z działalnością gospodarczą, jako cel swojej działalności gospodarczej obrały nie zysk ekonomiczny rozumiany jako nadwyżka ceny sprzedaży nad ceną zakupu (powiększoną o koszty działalności), lecz wystawianie faktur VAT na nabywców (typowa działalność podmiotu zidentyfikowanego jako "słup"), wystawiły faktury, do których nie pozyskano dokumentacji magazynowej (dokumentów WZ i PZ nie pozyskano również od kontrahentów spółek). Płatności za wystawione i otrzymane faktury dokonywano niemal w tych samych kwotach i tych samych dniach. Co do zasady saldo na rachunku bankowym na koniec dnia było kilkuzłotowe. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż także w stosunku do podmiotów będących dostawcami towarów do kontrahentów Skarżącego: J. sp. z o.o., O. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., N. sp. z o.o., X. sp. z o.o., D. sp. z o.o., M. O. sp. z o.o. zostały wydane decyzje określające prawidłowe zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z których wynika m.in., iż wobec ww. podmiotów dokonano podobnych ustaleń co do bezpośrednich dostawców Strony. Podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych, prezesi spółek to obcokrajowcy, którzy często nie mają pozwolenia na pobyt na terytorium Polski, nie prowadziły działalności pod zgłoszonym adresem rejestracyjnym firmy, korzystały z usług biura wirtualnego, nie było możliwości nawiązania kontaktu ze spółkami, nie zatrudniały pracowników, pomimo milionowych obrotów na rachunkach bankowych spółek, nie posiadały bazy magazynowej ani transportowej, salda na rachunkach spółek każdego dnia wynosiły od kilku do kilkunastu złotych, bardzo niski kapitał zakładowy spółek, który nie powinien w normalnych warunkach gospodarczych pozwolić na osiąganie bardzo wysokich obrotów na poziomie kilku - kilkunastu milionów złotych, dokumenty za poszczególne okresy rozliczeniowe dla wielu z przedmiotowych podmiotów dostarczane były do jednego biura rachunkowego przez tą samą osobą, będącą obcokrajowcem. Mając powyższe na uwadze DIAS doszedł do przekonania, że powyższe działania i okoliczności są charakterystyczne dla pomiotów zidentyfikowanych jako działające w celu oszustw na gruncie podatku VAT, które nie prowadzą działalności gospodarczej, nie były podmiotami rzeczywiście uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, a wystawione przez nich faktury VAT nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W jego ocenie dokonane wobec ww. podmiotów (tj. zarówno bezpośrednich dostawców Strony, jak i dostawców jej dostawców) ustalenia potwierdzają, że podmioty te pomimo iż w rzeczywistości nie nabyły żadnego towaru, wystawiały faktury sprzedaży na rzecz innych odbiorców. Podmioty te nie mogły zawrzeć skutecznych transakcji zakupu i sprzedaży towaru. Stwierdzono, że wykazana przez te podmioty w rejestrach sprzedaż towaru nie stanowi obrotu tych firm. W konsekwencji nie są one podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży towaru, ponieważ w rzeczywistości towar pozostawał w posiadaniu podmiotu trzeciego i ten podmiot mógł nim rozporządzać jak właściciel, a więc i dokonywać sprzedaży. Wyżej wymienione podmioty, nie będąc rzeczywistym sprzedawcą towarów wyszczególnionych na wystawionych przez siebie fakturach, nie są podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem DIAS przedstawione powyżej okoliczności świadczą, iż faktury wystawione przez T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., O. sp. z o.o. na rzecz Strony nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje zakupu tkanin, dzianiny, odzieży itp. pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że przedmiotowe transakcje zakupu tkanin, dzianiny, odzieży itp. były czynnościami pozornymi, o których mowa w art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: k.c.). Według organu zamiarem i celem stron tych transakcji było udokumentowanie nie zaistniałych faktycznie zdarzeń gospodarczych, a jedynie uzyskanie możliwości wykazania podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego lub uzyskania przez dalszych nabywców zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wielkiej wartości. DIAS zgodził się, że za uznaniem transakcji nabycia tkanin, dzianin, odzieży i tym podobnych artykułów za transakcje nierzeczywiste z udziałem "znikającego podatnika" przemawiają m.in.: ustalenia odnośnie bezpośrednich dostawców Strony, jak i ich dostawców, z których jednoznacznie wynika, iż podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej pod zgłaszanymi adresami rejestracyjnymi, nie było możliwości nawiązania z nimi kontaktu, nie posiadały zaplecza magazynowego, środków transportu, nie zatrudniały pracowników, dokonywały głównie rozliczeń gotówkowych, nie ubezpieczały towaru, podmioty te przy niskim kapitale zakładowym wykazywały bardzo wysokie obroty od początku prowadzenia działalności, pomimo braku działań marketingowych. Bezpośredni dostawca do Strony – T. sp. z o.o. jest również podmiotem dokonującym dostaw towarów do innego dostawcy Strony tj. do A. sp. z o.o. Tym samym niezrozumiałym jest powód, dla którego towar od T. sp. z o.o. czasem trafiał bezpośrednio do Podatnika a czasem przez pośrednika. Skarżący dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży towaru nie dokonując jakiejkolwiek jego weryfikacji. Na fakturach sprzedaży umieszczane były te same nazwy towarów - bez specyfikacji i bez uszczegółowienia - co na fakturach zakupowych wystawianych przez dostawców towaru Stronie. Brak jest uzasadnienia ekonomicznego tak dobrej ceny po pierwsze z uwagi na dużą konkurencję na rynku dostawców tkanin, a po drugie z uwagi na fakt, że towar sprzedawany przez Podatnika chociażby firmie P., jak zeznał jego właściciel jest towarem trudno dostępnym, bo jest to odzież w niestandardowych (dużych) rozmiarach. Strona dokonując transakcji sprzedaży towaru wysyłała swoich odbiorców bezpośrednio do magazynów, gdzie mogli uzyskać informacje od kogo pochodzi towar. Tym samym Skarżący nie obawiał się ewentualnego ryzyka, że odbiorca uzyska informacje na temat źródła pochodzenia towaru, a tym samym będzie próbował nabyć towar z pominięciem Strony. Podatnik nigdy nie świadczył i nie organizował usługi transportu towaru swoim odbiorcom, bądź też jego organizację w zewnętrznej firmie transportowej. Dodatkowo na fakturach wskazywał boks, z którego miał być odebrany towar lub też informował swoich kontrahentów o tym telefonicznie. Skarżący prowadząc przedmiotową działalność samodzielnie, bez pomocy kogokolwiek nie mógł skutecznie pogodzić tak absorbującą aktywność zawodową jaką jest handel tkaninami i dzianinami z działalnością ubezpieczeniową. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania za możliwe do pogodzenia przez Stronę dwóch stref prowadzonej działalności gospodarczej. Zgromadzone dowody wskazały, że Skarżący nie angażuje własnych środków finansowych. Dostaje bardzo długie terminy płatności od swoich dostawców, a także i jej odbiorcy na płatność za zakupiony towar dostają od niego termin do 90 dni. Transakcje, w których pośredniczył Skarżący często były oparte wyłącznie na kontakcie mailowym lub telefonicznym. Jak zeznali świadkowie Strona rzadko bywała obecna w magazynie przy wydaniu towaru odbiorcom. Przekazywanie i odbiór faktur odbywał się również nierzadko z pominięciem Strony. Klienci zgłaszali się po przedmiotowe dokumenty do jej biura, w którym były im przekazywane przez osobę w nim znajdującą się, a która jak zeznał pomagała mu wyłącznie w działalności ubezpieczeniowej, a nie handlowej. Towar będący przedmiotem transakcji zawieranych przez Stronę nigdy nie był reklamowany, zwracany. Skarżący nie eksponował towaru, bądź jego próbek w swoim biurze. Katalogi dla poszczególnych klientów popakowane były w koperty i tylko dla nich dostępne. Nie reklamował swojej działalności handlowej, mimo to bez problemu znajdował nabywców dla towarów oferowanych mu przez jego dostawców. Skarżący, mimo iż nie sprawdzał towaru po zakupie od swoich dostawców i nie dostawał od nich dokumentów magazynowych, sam dokumenty magazynowe dla swoich odbiorców i przygotowywał i je przekazywał, nie wiedząc tak naprawdę co przez kogo i w jakieś ilości zostaje wydane jego odbiorcom. Ponadto ustalono, że nr boksów z których odbierany był towar, będący przedmiotem transakcji zawartych przez Stronę nie należał i nie był najmowany przez jej dostawców. Organ odwoławczy nie dał przy tym wiary oświadczeniom, wyjaśnieniom ani zeznaniom Strony wskazującym na rzeczywisty charakter transakcji nabycia tkanin, dzianin, odzieży i tym podobnych artykułów od T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., O. sp. z o.o., jak również wskazującym na brak świadomości odnośnie do zagrożeń związanych z wyłudzeniem VAT przez podmioty funkcjonujące na rynku tkanin, dzianin i odzieży. Ponadto za niezrozumiałe uznał przedstawione przez Stronę w odwołaniu uzasadnienie w zakresie nieangażowania swoich środków finansowych przez Stronę w prowadzonej działalności związanej z tekstyliami i odzieżą oraz nieposiadaniem magazynów. Zdaniem DIAS takie elementy jak: brak angażowania własnych środków finansowych, brak ryzyka w prowadzonej działalności gospodarczej, brak zaplecza magazynowo transportowego, brak pracowników są znamionami uczestnictwa podmiotu w transakcjach towarowych, których celem jest uszczuplenie należności względem budżetu państwa. DIAS nie dał wiary także wyjaśnieniom dotyczącym płatności gotówkowych twierdząc, że z zestawienia i analizy płatności gotówkowych dokonywanych przez odbiorców na rzecz Strony i w dalszej kolejności przez Stronę na rzecz dostawców wynika, że były dokonywane tego samego dnia. Biorąc pod uwagę fakt, iż to dostawca narzucał Stronie przy płatnościach gotówkowych termin zapłaty na dzień wystawienia faktury, wówczas Strona, aby nie angażować własnych środków finansowych tego samego dnia musiała otrzymywać na podstawie wystawionej przez siebie faktury środki finansowe od swoich odbiorców. Powyższe potwierdza, że to odbiorcy narzucali Stronie formę płatności, bowiem to faktura od dostawcy determinowała formę płatności jaką Strona narzucała swojemu odbiorcy. Jednocześnie nie zgadzając się ze stanowiskiem, że obecność Strony nie była konieczna przy wydawaniu towaru wskazał, że z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, iż Strona wystawiała do faktury sprzedaży dokument magazynowy, który zaświadcza o ilości wydanego towaru, jego rodzaju oraz miejscu wydania, tym samym przy tak zorganizowanym wydawaniu i odbieraniu towarów: których ilość i wartość była dokumentowana przez Stronę stosownymi dokumentami magazynowymi. Strona nie uczestnicząc przy tych czynnościach musiałaby polegać na uczciwości i lojalności swoich kontrahentów, co musi budzić uzasadnione wątpliwości w kontekście ogólnie przyjętych zasad prowadzenia gospodarki magazynowej, którą nadzoruje się osobiście z uwagi na konieczność uniknięcia jakichkolwiek niedoborów. W przekonaniu DIAS działania Strony polegające na wystawieniu dokumentów magazynowych w sytuacji, kiedy Strona nie otrzymuje takich dokumentów od swoich dostawców, nie prowadzi ewidencji magazynowej, nie dokonuje spisów z natury, nie rozlicza stanów magazynowych - w tym nadwyżek lub braków należy raczej rozpoznać jako chęć uwiarygodnienia obrotu towarem, który miał być dostarczany przez firmy T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., O. sp. z o.o. i który miał być odbierany z magazynów w W. Organ za niezrozumiałe, nielogiczne i bezzasadne uznał od strony księgowej wystawianie dokumentu magazynowego Wz bez prowadzenia ewidencji magazynowej oraz bez wystawiania dokumentów Pz w związku z dostawą towaru. W związku z tym uznał, iż działanie takie, któremu Strona chce przypisać dbałość o porządek w dokumentacji należy jednoznacznie określić jako działania pozorne, których skutkiem ma być uznanie, że strona prowadziła jakąkolwiek ewidencję magazynową w związku z wydawaniem towarów z magazynów w W. i że towar pochodził od firm, które wykazywał jako swoich dostawców. W związku z tym odnoszenie przez Stronę w odwołaniu kwestie wskazywania na fakturach sprzedaży nr boksów jako elementu wpływającego na zachowanie porządku w dokumentacji uznał za działanie analogiczne do wyżej wymienionego. Zdaniem organu trudno uznać, że wskazywanie na tej fakturze nr boksu miałaby służyć zachowaniu porządku w dokumentacji skoro to dostawca wskazywał Stronie postępowania, nr boksu, z którego miał być odbierany towar przez odbiorcę, na rzecz którego była w dalszej kolejności wystawiana faktura. DIAS wziąwszy pod uwagę całe spectrum uwarunkowań w jakich działał Skarżący w 2014 r., jego zaangażowania w poszczególne dziedziny prowadzonej działalności oraz osiągane wyniki, nakład pracy, z obiektywnych przesłanek wynikających z porównania tych elementów, nie znalazł ekonomicznego uzasadnienia dla prowadzenia działalności przez Stronę w zakresie obrotu odzieżą i tekstyliami. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał twierdzenia Strony, że organ dokonał oceny jego świadomości oraz zamierzonego celu prowadzenia działalności bez uwzględnienia okoliczności występujących na dzień dostawy. W jego ocenie przedstawione w skarżonej decyzji okoliczności uprawniają do stwierdzenia, że Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach zmierzających do wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Ponadto zaznaczył, że NUS dokonując oceny świadomości Strony nie opierał się wyłącznie na prawomocnych decyzjach wydanych wobec Jego kontrahentów. Tym samym dokonał swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i na jej podstawie stwierdził, że transakcje zawarte przez Skarżącego w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. których przedmiotem były tkaniny, dzianiny i odzież były transakcjami nieodzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jednocześnie DIAS stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji przedstawiając w skarżonej decyzji zidentyfikowaną przez inne organy charakterystykę działania podmiotów T. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o., wskazał, że działania takie i okoliczności ich prowadzenia są charakterystyczne dla podmiotów określanych jako "słupy", jednocześnie organ przedstawił schemat transakcji w jakich uczestniczył Skarżący, a w których występowały te podmioty, nie wnioskował na tej podstawie o jego świadomości w zakresie uczestnictwa w transakcjach mających na celu obejście przepisów prawa. Ponadto podkreślił, iż wykreślenie ww. podmiotów z rejestrów podatkowych oraz brak możliwości skontaktowania się z nimi po okresie, w którym Strona "współpracowała", nie pozostaje bez wpływu na stwierdzenie, że T. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o. prowadziły działalność charakterystyczną dla podmiotów określanych jako "słupy". W dalszej części uzasadnienia nie zgodził się z postawioną przez Stronę tezą, że ocena materiału dowodowego przez organ nastąpiła w świetle okoliczności ujawnionych przez ten organ w toku postępowania, a nie w oparciu o wiedzę posiadaną przez Skarżącego. Tym samym nie dał wiary zeznaniom złożonym przez Stronę w zakresie tego, że po otrzymaniu zamówienia od swojego odbiorcy aktywnie poszukiwał podmiotu, który mógłby dostarczyć towar pod zamówienie dla odbiorcy. Zdaniem organu gdyby faktycznie Skarżący poszukiwał możliwości zrealizowania dostawy wśród wszystkich znanych mu podmiotów z którymi współpracował, a więc T. sp. z o.o., A. sp. z o.o. czy też O. sp. z o.o. (i byłby by to transakcje zawierane w normalnych warunkach gospodarczych) z pewnością wybrałby tego, który zaoferowałby najlepszą ceną, a więc w wielu przypadkach T. sp. z o.o., a nie A. sp. z o.o., który sprzedając towar do Strony nakładała na towar, który nabyła od T. sp. z o.o., swoją marżę, przez co towar ten był droższy. W przekonaniu DIAS organ nie dokonał oceny świadomości Skarżącego na podstawie czynności, jakie są dostępne tylko organowi podatkowemu, a nie Stronie. Materiał zgromadzony przez inne organy w zakresie rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahentów Strony oraz ich kontrahentów na wcześniejszych łańcuchach dostaw posłużył jedynie do naświetlenia szerokiego spectrum okoliczności w jakich miał funkcjonować Skarżący. Nie był on jednak podstawą do stwierdzenia świadomości Strony w zakresie uczestnictwa w transakcjach, których celem było uszczuplenie należności budżetu Państwa. Według organu odwoławczego Skarżący przeprowadzając jedynie czynności polegające na weryfikacji formalnych dokumentów potencjalnego kontrahenta (prosił o przekazywanie mu kserokopii rejestru i deklaracji VAT), dokonywanie płatności związanych z transakcjami za pośrednictwem rachunku bankowego nie dochował należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej. Działania Skarżącego zmierzały jedynie do weryfikacji formalnych aspektów powiązań z kontrahentami i miały na celu jedynie uprawdopodobnienie zachowania przez niego należytej staranności. W konsekwencji jednak były świadomym działaniem mającym na celu popełnienie nadużyć podatkowych. Skarżący nie weryfikował swoich dostawców, tj. A. sp. z o.o., O. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. po kątem ich posiadanego w branży doświadczenia i potencjału w kontekście daty powstania tych podmiotów, ilości zatrudnionych pracowników i wysokości kapitału podstawowego. Dane te nie były brane pod wagę przy wyborze kontrahentów. Istotny był jedynie fakt, iż te podmioty same zwróciły się do Skarżącego z propozycją współpracy. Zdaniem DIAS mając na uwadze dokonane powyżej ustalenia za niezasadne należy uznać zarzuty Strony dotyczące naruszenia tak przepisów materialnych, jak i proceduralnych jako niemające oparcia w obowiązujących przepisach prawa, ani też w okolicznościach faktycznie zaistniałych w sprawie. NUS szczegółowo przedstawił okoliczności, z których wynika, że nabycia przez Stronę tkanin, dzianin, odzieży i tym podobnych artykułów nie obrazują rzeczywistych operacji gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Tym samym zasadnie zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., O. sp. z o.o. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze z dnia 22 lutego 2018 r. Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, względnie uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, 4) art. 191 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną, 5) art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych obu instancji, mającego wyłącznie na celu osiągniecie a priori założonego celu, że dokonane przez Skarżącego transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca, 6) art. 120, art. 207 § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia w oparciu o błędną podstawę prawną, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., 7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 tego przepisu, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności poprzez przyjęcie, że Skarżący uczestniczył w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe i uzyskanie wyłudzenia podatku od towarów i usług, a dokumenty przedłożone w trakcie kontroli nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 8) art. 210 § 1 pkt 4 i art. 120 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u. poprzez zastosowanie w skarżonej decyzji dwóch odmiennych regulacji, na mocy których wyłączono możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, 9) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez nie odniesienie się przez organ odwoławczy do całości zebranego materiału dowodowego, 10) art. 121, art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ części zgromadzonego materiału dowodowego, przemawiającego na korzyść strony, czym organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, 11) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym domniemanie organu, iż sprzedane przez Skarżącego towary nie mogły pochodzić od T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., O. sp. z o.o. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Zasadnicza istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego i trafności poczynionych ustaleń faktycznych. W skardze Strona podniosła zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania podatkowego, wskazuje także na wady uzasadnienia, w tym wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji. Wobec powyższego to od kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania i uzasadnienia decyzji rozpocząć należało badanie legalności kwestionowanej decyzji. Wskazać należy w pierwszej kolejności, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Nie ulega wątpliwości, że korzystanie w konkretnym postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Otwarty katalog środków dowodowych przewidziany w art. 181 O.p. nie wyklucza jednak skorzystania z materiałów zgromadzonych w innych sprawach przez organy skarbowe, czy też organy podatkowe. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Realizacja powyższych reguł znajduje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." 3.5. Przed odniesieniem się do stawianych w skardze zarzutów konieczne jest zatem poczynienie uwag natury ogólnej odnoszących się do zakresu koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego i poczynionych ustaleń. Przede wszystkim wskazać należy, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Istnieje jednak pewne odstępstwo od tak rozumianej zasady, a mianowicie związane z dobrą wiarą po stronie kupującego. To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2013r., sygn. akt I FSK 429/12 kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. W wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. W świetle powyższego podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 i przyjąć, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje (poprzez uzyskanie faktury VAT) u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. 3.6. Mając na względzie powyższe rozważania podkreślić należy, że to rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Organy w zależności od ustalonego stanu faktycznego winny wyciągać wnioski i określone konsekwencje prawne, co musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W realiach rozpatrywanej sprawy zastrzeżenia budzi ocena ustaleń organu w zakresie przebiegu transakcji gospodarczych Skarżącego z dostawcami towaru dla Strony. DIAS w ślad za organem pierwszej instancji obszernie na stronach od 11 do 19 skarżonej decyzji przywołał ustalenia odnoszące się do dostawców towarów dla Skarżącej, zarówno jej bezpośrednich kontrahentów jak i podmiotów, które były ich dostawcami. Ocenę powyższych ustaleń zaprezentowano na stronach od 27 do 31 skarżonej decyzji, jednak lektura tej części rozstrzygnięcia wskazuje, że organ nie ustalił faktycznego przebiegu transakcji, a w konsekwencji nie dokonał też jednoznacznej oceny prawnej. Analiza uzasadnienia nie daje odpowiedzi na pytanie czy całokształt ustaleń organów świadczy o nabyciu towaru przez Skarżącego od kontrahentów wskazanych na fakturach, czy też towar został nabyty, ale dostawcami nie są podmioty, które wystawiły faktury dokumentujące dostawy, czy też Strona nie nabyła towaru w ogóle. O braku definitywnego rozstrzygnięcia tej kwestii świadczy dokonanie w uzasadnieniu oceny prawnej ustaleń w oparciu o dwie różne podstawy prawne, z których organ wywodzi aż trzy kwalifikacje prawne realizowanych przez Stronę nabyć towarów. Wskazać bowiem należy, że zgodnie treścią uzasadnienia DIAS w odniesieniu do transakcji Spółki z T. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. uznał, że faktury wystawione przez te podmioty na rzecz Strony nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Według organu wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje zakupu tkanin, dzianiny, odzieży itp. pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego, jako podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazał organ zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Oceniając te transakcje DIAS wskazał, że: - "były czynnościami pozornymi o których mowa w art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121. z póżn. zm.). dalej k.c. Czynności takie nie mogą wywołać skutków prawnych określonych przepisami obowiązującego prawa, gdyż zamiarem i celem stron tych transakcji było udokumentowanie nie zaistniałych faktycznie zdarzeń gospodarczych a jedynie uzyskanie możliwości wykazania podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego lub uzyskania przez dalszych nabywców zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wielkiej wartości" – i tu upatruje zastosowania jako podstawy do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. - "czynność taką na gruncie ustawy o VAT należy zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w: części dotyczącej tych czynności. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, kiedy czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku. Takie czynności w świetle zasady zakazu nadużycia prawa, w tym prawa przewidzianego przepisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy" - następnie organ odwołując się do orzecznictwa TSUE i wypracowanej w nim koncepcji nadużycia prawa wskazuje - "Na tle powyższych rozważań na gruncie niniejszej sprawy należałoby zastanowić się nad odwołaniem się do konstrukcji nadużycia prawa w wyżej wskazanym rozumieniu. Jeżeli bowiem sporne transakcje miały charakter rzeczywisty (gdy w sprawie nie da się jednoznacznie wykluczyć, że przedmiotu transakcji nie było) lecz współpraca pomiędzy stronami transakcji została ukształtowana celowo w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, to istnieją podstawy do stawiania tezy, iż stanowiło to ewidentne nadużycie prawa. Aby uznać, że mamy do czynienia z nadużyciem prawa, podatnik nie musi skorzystać z jakichś specjalnych instrumentów w postaci ulg podatkowych, czy omijać wyłączenia podatkowe, bądź przesuwać w czasie rozliczenia podatkowe. W istocie chodzi o to, by uzyskać korzyść podatkową w sposób sprzeczny z celem ustawy, a więc przykładowo odliczyć podatek na zasadach ogólnych w wyniku takiego ukształtowania transakcji, które ma na celu wyłącznie uzyskanie z budżetu państwa zwrotu podatku naliczonego, z jednoczesnym pominięciem podstawowego jej celu zgodnego z istotą działalności gospodarczej w postaci obrotu handlowego."; - końcowo organ wskazuje, że transakcje te uznać należy za nierzeczywiste z udziałem znikającego podatnika. Jak z powyższego wynika DIAS z jednej strony dywaguje na temat pozorności czynności nabycia towarów dokonywanych z udziałem Skarżącego (str. 27 decyzji), z drugiej prezentuje przesłanki wskazujące jego zdaniem na transakcje nierzeczywiste z udziałem znikającego podatnika (str. 31 decyzji), aby w kolejnych akapitach uznać, że transakcje mogły mieć charakter rzeczywisty, gdyż w sprawie nie da się jednoznacznie wykluczyć, że przedmiotu transakcji nie było i należy je oceniać w kontekście konstrukcji nadużycia prawa (str. 30 decyzji). Zwieńczeniem ustaleń w tym zakresie było dokonanie oceny zachowania należytej staranności i świadomości Strony (str. 34-35 decyzji). Już sama analiza zaprezentowanych fragmentów uzasadnienia decyzji wskazuje, że DIAS nie ustalił w jednoznaczny i przekonujący sposób podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy - tj. rzeczywistego wykonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Tymczasem ustalenie braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą czyni zbędnym rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika czy jego świadomości. W takim przypadku prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje, niezależnie od zamiaru i celu podatnika, bowiem de facto nie dokonuje on żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei ocena przez organy istnienia dobrej wiary oraz ewentualnego świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym albo nadużyciu prawa zakłada stanowisko przeciwne — mianowicie, iż zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Podsumowując powyższe cytaty, przyznać należy rację Skarżącemu, że organ nie wskazał kategorycznie, czy kwestionuje faktury z tego powodu, że transakcje nie miały miejsca i zostały wystawione tzw. puste faktury przez tzw. znikającego podatnika, czy też transakcje miały miejsce, lecz Skarżący nie dochował należytej staranności i nie sprawdził swojego kontrahenta oraz źródeł pochodzenia towaru, czy też czynności były pozorne lub mamy do czynienia z nadużyciem prawa. Są to odmienne stany faktyczne i inne są kierunki dowodzenia oraz argumentowania decyzji. Nie bada się dochowania należytej staranności, jeżeli towar opisany w spornych fakturach nie istniał. Nabywca nie może bowiem nie wiedzieć, że płaci za nic. Teza o świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji musi być oparta na konkretnych dowodach, i także wyklucza badanie dobrej wiary. Jeżeli organ byłby w stanie udowodnić złą wiarę odbiorcy faktur to zbędne jest równoczesne badanie, czy tenże odbiorca działał w warunkach dobrej wiary. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ przyjął, iż różne scenariusze rzeczywistości wystąpiły łącznie i uzasadnił te wykluczające się warianty. Taki sposób uzasadnienia decyzji wskazuje, że organ najwyraźniej nie wie jak ocenić zebrany materiał dowodowy. Organ działając w warunkach źle rozumianej "ostrożności procesowej" zdaje się stawiać różne, wykluczające się tezy dowodowe jednocześnie licząc zapewne, że Sąd wybierze tezę, którą uzna za najlepiej udowodnioną i odrzuci te tezy dowodowe organu, które nie mają oparcia w zebranych dowodach. Taka formuła uzasadnienia decyzji stanowi jednak naruszenie przepisów procesowych, a w szczególności art. 210 § 4 O.p. oraz pozbawia Skarżącego możliwości skutecznej obrony. 3.7. Reasumując z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, czy DIAS uznał, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości zostały dokonane, czy też nie. Taki sposób uzasadnienia decyzji jest nielogiczny i podważa przyjętą podstawę faktyczną i prawną decyzji. Konsekwencją powyższego jest wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia w kwestii oceny stanu faktycznego i przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż organ odmawia Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez trzech spornych kontrahentów na podstawie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. uznając że mamy do czynienia zarówno z transakcjami pozornymi jak i z konstrukcją nadużycia prawa, oraz - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznając, że czynności te nie zostały faktycznie dokonane i były to transakcje nierzeczywiste z udziałem znikającego podatnika. Trafnie więc w skardze wskazuje Strona, że taka oczywista niekonsekwencja DIAS przy odnajdywaniu podstawy prawnej dla swoich działań jest niezrozumiała i nie została w żaden sposób wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji. Choć zastosowanie powyższych przepisów co do skutków ich zastosowania jest tożsame - odmowa prawa do odliczenia, nie pozwala jednak na identyfikację zastosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Oczywistym jest, że organ podatkowy wydając decyzję winien nie tylko realizować obowiązek wynikający z art 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wskazanie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, lecz przede wszystkim winien orzekać na podstawie przepisu prawa mającego w danej sprawie zastosowanie co stanowi naruszenie jednej z zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. wynikającej z art. 120 O.p. zasady legalizmu. Niewątpliwie każda ze wskazanych przez organ podstaw prawnych odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego znajduje zastosowanie w odmiennym stanie faktycznym, co potwierdza, że organ nie dokonał jednoznacznego ustalenia okoliczności jakie miały miejsce w rozpatrywanej sprawie. Kolejna sprzeczność wewnętrzna decyzji ujawnia się na etapie oceny należytej staranności Skarżącego. Organ uznał bowiem, że Strona realizując transakcje towarami takimi jak tkaniny, dzianiny i odzież była świadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście przepisów prawa. Argumentacja organu wskazująca na świadomy udział w transakcjach odwoływała się zarówno do sfery nabyć jak i dostaw towaru przez Stronę (np. brak zainteresowania sprzedawanym towarem, o czym świadczy brak weryfikacji tego towaru w magazynach, towar nie był liczony, sprawdzany, nie weryfikowano jego ilości, np. jakości z otrzymaną fakturą, brak reklamacji towarów, że podmioty biorące udział w przedstawionym łańcuchu transakcji funkcjonowały w idealnych warunkach rynkowych). Jednocześnie w skarżonej decyzji po analizie ustaleń dotyczących odbiorców towarów i wyjaśnień przez nich składanych wskazujących na realny obrót towarem, organ nie zakwestionował dostaw realizowanych przez Skarżącego. 3.8. Mając na względzie powyżej wykazaną wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji Sąd pragnie podkreślić, że nie jest jego rolą zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Organy podatkowe mają postępować tak, aby zapewnić Skarżącej prawo do rzetelnego postępowania podatkowego. Należy przypomnieć, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność, czy wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Z uzasadnienia nie wynika ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Tak naprawdę nie wiadomo co jest faktem, a co już jego oceną dokonaną przez organ podatkowy. Widoczna jest pozorność uzasadnienia, gdyż sposób jego zredagowania nie pozwala na rozpoznanie motywów, którym kierowano się przy załatwianiu sprawy czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ do określonych wniosków. Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie zostanie zrealizowana, jeśli organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę administrowania zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. 3.9. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, jednakże nie dokonały jego logicznej, spójnej i czytelnej oceny, co przełożyło się na wadliwe uzasadnienie skarżonej decyzji. W świetle powyższego uznać zatem należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, a w szczególności art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jednocześnie z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego przedwczesnym jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego. 3.10. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ powinien dokonać oceny zebranego materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącym, a jego dostawcami oraz pomiędzy Skarżącym a jej nabywcami oraz dokonanie spójnych ustaleń czy Skarżący nabył towar czy go nie nabył, a w sytuacji ustalenia, że towar ten nabył, czy wiedział lub mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u jej dostawcy lub jego dostawców. W razie wykazania, że Skarżący powinien przypuszczać, że dostawca czy jego dostawcy dopuszczają się określonych nieprawidłowości należy wpierw wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącego, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do bezpośrednich kontrahentów Skarżącego, tj. jego dostawców. Przedmiotem oceny winny być wszystkie dowody zgromadzone w sprawie mające znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, a w szczególności te odnoszące się do transakcji zawieranych przez Skarżącego. Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany, aby Skarżący mógł zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie poprzedzającej skarżone rozstrzygnięcie decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. W razie dostrzeżonej potrzeby, na podstawie art. 229 O.p., DIAS może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. 3.11. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. 3.12. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 26.488 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 12.081 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł określone zgodnie § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).