III SA/Wa 912/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2016 r. określającą Pani J. L. (dalej – "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 7.695 zł. Z akt rozpoznanej sprawy wynika, że w dniu 5 kwietnia 2012 r. Pan R. Z. działający w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz trzech sióstr, w tym Skarżącej, dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...]. za cenę 162.000 zł (akt notarialny Rep. [...]). Udział Skarżącej wynosił 1/4 tj. 40.500 zł. Sprzedaży udziału przysługującego Skarżącej dokonał jej brat na podstawie pełnomocnictwa udzielonego aktem notarialnym z dnia 21 lutego 2012 r. Skarżąca prawo do udziału wynoszącego 1/4 części w lokalu mieszkalnym nabyła w 2009 r. w spadku po ojcu A. Z. zmarłym w dniu 6 maja 2009r. Z uwagi na fakt, iż sprzedaż przedmiotowego lokalu nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające dotyczące prawidłowości opodatkowania przychodu uzyskanego w 2012 r. z tytułu sprzedaży udziału wynoszącego 1/4 części w przedmiotowym lokalu mieszkalnym. W toku tych czynności organ podatkowy ustalił m.in., że dochód ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego nie podlega zwolnieniu, wobec czego Skarżąca miała obowiązek złożenia, w terminie do 30 kwietnia 2013 r., zeznania podatkowego PIT-39 z wykazanymi danymi odnośnie sprzedaży ww. udziału w nieruchomości, czego nie uczyniła. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] września 2016 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 7.695 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed upływem okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f."). Skarżącej nie przysługiwało natomiast zwolnienie z opodatkowania, bowiem w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na poniesienie wydatków na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o umorzenie postępowania. Stwierdziła, że została oszukana i nie otrzymała żadnej korzyści majątkowej za swoją część, która przysługiwała jej po sprzedaży mieszkania przez brata. Wskazała też, że wszystkie dokumenty wyjaśniające okoliczności tego oszustwa, znajdują się w aktach sprawy. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena, czy zdarzenie, jakim było zbycie w 2012 r. przez Skarżącą lokalu mieszkalnego, nabytego w 2009 roku w spadku po ojcu, jako prawo do udziału wynoszącego 1/4 części w lokalu, powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz czy zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia od ww. podatku. Organ odwoławczy, powołując przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f., stwierdził że z przepisów tych wynika, że generalną zasadą jest, iż przychód uzyskany m.in. z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podlega opodatkowaniu. Tym samym, z uwagi na fakt, iż w rozpoznawanej sprawie sprzedaż dokonana została przed upływem tego terminu, spełnia ona warunki, aby uznać ją z podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak, organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca przewidział zwolnienie podatkowe obejmujące ww. przychody ze sprzedaży nieruchomości. W art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przewidziano, że zwalnia się dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W ocenie organu, Skarżącą nie przedłożyła jednak żadnych dowodów, potwierdzających poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżąca miała zamiar przeznaczyć środki uzyskane ze sprzedaży otrzymanego w spadku po zmarłym ojcu lokalu mieszkalnego (1/4 części) na własne cele mieszkaniowe. Jednakże – jak wyjaśniała Skarżąca – udzieliła bratu R. Z. pełnomocnictwa notarialnego (akt notarialny z dnia 21.02.2012 r., rep. [...]) do sprzedaży przysługującego jej udziału wynoszącego 1/4 części we współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P. przy ul. [...]., a także do zamiany tego udziału na udział w innym prawie do lokalu (...) przy czym upoważniła go do samodzielnego dokonania wyboru przedmiotu zamiany. Brat zobowiązał się do wykonania tych czynności, dzięki czemu dochód ze sprzedaży części należącej do Skarżącej byłby zwolniony z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ostatecznie zakup lokalu, w którym mieszka obecnie Skarżąca, nastąpił na nazwisko siostry A.Z. oraz brata R. Z., bez uwzględnienia Skarżącej w akcie notarialnym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f warunkiem zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży jest jego przeznaczenie na własne cele mieszkaniowe. Własne cele mieszkaniowe mogą być, według art. 21 ust. 25 pkt 1a u.p.d.o.f., zrealizowane poprzez zakup m.in. lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy zauważył, że z oświadczenia złożonego w treści aktu notarialnego dotyczącego zakupu nieruchomości przez Pana R. Z. wynika, iż na zakup powyższego lokalu przeznaczył środki uzyskane ze sprzedaży lokalu nabytego w drodze spadku po ojcu. Dokonując zakupu lokalu Pan Z. działał w imieniu własnym oraz na rzecz siostry A.Z. W akcie notarialnym nie wskazano Skarżącej jako nabywcy. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska Skarżącej, że środki uzyskane ze sprzedaży swojego udziału w lokalu nabytym w drodze spadku po ojcu przeznaczyła ona na nabycie innego lokalu. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że brat zobowiązał się, że środki pochodzące ze sprzedaży jej udziału w ww. lokalu mieszkalnym przeznaczy na zakup w jej imieniu udziału w innym mniejszym mieszkaniu, z czego się nie wywiązał, organ zauważył, że Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa bratu w formie aktu notarialnego, jednak zakres tego pełnomocnictwa nie obejmował – wbrew twierdzeniu Skarżącej – umocowania Pana R. Z. do nabycia w jej imieniu lokalu mieszkalnego za środki otrzymane ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym otrzymanym w spadku. Ponadto, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują odpowiedzialności pełnomocników za zobowiązania podatkowe mocodawcy, wobec czego nie można odpowiedzialności za nieprawidłowe wywiązanie się z obowiązków podatkowych przez Skarżącą przerzucić na jej pełnomocnika. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie ma podstaw do umorzenia postępowania, o co wnosi Skarżącą, a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jest prawidłowa i nie narusza prawa. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca argumentowała, że została oszukana przez swojego brata, któremu udzieliła pełnomocnictwa do sprzedaży mieszkania nabytego w spadku po rodzicach, a następnie za kwotę uzyskaną z jego sprzedaży, kupna nowego mieszkania. Brat Skarżącej dokonał sprzedaży mieszkania otrzymanego w spadku, ale za udział Skarżącej kupił sobie mieszkanie. Skarżąca nie tylko nie otrzymała przypadającej jej kwoty ze sprzedaży mieszkania po rodzicach, ale nie ma również udziału w mieszkaniu kupionym przez brata. Skarżąca podkreśliła, że przy sporządzaniu pełnomocnictwa dla brata nie została poinformowana przez notariusza, że tak sformułowane pełnomocnictwo nie zobowiązuje go do kupna innego mieszkania na rzecz Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 20 lipca 2017 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W jego ocenie, organy pominęły okoliczność, że spadek, w skład którego wchodził lokal mieszkalny, nie został pomiędzy spadkobierców formalnie podzielony tzn. nie doszło do działu spadku, stosownie do art. 1037 Kodeksu cywilnego. Tym samym Skarżąca jako spadkobierca nie nabyła udziału w nieruchomości, a udział w całym majątku spadkowym. W konsekwencji, Skarżąca nie mogła sprzedać udziału w nieruchomości i uzyskać dochodu z jego zbycia. Pełnomocnik wskazał również, że w przypadku przyjęcia odmiennych skutków prawnych wynikających z ustalonego stanu faktycznego, należy uwzględnić podstawę do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wobec wszystkich spadkobierców, w tym wobec Skarżącej. Należy bowiem mieć na uwadze, że za środki ze zbycia lokalu mieszkalnego przyl. J. został nabyty lokal przy ul. [...].. Ponadto, Skarżąca w tym lokalu mieszka. Tym samym lokal ten został nabyty w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym nie wszystkie argumenty podniesione w skardze i piśmie procesowym z 20 lipca 2017 r. są trafne. Przedmiot sporu dotyczy tego, czy w stanie faktycznym sprawy Skarżącej przysługiwało prawo do zwolnienia z opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca określił w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Zakres przedmiotowy sprawy, wynikający z ustalonego stanu faktycznego, skutkuje tym, że istotne dla jej rozstrzygnięcia są jedynie te, które zawarte zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. W związku z tym, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Kwestia wydatkowania przychodu, w terminie dwóch lat od daty sprzedaży, pozostaje poza sporem. Istotą sporu jest natomiast to, czy w stanie faktycznym sprawy można było przyjąć, że Skarżąca wydatkowała przychód ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W tym miejscu niezbędne jest odniesienie się do ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że w 2012 r. brat Skarżącej działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz trzech sióstr, w tym Skarżącej, dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położnego w P.. Udział Skarżącej w tym lokalu wynosił 1/4. Sprzedaży udziału, przysługującego Skarżącej, jej brat dokonał na podstawie pełnomocnictwa udzielonego aktem notarialnym z dnia 21 lutego 2012 r. Skarżąca prawo do udziału w lokalu mieszkalnym nabyła w 2009 r. w spadku po ojcu. Brat Skarżącej zobowiązał się, że środki pochodzące ze sprzedaży jej udziału w ww. lokalu mieszkalnym, przeznaczy na zakup w jej imieniu udziału w innym, mniejszym mieszkaniu. Ostatecznie zakup lokalu, w którym mieszka obecnie Skarżąca, nastąpił na nazwisko siostry A.Z. oraz brata R. Z., bez uwzględnienia Skarżącej w akcie notarialnym. Sąd zauważa, że na gruncie niniejszej sprawy niezwykle istotne jest to, że Skarżąca wraz z siostrą (której kuratorem był brat) do czasu zbycia lokalu mieszalnego położonego w P. przy ul. [...]., mieszkała w nim. Lokal ten zaspakajał jej potrzeby mieszkaniowe. Po śmierci ojca, mieszkanie to było dla sióstr za duże i zbyt kosztowne w utrzymaniu, dlatego też Skarżąca upoważniła notarialnie brata do sprzedaży jej udziału i zakupu za należne jej środki, udziału w mniejszym lokalu. Brat dokonał tego zakupu. Przy czym jak już wskazano wyżej, jako nabywców w akcie notarialnym wskazał siebie i siostrę A. Z., zamiast Skarżącej i jej siostry. Skarżąca wraz z siostrą przeprowadziły się do nowego mieszkania. Jak twierdzi Skarżąca, dopiero po jakimś czasie zorientowała się, że nie została uwzględniona w akcie notarialnym jako nabywca udziału w lokalu. Brat Skarżącej tłumaczył taki stan rzeczy pomyłką. Obiecywał dokonać darowizny należnego udziału na rzecz Skarżącej, ale z powyższego się nie wywiązał i wyjechał za granicę. Zdaniem Sądu, na tle tak ustalonego stanu faktycznego, można było przyjąć, że spełnione zostały przesłanki do skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia z opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z ustaleń tych wynika bowiem, że przychód Skarżącej uzyskany ze zbycia nieruchomości został wydatkowany na zakup innego lokalu mieszkalnego. Niewątpliwie również, Skarżąca mieszka w lokalu nabytym przez jej brata. Mieszkanie to służy zaspokojeniu jej własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest w nim zameldowana. W ocenie Sądu, niezależnie od kwestii związanych z dochodzeniem swoich praw przez Skarżącą na drodze cywilnej i dokonanych w tym postępowaniu ustaleń, oceniając, w postępowaniu podatkowym, spełnienie warunków do skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia z opodatkowania, należało mieć na uwadze wyjątkowość sytuacji, w której znalazła się Skarżąca. Ponadto podkreślić trzeba, że wprawdzie wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, niemniej jednak, tak jak zakazana jest wykładnia rozszerzająca wyjątków, tak też niedopuszczalna jest wykładnia je zawężająca. Ponadto, zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób, aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdym przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (wyrok NSA z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 546/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15). Mając powyższe na uwadze, użyty w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wydatkowany na własne cele mieszkaniowe" należy odczytywać z uwzględnieniem konkretnych okoliczności faktycznych. A okoliczności te w niniejszej sprawie przemawiają za przyjęciem, że takie wydatkowanie miało miejsce. Sąd zauważa również, że za powyższym stanowiskiem przemawia także wykładnia prokonstytucyjna. Nierestrykcyjna wykładnia przepisu o zwolnieniach podatkowych przychodów wydatkowanych na cele mieszkaniowe znajduje bowiem także oparcie w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który to przepis stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Ponieważ skutkiem wskazanej wyżej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest właśnie wsparcie działań Skarżącej, zmierzających do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, zaproponowana wykładnia ma cechy wykładni prokonstytucyjnej. Podsumowując, w ocenie Sądu, na gruncie niniejszej, konkretnej sprawy organy podatkowe przyjęły zbyt wąskie rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwrotu "wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". Dlatego też, ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy dokona wykładni powołanego przepisu z uwzględnieniem powyższej argumentacji. Końcowo odnosząc się do argumentacji pełnomocnika Skarżącej – który twierdzi, że skoro w sprawie nie doszło do działu spadku, to tym samym Skarżąca jako spadkobierca nie nabyła udziału w nieruchomości, a udział w całym majątku spadkowym, a w konsekwencji nie mogła sprzedać udziału w nieruchomości i uzyskać dochodu z jego zbycia – Sąd nie podziela tego stanowiska. W ocenie Sądu, Skarżąca nabyła wprawdzie udział w masie spadkowej, ale zbyła już udział w przedmiocie należącym do spadku (lokalu mieszkalnym). Powyższe jednoznacznie wynika z treści aktu notarialnego (k. 27 – 37 akt podatkowych) i znajduje swoje umocowanie w art. 1036 Kodeksu cywilnego. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że jak wynika z treści aktu notarialnego przedmiotowy lokal mieszkalny wchodzący w skład spadku po zmarłym A.J. Z. wyczerpywał całość aktywów majątku spadkowego po zmarłym A.J. Z. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.