III SA/Wa 917/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 25 maja 2005 r. S. S. – zwany dalej Skarżącym wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2004 r. papierów wartościowych. Do wniosku tego dołączył korektę zeznania podatkowego PIT-38. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w latach 1998-1999 Skarżący jako członek Stowarzyszenia Pracowników P.-C. S.A. nabył akcje tej Spółki. Zgodnie z uchwałą z dnia 7 stycznia 2004 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy M. – S. S.A. nastąpiło połączenie tej Spółki z P.-C. S.A. Dotychczasowym akcjonariuszom P.-C. S.A. wydane zostały w zamian za posiadane akcje, akcje serii F spółki P.-M. S.A. Skarżący dodał, że emisja akcji należnych akcjonariuszom P.-C. S.A. oraz ich wydanie nastąpiło na Giełdzie Papierów Wartościowych, w obrocie publicznym. Stąd też przychód uzyskany ze sprzedaży akcji P.-M. S.A. uzyskany w 2004 r. Zdaniem Skarżącego zwolniony jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, w oparciu o art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonej korekcie zeznania PIT-38 Skarżący wykazał przychód z tytułu sprzedaży akcji w kwocie 161.723,10 zł, koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 20.053,28 zł oraz dochód w kwocie 141.669,82 zł. W korekcie tej nie wykazano kwoty należnego podatku do zapłaty z tytułu sprzedaży akcji. Ponadto z wniosku o zwrot nadpłaty wynika, iż w 2004 r. Skarżący wpłacił podatek wyliczony z pierwotnego zeznania podatkowego w wysokości 26.917 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. we wnioskowanej kwocie. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż przychód ze sprzedaży akcji P.-M. S.A. nie jest objęty postanowieniami art. 19 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, ponieważ akcje te zostały przydzielone przez Spółkę przejmującą w 2004 r., czyli ich faktyczne nabycie nastąpiło w 2004 r., a nie przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zatem dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych akcji podlega opodatkowaniu w 2004 r., na podstawie art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.). Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2005r utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu stwierdził, iż sprzedane w 2004 r. akcje P.-M. S.A. nabyte zostały po dniu 1 stycznia 2004 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji P.-C. S.A. Zatem przychód z ich sprzedaży podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 30b u.p.d.o.f. Na powyższą decyzję Skarżący w dniu 14 października 2005 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2915/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. i stwierdził, iż uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowo postępowania podatkowego, którego skutkiem byłoby stwierdzenie lub odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia papierów wartościowych. Organy podatkowe odmawiając uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie określiły wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży akcji P.-M. S.A., nie przeprowadzono również analizy nabycia akcji pod kątem brzmienia art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadzając ponownie postępowanie odwoławcze uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy zgodnie z zaleceniami Sądu ustalić: - kiedy podatnik nabył prawo własności do sprzedawanych akcji, - jaki wpływ na opodatkowanie transakcji miało połączenie dwóch spółek kapitałowych, w wyniku którego w zamian za akcje spółki przejętej wydano akcje spółki przejmującej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy przeprowadzić analizę powołanego art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. w zestawieniu z ustalonym stanem faktycznym i przeprowadzić postępowanie w celu określenia przychodu z dokonanej transakcji, kosztów uzyskania, dochodu i podatku należnego za rok 2004 z tytułu dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 26.917 zł. Od powyższej Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżący wniósł odwołanie, w którym podniósł, iż nabycie odpłatnie zbywanych akcji nastąpiło przed 1 stycznia 2004 r., a organy podatkowe pominęły fakt, iż połączenie P.-C. S.A i P.-M. S.A. nastąpiło na podstawie art. 492 Kodeksu Spółek Handlowych, a w takim przypadku nie dochodzi do nabycia nowych akcji. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W., stwierdzając, iż zbywane akcje zostały nabyte w 2004 r., w związku z czym zwolnienie określone w art. 19 ustawy zmieniającej i w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzut naruszenia art. 19 ustawy zmieniającej, przez błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie wynikające z treści tego przepisu i art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1720/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. stwierdzając, iż Dyrektor Izby Skarbowej przez przyjęcie, iż nabycie akcji nastąpiło w 2004 r. naruszył zaskarżoną decyzją przepis art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej ord. pod.) w zakresie obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszył przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), gdyż organy podatkowe nie dokonały analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem treści art. 24 ust. 8 pkt 1-3 u.p.d.o.f. do czego zobowiązał je Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2915/05. Analiza ta mogła mieć w ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu istotne znaczenie ma fakt, iż doszło do przejęcia majątku spółki, której akcje Skarżący nabył w latach 1998-1999, przez inną spółkę akcyjną w trybie określonym w art. 492 § 2 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, co skutkowało tym, iż w zamian za przejęty majątek spółka przejmująca wydała nowe akcje dotychczasowym akcjonariuszom spółki, do której należał przejęty majątek. Skutkiem przekształcenia spółek w trybie określonym w art. 492 § 2 pkt 1 k.s.h., jest zmiana formy prawnej podmiotu gospodarczego, a więc formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ulega natomiast zmianie ani przedmiot działalności ani większość osób prowadzących przedsiębiorstwo, a także nie zmienia się sytuacja prawna wierzycieli tego przedsiębiorstwa (postanowienie SN z 13.12.1991 r., III CRN 321/91, OSN 7-8/1992, póz. 142; M. Allerhand, Komentarz do kodeksu handlowego. Lwów 1934, s. 708; A. Zawadowski, Przekształcenie spółki kapitałowej - uwagi teoretycznoprawne, PPH 10/1995, s. 8). Połączenie spółek w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. na podstawie art. 494 § 1 i 2 k.s.h. skutkuje przejściem na spółkę przejmującą wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej. Zgodnie z treścią art. 93 § 2 w związku z § 1 ord.pod. spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W ocenie Sądu nie dochodzi w omawianym wypadku do uzyskania przez akcjonariusza przejmowanej spółki nowych akcji w sensie ekonomicznym, gdyż akcje wydawane przez spółkę przejmującą odzwierciedlają wartość majątku spółki przejmowanej, a co za tym idzie także wartość akcji przejmowanej spółki. Dlatego w ocenie Sądu wydanie akcji w związku z przejęciem majątku spółki w trybie określonym w art. 492 § 2 pkt 1 k.s.h. należy traktować jako przekształcenie dotychczasowych akcji spółki, a nie jako nabycie nowych akcji. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie należało mieć na uwadze, że z treści przepisów zawartych w art. 10-20, art. 24 i art. 24c u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f. podlegają dochody/przychody powstające w wyniku zbycia lub nabycia określonych składników majątkowych, przy czym składniki te muszą ulec przemieszczeniu z majątku jednego podmiotu do majątku innego podmiotu i w wyniku tego przemieszczenia powstać musi po stronie podatnika dochód ewentualnie przychód podlegający opodatkowaniu. Z tego względu, zdaniem Sądu, w sytuacji gdy ustawodawca w związku z opodatkowaniem na podstawie u.p.d.o.f. odwołuje się do pojęcia nabycia, tak jak to czyni także w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przepisie art. 19 ust.1 pkt 2 ustawy zmieniającej, należy przez to rozumieć przemieszczenie ekonomiczne określonych wartości majątkowych pomiędzy różnymi podmiotami prawa. W zakresie tak rozumianego nabycia nie mieści się przekształcenie akcji jakie wystąpiło w niniejszej sprawie, gdyż nie doszło w tym wypadku do przesunięcia majątkowego pomiędzy odrębnymi podmiotami, gdyż w efekcie przekształcenia akcji ich właścicielem przed przekształceniem jak i po tej operacji był nadal skarżący. Zdaniem Sądu przepis art. 19 ust.1 pkt 2 ustawy zmieniającej ma na celu zapewnienie wyłączenia od opodatkowania dochodów ze zbycia papierów wartościowych, które zostały nabyte w okresie obowiązywania zwolnienia od podatku określonego w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Przepis ten, zdaniem Sądu, ma chronić prawo do zwolnienia od podatku przysługujące podatnikom, którzy po dniu 31 grudnia 2003 r. zachowali własność akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f i po tej dacie osiągną dochód (przychód) ze sprzedaży tych papierów wartościowych, który według przepisów u.p.d.o.f. obowiązujących od 1 stycznia 2004 r. podlegałby opodatkowaniu. Na możliwość zastosowania tego przepisu, zdaniem Sądu, nie może mieć wpływu okoliczność przekształcenia przedmiotowych akcji po tej dacie w inne papiery wartościowe, które zgodnie z przepisami k.s.h. mają odzwierciedlać wartość dotychczasowych akcji. W ocenie Sądu należało mieć na uwadze, że skarżący zachował własność akcji nabytych przed dniem 31 grudnia 2003 r. i przekształcenie tych akcji nie było wynikiem jego suwerennej decyzji i wiązało się ze zmianami organizacyjnymi w obrębie spółki. Zatem jego sytuacja nie różniła się od sytuacji innych podatników, którzy po dniu 31 grudnia 2003 r. zbywali akcje nabyte przed tą datą, w okresie obowiązywania zwolnienia. Dlatego w ocenie Sądu przyjęcie przez organy podatkowe, że przekształcenie akcji, które wystąpiło w niniejszej sprawie stanowi nowe nabycie akcji po dniu 1 stycznia 2004 r. narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w zakresie w jakim przepis ten nakazuje w sposób jednakowy określać sytuację prawną podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. W świetle powołanych przepisów Konstytucji RP Sąd uznał, że twierdzenie organów, iż akcjonariusze przejmowanej spółki tracą związane z akcjami spółki przejmowanej uprawnienie do zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży tych akcji, podczas gdy w obrębie samych spółek przejmowanej i przejmującej dochodzi do wskazanej w art. 93 § 2 w związku z § 1 ord. pod. sukcesji generalnej uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego zwłaszcza, że łączenie spółek nie było zależne od woli poszczególnych akcjonariuszy, jest nieuprawnione. Dodatkowo Sąd wskazał, iż za przyjętym przez Sąd w niniejszej sprawie rozumieniem użytego w przepisie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej pojęcia "nabycie" przemawia również treść art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f., z którego wynika, że dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek, lecz dochód ten podlega opodatkowaniu dopiero po sprzedaży przydzielonych udziałów (akcji). Z tych względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy dokonały błędnej wykładni przepisu art. 19 ust.1 pkt 2 ustawy zmieniającej, które miało wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji zdaniem sądu organy podatkowe w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym powinny ustalić, czy nabyte przez skarżącego akcje P.-C. SA, które następnie zostały przekształcone w akcje P.-M. S.A. były akcjami, które zgodnie z treścią art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nabyte zostały na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przed ponownym rozpatrzeniem sprawy, przyjmując zgodnie ze stanowiskiem Sądu, iż nabycie akcji nastąpiło przed 1 stycznia 2004 r., należy zbadać sposób nabycia akcji P.-C. S.A na podstawie dokumentów regulujących zasady zbywania i ocenić sposób nabycia tych akcji pod kątem regulacji zawartej w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., należy ocenić również, czy zbywane przez podatnika akcje były akcjami dopuszczonymi do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nakazał również organowi pierwszej instancji, aby przed wydaniem decyzji w sprawie nadpłaty w związku ze złożeniem korekty zeznania podatkowego wszczął postępowanie podatkowe w celu ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r., gdyż rozstrzygnięcie to będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił sposób nabycia akcji P.-C. SA, ustalił, czy zbywane akcje były dopuszczone do publicznego obrotu oraz przeprowadził postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości 26.917 zł, uznając iż do odpłatnego zbycia akcji nie ma zastosowania przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956). Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. Po przeprowadzeniu postępowania dotyczącego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji za rok 2004, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji kwestionując zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie prawa podatkowego przez nałożenie obowiązku podatkowego, mimo iż w momencie nabycia akcji prawo podatkowe nie przewidywało opodatkowania tego typu transakcji, a podatek od kapitałów pieniężnych został wprowadzony kilka lat później. Skarżący wskazał tym samym na naruszenie praw nabytych. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał po powtórnej analizie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu organ wskazał, że z analizy akt sprawy wynika, iż podatek zapłacony na podstawie pierwszej wersji zeznania podatkowego PIT-38 jest podatkiem należnym, co potwierdzają decyzje organów podatkowych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, o których mowa w art. 72 § 1 w związku z art. 75 § 1 ord. pod. a podatek, który wpłacono na konto Urzędu Skarbowego W. został uregulowany w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa podatkowego. Dalej organ uznał, że w niniejszej sprawie nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia praw nabytych. Na podstawie przepisów obowiązujących w okresie nabycia akcji, tj. w latach 1993-2000, zwolnione z opodatkowania były na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Następnie zwolnienie to w podobnym brzmieniu zostało przedłużone na lata 2001-2003. Natomiast na mocy przepisów ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) ustawodawca zachował zwolnienie dotyczące odpłatnego zbycia papierów wartościowych dla podatników, którzy nabyli przed 1 stycznia 2004 r. papiery wartościowe, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. Jednak warunek wynikający z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. nie został w niniejszej sprawie spełniony. Tak więc zdaniem organu zarzut nie respektowania przez organy podatkowe praw nabytych nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym stanie faktycznym. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę wnosząc o wydanie wyroku zasądzającego zwrot nadpłaconego podatku wraz z odsetkami. W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację, jednocześnie zarzucając organowi naruszenie terminów ustawowych. Skarżący zarzucił naruszenie prawa podatkowego przez nałożenie obowiązku podatkowego, mimo iż w momencie nabycia akcji prawo podatkowe nie przewidywało opodatkowania tego typu transakcji, a podatek od kapitałów pieniężnych został wprowadzony w 2004 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne i postanowienia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga w niniejszej sprawie jest niezasadna. Z treści art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod., którego konsekwencją są powołane przez organy jako podstawa prawna rozstrzygnięcia art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy, wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Takie sformułowanie przepisu oznacza, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego podatku jak również nienależnie zapłaconego podatku. Tak więc za nadpłatę uznać należy kwotę nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł (L. Etel, R. Dowgier, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Ordynacja podatkowa Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006). Zgodnie z art. 73 § 1 ord. pod. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a dla podatników podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania podatkowego. Wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 26.917 zł, było konsekwencją wcześniejszego określenia przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w tej samej kwocie. Decyzja organu drugiej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2004 r. stała się prawomocna. Postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzyga w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe oznacza, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania do osiągniętego przez Skarżący dochodu ze zbycia akcji zwolnienia, o którym mowa w art. 19 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz. 1956) - dalej ustawy zmieniającej, było to bowiem przedmiotem postępowania w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r., lecz orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro zatem organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie rozstrzygał ponownie o zasadności zwolnienia podatkowego, to zgłoszony przez Skarżącego w zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ustawy zmieniającej uznać należy za bezzasadny. Zgodnie z art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 ord. pod. jeżeli podatnik w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wniosek taki został złożony przez Skarżącego w dniu 25 maja 2005 r. wraz z korektą zeznania PIT-38 za 2004 r. W złożonej korekcie zeznania PIT-38 Skarżący wykazał przychód z tytułu sprzedaży akcji w kwocie 161.723,10 zł, koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 20.053,28 zł oraz dochód w kwocie 141.669,82 zł. W korekcie tej nie wykazano kwoty należnego podatku do zapłaty z tytułu sprzedaży akcji. Ponadto z wniosku o zwrot nadpłaty wynika, iż w 2004 r. Skarżący wpłacił podatek wyliczony z pierwotnego zeznania podatkowego w wysokości 26.917 zł. Na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za 2004 r. wobec Skarżącego. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości 26.917 zł, uznając iż do odpłatnego zbycia akcji nie ma zastosowania przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. W chwili orzekania prze Sąd decyzja ta jest już prawomocna ponieważ nie została zaskarżona do Sądu Administracyjnego. Ponieważ wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 26.917 zł jest równa wysokości uiszczonego z tego tytułu podatku, stwierdzić należało, iż organ podatkowy postąpił prawidłowo odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Na marginesie sprawy należy wyjaśnić ,że nie ma racji Skarżący podnosząc w skardze, iż w momencie nabycia akcji prawo podatkowe nie przewidywało opodatkowania tego typu transakcji, a podatek od kapitałów pieniężnych został wprowadzony w 2004 r. Pomimo, że powyższa kwestia nie była przedmiotem rozważań w zaskarżonej decyzji Sąd wyjaśnia z uwagi na zarzuty skargi, że zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy zmieniającej, do stwierdzenia, iż akcje sprzedane w 2004 r. przez Skarżącego spełniały warunki do zwolnienia z opodatkowania - wystarczające jest ustalenie, iż doszło do zbycia papierów wartościowych oraz że były to papiery, o których mowa w przepisie art. 52 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., tj.: papiery wartościowe dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także że zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Ustalony w postępowaniu stan faktyczny wskazuje, że Skarżący zbył w 2004 r. akcje spółki P.-M. S.A., powstałej w tym samym roku w wyniku połączenia P.-C. S.A. i M. S.A. Na skutek połączenia wymienionych osób prawnych akcjonariuszom P.-C. S.A. w zamian za posiadane akcje tej spółki, wydano (wg ustalonego parytetu) akcje spółki powstałej w następstwie połączenia, tj. P.-M. S.A. W sprawie bezspornym jest fakt zbycia przez Skarżącego akcji spółki P.-M. S.A. z siedzibą w W. w 2004 r., a także to, iż przedmiotowe akcje nabyto w 1998 r. Orzekając w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego sprowadzało się wyłącznie do ustalenia; czy nabyte przez Skarżącego w 1998 r. akcje, które następnie zostały zbyte przez Stronę w 2004 r. spełniały warunek określony w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. tj. czy były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (dalej jako – "p.p.o.p.w."). Odnosząc się zatem do okoliczności związanych z istnieniem warunku nabycia akcji w drodze "publicznej oferty" wskazać należy, że p.p.o.p.w., nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty, definiuje bowiem tylko pojęcie "pierwszej oferty publicznej". Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 8 p.p.o.p.w. przez pierwszą ofertę publiczną rozumie się proponowanie po raz pierwszy przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego, w sposób określony w art. 2, nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych. Definicji pojęcia "oferty publicznej" nie zawiera także u.p.d.o.f. Przedmiotowej definicji nie należy, zdaniem Sądu, wywodzić lub odnosić do definicji "obrotu publicznego" zawartej w art. 2 p.p.o.p.w., czy też definicji "pierwszej oferty publicznej". Pojęcie oferty określone zostało w prawie cywilnym - art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego i należy je rozumieć jako stanowczą propozycję zawarcia umowy skierowaną do drugiej strony. W ustawie podatkowej mówi się, że wcześniejsze nabycie akcji w publicznej ofercie umożliwia w konsekwencji skorzystanie przez podatnika z przywileju opisanego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Zważyć należy, że oferta nie jest jeszcze obrotem, a zaledwie propozycją zawarcia umowy. Również oferta publiczna nie może być określoną postacią obrotu publicznego. Definicje zawarte w p.p.o.p.w. dotyczą konsekwentnie obrotu i pierwszej oferty publicznej. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest utworzenie definicji "oferty publicznej" - polegające na dokonaniu wyboru jednego lub kilku parametrów opisujących powyższe pojęcia z uwagi na dowolność takiego zabiegu. Trudno bowiem przyjąć pogląd, iż oferta skierowana do skonkretyzowanej grupy osób (większej niż 300) nabiera - tylko ze względu na to - charakteru publicznego. Pojęcie "publiczny" rozumieć należy jako: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony dostępny dla wszystkich. Arbitralnie określony krąg adresatów nie może być bowiem utożsamiony z powszechną, niczym nie limitowaną dostępnością do propozycji oferenta. Przyjąć należy, uwzględniając także wnioski płynące z wykładni systemowej i celowościowej, że publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których jest ona skierowana (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2005r. FSK 2626/04). Sąd podziela jednocześnie stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2004 r. (FSK 259/04 oraz FSK 262/04), zgodnie z którymi brak legalnej definicji pojęcia "oferta publiczna" w aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te upoważniają zaś do wniosku, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. Zdaniem Sądu zwolnienie podatkowe zostało uwarunkowane spełnieniem przesłanki nabycia akcji z oferty publicznej w rozumieniu systematyki i nazewnictwa związanego z obrotem akcjami i ich oferowaniem na rynkach giełdowych wszystkim potencjalnym nabywcom akcji, a nie wykładni gramatycznej przymiotnika "publiczny", w tym jego znaczeniu bezpośrednio niezwiązanym ze specyfiką publicznego obrotu papierami wartościowymi. Nie ulegało wątpliwości, iż przedmiotowe akcje oferowane były oznaczonemu adresatowi, ich nabywcami byli bowiem członkowie Stowarzyszenia Pracowników P.-C. S.A. Tym samym w ocenie Sądu nie została spełniona przesłanka dotycząca nabycia akcji na podstawie publicznej oferty i w związku z tym Skarżący nie korzystał ze zwolnienia co prawidłowo ocenił organ podatkowy z decyzji wymiarowej. Biorąc powyższe pod rozwagę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.