III SA/Wa 92/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... września 2005 r. nr ... w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... czerwca 2005 r. nr ..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz D. K. kwotę 3 215 zł (słownie: trzy tysiące dwieście piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. K. we wniosku z 21 marca 2005r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 35.817,45 zł w związku z pobraniem przez płatnika [...] F. [...] "J." S.A. (dalej F.), na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.f.") podatku z tytułu dokonanej 22 lutego 2005r. przez stronę sprzedaży 16.355 akcji. Wyjaśnił, iż akcje zostały nabyte przez F. w celu ich umorzenia na mocy art. 362 § 1 pkt 5 k.s.h., a podatek został pobrany od całej kwoty sprzedaży, gdyż F. nie uzyskał od strony informacji o wydatkach na zakup akcji. Podniósł, iż akcje nabył przed 1 stycznia 2004r., były one papierami wartościowymi, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004r. oraz nie zostały sprzedane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dochody z ich sprzedaży nie podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 19 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1965 ze zm., powoływana dalej jako "ustawa z 12 listopada 2003r."). Tym samym podatek pobrany przez płatnika jest w całości nadpłatą. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z ... czerwca 2005r., wydaną na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana, jako O.p.) stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 8.660,40 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania płatnik nie uwzględnił kosztów nabycia akcji, które w świetle dowodów przedstawionych przez stronę wynosiły 41.151 zł. Było to niezgodne z art. 24 ust. 5d u.p.d.f. i w tym zakresie zasadne było stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy wyjaśnił ponadto, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, w tym także dochodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Dochodem z umorzenia akcji w spółkach mających osobowość prawną, stosownie do art. 24 ust. 5d u.p.d.f., jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. Opodatkowanie dochodu z tego źródła następuje według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. przez pobranie zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od dochodu faktycznie uzyskanego z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia. Strona w odwołaniu z 8 lipca 2005r. zarzuciła, iż ww. decyzja narusza art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003r. w związku z błędną ich wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem. Wyjaśniła, iż we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała dowody na spełnienie wymogów z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003r. Wyraziła też przekonanie, iż wielkość stwierdzonej nadpłaty nie uwzględnia kosztów prowizji zapłaconej w związku ze sprzedażą akcji oraz zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 42 u.p.d.f. W związku z tym podtrzymała żądanie stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z ... września 2005r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, w sposób zasadniczy podtrzymując argumentację zaprezentowaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia (art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f. w związku z art. 24 ust. 5d i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.. Podniósł ponadto, iż ustawodawca określił inne zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz inwestora innego niż spółka, która chce je później umorzyć. Przychody takie zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 6 lit a) u.p.d.f. i podlegają one opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust 1 u.p.d.f. Do nich ma również zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003r. Zwolnienie to jednak nie dotyczy dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że w związku z tym bez znaczenia jest czy akcje zostały nabyte przez 1 stycznia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł też, iż w sprawie nie miał zastosowania art. 21 ust 1 pkt 42 u.p.d.f., gdyż ustawodawca w katalogu zwolnień przedmiotowych nie wskazał wprost na możliwość zastosowania tego przepisu w odniesieniu do sprzedaży papierów wartościowych odkupionych przez F. w celu umorzenia. Strona reprezentowana przez radcę prawnego p. J. K.w skardze z 21 października 2005r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uznała, że argumentacja organu podatkowego jest błędna, dowolna, niewłaściwa oraz nie wynika z językowej wykładni przepisów. Dochód uzyskany z tytułu zbycia akcji F. powinien być potraktowany jako dochód uzyskany ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. i zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003r. Z ostrożności procesowej wskazała, że w sprawie mogłoby również znaleźć zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 42 u.p.d.f., ale dopiero, gdyby wykluczona została możliwość zwolnienia na podstawie art. 19 ust. l pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003r. Oświadczyła też, że sprzedaż akcji na wezwanie F., za pośrednictwem biura maklerskiego była transakcją typu "buy-back", choć organy obu instancji nie odnoszą się do tej kwestii i traktują dochód z tego tytułu jako uzyskany z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W tym zakresie odwołała się do wyroku NSA z 19 września 2001r., sygn. akt I SA/Łd 48/01, ONSA 2002/4/157. Podniosła ponadto, że z uwagi na wyjątkową nieprzejrzystość przepisów dotyczących opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji. W myśl zasady "in dubio pro tributario", wywodzącej się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich, wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika (por. wyrok SN z 24 kwietnia 1997r., sygn. akt III RN 14/97, uchwałę NSA z 20 kwietnia 1998r., sygn. akt FPS 4/98). Wskazała, że w świetle art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa (wyrok SN z 22 października 1992r., III ARN 50/92, OSNCP 1993/10/181). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił także, że wskazany przez stronę wyrok NSA z 19 września 2001r. zapadł w konkretnym stanie faktycznym i ma zastosowanie do jednostkowej sprawy. Zaskarżona decyzja nie pozostaje też w sprzeczności z założeniami premii in dubio pro tributario, prawem materialnym oraz art. 217 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione mogły być uwzględnione. Sąd administracyjny - sprawując zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej P.p.s.a.) w związku z art. 135 P.p.s.a., na zasadzie kryterium zgodności z prawem - doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z ... czerwca 2005r. naruszają prawo materialne - art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003r., w stopniu mającym wpływ na wynika sprawy Zasadne jest zatem wyeliminowanie ich z obrotu prawnego (uchylenie). Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie było, czy uzyskany przez skarżącego w lutym 2005r. dochód z tytułu sprzedaży akcji na rzecz [...] F. [...] "J." S.A. w celu ich umorzenia, jest objęty dyspozycją art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003r., a zatem czy zasadne jest żądanie strony dotyczące stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranego przez płatnika – ww. F. przy zakupie tych akcji od strony. Okoliczności faktyczne istniejące w sprawie nie są sporne, organy podatkowe nie kwestionują, iż sprzedane przez skarżącego akcje zostały przez niego nabyte za pośrednictwem domu maklerskiego przed 1 stycznia 2004r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznaje jedynie, że okoliczności te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd stwierdza, iż przedstawionego stanowiska nie sposób zaakceptować, szczególnie, gdy analizuje się treść 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003r. Z przepisu tego, choć budził on wiele wątpliwości w orzecznictwie sądowym, wynika że przepisów ustawy, o której mowa w art. 1, czyli przepisów u.p.d.f., nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych począwszy od 1 stycznia 2004r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004r. i nie zostały zbyte odpłatnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Aby ustalić, o zbyciu jakich papierów wartościowych stanowi powyższy przepis, należy sięgnąć do art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003r. artykuł ten przewidywał, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2003r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754, ze zm., dalej powoływana jako P.p.o.p.w.). Jeżeli zatem w konkretnym stanie faktycznym akcje spełniają przesłanki określone w art. 19 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy z 12 listopada 2003r. w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004r., czyli w dniu odpłatnego zbycia, tj. po 31 grudnia 2003r., są to akcje dopuszczone do publicznego obrotu, a uprzednio, tj. przed 1 stycznia 2004r. zostały nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 P.p.o.p.w., do opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia takich akcji nie stosuje się przepisów u.p.d.f. Oznacza to również, że brak jest możliwości zastosowania, wskazanych przez organy podatkowe, w decyzjach wydanych w rozpoznawanej sprawie, przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30 b) ust. 1 u.p.d.f. Przy stosowaniu zatem art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003r. nie mają znaczenia wynikające ze wskazanych przepisów u.p.d.f. różnice w określeniu charakteru dochodu (przychodu), które dla organów podatkowych stanowiły element decydujący o sposobie interpretacji powyższego przepisu przejściowego i w konsekwencji spowodowały nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów, iż ustawodawca rozróżnia dochód osiągnięty z odpłatnego zbycia akcji, zależnie od celu, w jakim następuje zbycie, raz ma on charakter dochodu z udziału w zyskach osób prawnych – gdy akcje są zbyte na rzecz spółki w celu ich umorzenia, innym razem jest dochodem z odpłatnego zbycia akcji – gdy zbycie nie następuje w tymże celu, kształtując tym samym właściwe im reżimy opodatkowania. Niemniej jednak Sąd stoi na stanowisku, że rozróżnienie to nie może znaleźć zastosowania, gdy mamy do czynienia z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003r. Do opodatkowania dochodów wskazanych w tym przepisie nie stosuje się bowiem przepisów u.p.d.f. W świetle art. 19 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wystarczające jest stwierdzenie, iż doszło do odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz, że były to papiery, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004r., a także iż zostały nabyte przed 1 stycznia 2004r. i nie były zbyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tak jak prawidłowo zauważyła strona skarżąca na etapie postępowania podatkowego przed organami, jak również w skardze. Ustawodawca w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003r. nie wskazuje, iż dochód uzyskany z odpłatnego zbycia ściśle określonych w nim papierów wartościowych, w tym akcji, jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, ale że do jego opodatkowania w ogóle nie stosuje się przepisów u.p.d.f. Sięganie zatem do definicji zawartych w art. 17 u.p.d.f., jak i w art. 24 u.p.d.f., w celu stwierdzenia, jaki był charakter dochodu (przychodu), który został uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nie ma znaczenia dla sprawy. Wystarczające jest ustalenie, z jakiej czynności uzyskany został dochód, czy była to czynność "odpłatnego zbycia papierów wartościowych" (akcji), o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f., w warunkach wskazanych w art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z 12 listopada 2003r. Za rzecz wtórną uznać należy, gdzie tego rodzaju dochód, gdyby nie ww. art. 19, byłby klasyfikowany w źródłach przychodów, i jak wyglądałoby jego opodatkowanie według reguł u.p.d.f. obowiązujących od 1 stycznia 2004r. Sąd, dokonując powyższej interpretacji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003r., miał także na względzie charakter tego przepisu. Jest to przepis przejściowy, a rolą takiego przepisu jest normowanie wpływu nowego prawa na stosunki powstałe pod działaniem prawa dotychczasowego. Przepisy przejściowe mają szczególne znaczenie w prawie podatkowym, gdyż wprowadzają one pewną stabilność prawną, zapobiegają nagłemu zaskakiwaniu nowymi rozwiązaniami prawnymi podatników, którzy swoje decyzje podejmowali w oparciu o obowiązujący w tym czasie stan prawny oraz pozwalają na dostosowanie przedsięwzięć do nowych rozwiązań prawnych. Dodać także należy, iż analogiczne, do wyżej przedstawionego, stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 20 listopada 2006r., sygn. akt II FPS 2/06, stwierdzając, iż do uzyskanego w 2004r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f., w celu ich umorzenia, nie stosuje się przepisów tej ustawy, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z 12 listopada 2003r., pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed 1 stycznia 2004r. Użyte w tym ostatnim przepisie wyrażenie "przepisów ustawy nie stosuje się do..." ma podobne znaczenie jak używany przez ustawodawcę w przepisach podatkowych zwrot "podatkowi nie podlega", który oznacza, że określone sytuacje w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku. W związku z tym Sąd uznał, iż nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003r. nie znajduje zastosowania do akcji sprzedanych w celu ich umorzenia. Sąd stwierdza również, iż błędna interpretacja art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003r. sprawiła, iż organ pierwszej instancji tylko w części uwzględnił żądania strony skarżącej, co spowodowało również wyeliminowanie z obrotu prawnego jego decyzji. Skład orzekający podzielił natomiast stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 42 u.p.d.f., aczkolwiek z innego powodu niż wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skoro sprzedane przez stronę skarżącą akcje w dniu odpłatnego zbycia spełniają przesłanki określone w art. 19 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy z 12 listopada 2003r. w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004r., brak jest możliwości zastosowanie, wskazanych przez organy podatkowe w decyzjach wydanych w rozpoznawanej sprawie, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również art. 21 ust. 1 pkt 42 u.p.d.f. W związku z tym nie uwzględnił zarzutu strony skarżącej z tego zakresu. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r., w stopniu który miał wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była bowiem reprezentowana przez radcę prawnego.