III SA/Wa 921/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2005 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił M. K. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej wysokości 48.80 zł. za okres od I do V 2005 r., a także odmówił wypłaty oprocentowania od tej nadpłaty w łącznej wysokości 4.53 zł. W uzasadnieniu wskazał, że M. K. wystąpił w dniu 29 września 2005 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za m - ce I – V 2005 r., pobranej przez Sąd Rejonowy dla m. W. jako płatnika wynagrodzenia za wykonane przez niego czynności biegłego sądowego jak też o zwrot oprocentowania tej nadpłaty. We wniosku M. K. wyjaśnił, że poza tym iż jest biegłym sądowym prowadzi też działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego. W związku z powyższym zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) dalej jako updof, podatnik, a nie płatnik obowiązany jest określić zobowiązanie z tytułu uzyskanego wynagrodzenia za wykonane czynności biegłego i wykazać je w deklaracji PIT-5. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że z zebranych w toku postępowania informacji wynika, iż wynagrodzenie było wypłacane przez Sąd na podstawie takich dokumentów jak: - rachunku biegłego nr 5/01 z dnia 12 stycznia 2005 r. oraz postanowienia Sądu z dnia 12 stycznia 2005 r. wraz z zarządzeniem - rachunku biegłego nr 3/10 z dnia 28 października 2004 r. oraz postanowienia sądu z dnia 12 stycznia 2005 r. wraz z zarządzeniem - rachunku biegłego nr 4/12 z dnia 13 grudnia 2004 r. oraz postanowienia Sądu z dnia 12 stycznia 2005 r. wraz z zarządzeniem. Wynagrodzenia wypłacone na podstawie tych dokumentów stanowi, w myśl art. 13 pkt 6 updof, przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Stosownie do art. 41 ust. 1 updof osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1 z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 updof są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności (...). Zgodnie z art. 41 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik mógłby odstąpić od poboru zaliczki, gdyby uzyskane przez przychody należały do określonych w art. 13 pkt 2 i 8 updof. Ponieważ przychody biegłego należą do przychodów z art. 13 pkt 6 tej ustawy, przepis nie ma zastosowania. M. K. złożył odwołanie, w którym zarzucił decyzji błędne rozstrzygnięcie poprzez to, że - wynagrodzenie jakie otrzymał za wykonane czynności biegłego sądowego są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej - tj. ze źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, a nie przychodami z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2), ponieważ realizowane były przy pomocy i współpracy 4 osób na stałe zatrudnionych przez biegłego; - przepis art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zmianami ), który określa biegłego sądowego jako podatnika wykonującego działalność osobiście, a nie podatnika będącego osobą fizyczną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą; - skoro Sąd jako płatnik pobrał zaliczkę na podatek, to podstawa jego obliczenia, zgodnie z art. 26 i art. 27 b updof, powinna być określona zgodnie z wymienionymi przepisami tj. po odliczeniu kwot składek w nich określonych; - nie zastosowano rzeczywistych kosztów uzyskania wynikających z art. 22 ust. 10 updof ; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 80, poz. 60 ze zm.) dalej jako Ordynacja, poprzez podwójne obciążenie podatkiem jednego dochodu oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 3 w związku z art. 78 § 1, art. 78 § 4, art. 52 § i art. 51 Ordynacji poprzez odmowę stwierdzenia oprocentowania nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, nie podzielając argumentów odwołania. Stwierdził, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek, podatników - opodatkowanych na zasadach ogólnych - określają przepisy art. 44 ust. 1 i ust. 1a updof. Wynika z nich, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, z najmu i dzierżawy oraz podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, z emerytur i rent z zagranicy, z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy , według zasad określonych w ust/ 3 a, tj. samodzielnie i składają - w terminie płatności zaliczek - miesięczne deklaracje PIT-5. Takie zasady rozliczenia podatnik był obowiązany stosować z prowadzonej działalności gospodarczej, w której - jak pisze - zatrudniał 4 pracowników. Natomiast art. 44 ust. 1 tej ustawy poprzez brzmienia a contrario stanowi, że podatnicy osiągający dochody za pośrednictwem płatników z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, nie rozliczają zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 a, tj. samodzielnie i według deklaracji PIT-5". Zatem zarzut podatnika w zakresie nieprawidłowego rozliczenia zaliczek na podatek przez płatnika jest niezasadny, ponieważ Podatnik otrzymywał przychody z tytułu czynności biegłego sądowego za pośrednictwem płatnika tj. Sądu podkreślił że w myśl obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą - w której zatrudniają pracowników - wykonywały równocześnie na zlecenie sądów i innych organów określone w art. 13 pkt 6 czynności, do wykonywania których uzyskały indywidualne uprawnienia. Jednakże musi to być zgodne z obowiązującymi przepisami, tj. przychód prawidłowo zakwalifikowany do źródeł przychodów, dochód opodatkowany a podatek prawidłowo rozliczony z właściwym urzędem skarbowym. Pismo Sądu Okręgowego na które powołuje się podatnik, z kwietnia 2005 r. nie rozstrzyga dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, do którego źródła przychodów zalicza się wykonywanie czynności biegłego sądowego, ponieważ dotyczy opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłych sądowych, podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w kwestii niezmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku o odpowiednio określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych i składki zdrowotne, wyjaśnił, że ta kwestia nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia gdyż pobieranie i odprowadzanie składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe oraz na ubezpieczenie zdrowotne podatnika należy do zakresu działania płatnika i powinna być rozstrzygnięta przez płatnika w porozumieniu z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Natomiast co do możliwości zastosowania rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 10 updof)), to takie rozwiązanie jest możliwe, jednak podatnik musi wykazać innymi dowodami wysokość poniesionych kosztów. Podatnik do wystawionych 3 rachunków o numerach 3/10, 4/12 i 5/01 - na podstawie której płatnik wypłacił należności – nie dołączył dowodów świadczących o poniesieniu kosztów uzyskania przychodu w kwotach wyższych aniżeli zastosowany przez płatnika ryczałt. W zakresie zarzutów dotyczących błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji stwierdził, że niniejszą decyzją odmówiono podatnikowi stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji, co uzasadniono prawidłowością poboru zaliczek na podatek przez płatnika. Organy podatkowy pierwszej instancji nie miał więc podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty i rozważania w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tych przepisów tak jak zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 78 § 3 w zw. z art. 78 § 1, art. 78 § 4, art. 52 § 1 i art. 51 Ordynacji, dotyczącej oprocentowania nadpłat, są bezprzedmiotowe. M. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił decyzjom organów podatkowych obu instancji: - błędne rozpoznanie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że działalność biegłego sądowego, zatrudniającego czterech pracowników na umowę o pracę na czas nieokreślony, czyli biegłego prowadzącego działalność zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek nie jest pozarolniczą działalnością gospodarczą według art. 5a pkt 6 updof; - błędne przyjęcie, że składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone w okresie podatkowym na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, zmniejszające według art. 26 ust. 1 updof podstawę obliczenia podatku, nie zmniejszają podatku dochodowego zgodnie z zasadami art. 27b updof. W ten sposób nastąpiła błędna wykładnia i niezastosowanie art. 26 oraz art. 27b . W konsekwencji zdaniem podatnika doszło do : - naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 updof poprzez przyjęcie, że działalność biegłego sądowego (przedsiębiorcy) wykonywana przez niego przy zatrudnieniu na stałe czterech osób nie jest pozarolniczą działalnością gospodarczą ; - naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 updof poprzez przyjęcie, że działalność biegłego sądowego (przedsiębiorcy) wykonywana przez niego nawet przy zatrudnieniu czterech osób na stałe jest źródłem przychodu z działalności wykonywanej osobiście (samodzielnie) przez biegłego; - naruszenia art. 41 w zw. z art. 42 updof poprzez uznanie, że płatnik (sąd powszechny) prawidłowo pobierał zaliczki na podatek dochodowy od przychodów biegłego wykonującego pozarolnicza działalność gospodarczą; - naruszenia art. 44 updof poprzez odmowę zasady samoobliczenia podatku pdof przez biegłego sądowego prowadzącego pozarolnicza działalność gospodarczą; - naruszenia art.26 ust.1 updof poprzez przyjęcie, że podstawa obliczenia podatku za dany miesiąc nie jest ustalana po odliczeniu kwot składek na ubezpieczenie społeczne podatnika i osób przez niego zatrudnionych; - naruszenia art. 27b updof poprzez przyjęcie, że podatek dochodowy za dany miesiąc nie podlega obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika i osób przez niego zatrudnionych; - naruszenia art. 15 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidującego, że przychody biegłego sądowego nie są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, mimo oświadczenia płatnika (Sądu) w tym zakresie; - naruszenia art. 3 pkt 9 Ordynacji poprzez przyjęcie, że działalność zarobkowa biegłego sądowego nie jest działalnością gospodarczą nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej; - naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 10 updof poprzez przyjęcie, że przychody biegłego sądowego (przedsiębiorcy) podlegają zmniejszeniu tylko o ryczałtowe koszty uzyskania przychodu według art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - naruszenia art. 9 ust. 3 updof poprzez przyjęcie, że z działalności wykonywanej osobiście według art. 13 pkt 6 updof skarżący nie może wykazywać straty. - naruszenia art. 3, art. 72, art. 73, art. 75, 76, art. 78, art. 120, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji, art. 5a, 9, art. 10, art. 13, art. 14, art. 22, art. 26, art. 27, art. 27b updof w związku z art. 3 i 50 Ordynacji, art. 41, art. 42 oraz art. 44 updof, a następnie art. 15 i 106 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z treścią art. 200 kodeksu postępowania karnego oraz art. 278 w związku z art. 288 kodeksu postępowania cywilnego. W uzasadnieniu skargi M. K. podkreślił, że skarżone rozstrzygnięcia organów podatkowych są niezgodne z art. 22 w związku z art. 65 ust. 1 oraz w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez to. że wprowadzają bezprawne ograniczenia w zakresie korzystania z wolności działalności gospodarczej oraz z wolności wyboru i wykonywania zawodu, poprzez administracyjne (podatkowe) narzucenie formy prowadzenia działalności gospodarczej biegłego sadowego wyłącznie do działalności prowadzonej osobiście rozliczanej podatkowo według art. 13 pkt 6 updof w zw. art. 22 ust. 9 pkt 4 updof z jednoczesnym jej ograniczeniem poprzez odmowę uznania takiego wykonywania czynności i rozliczenia podatkowego zgodnie z art. 13 pkt 8 (ostatnie zdanie) w zw. z art. 14 ust. 1 updof albo według art. 13 pkt 6 w zw. z art. 22 ust. 10 updof. Poprzez taką niezgodność z przepisem Konstytucji RP i niezgodnie z przepisami ustawy naruszone zostało podstawowe prawo podmiotowe skarżącego poprzez administracyjno-podatkowe zakwalifikowanie działalności gospodarczej jako działalności osobistej, samodzielnej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu sprawy, zważył: Na wstępie należy stwierdzić, że sąd administracyjny, stosownie do przepisu art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako – ppsa - sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie poprzez orzekanie między innymi w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z tego względu na podstawie art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, rozpoznający tę sprawę, podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż osoba wpisana na listę biegłych Sądu Okręgowego, działająca na zlecenie Sądu, wykonuje swe czynności osobiście nie zaś w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, biegły sądowy jest osobą, o której mowa, w przepisie art. 13 pkt 6 updof. W ocenie Sądu jego jednoznacznie brzmiąca treść całkowicie koresponduje z przepisami innych ustaw dotyczącymi instytucji biegłych sądowych. Pozycja biegłego i jego zadania są uregulowane - w szczególności - w art. 133 ustawy z 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 1985 r. Nr 31, póz. 137 ze zm.), dekrecie z 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. z 1950 r. Nr 49, póz. 445), rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 8 czerwca 1987 r. w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych (Dz.U. z 1987 r., Nr 18 póz. 112), przepisach art. 194,195,198, 200 kodeksu postępowania karnego oraz art. 279, 285, 288, 281 kodeksu postępowania cywilnego, w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych - zmienionego z kolei rozporządzeniem z 20 lipca 2000 r. (Dz.U. Nr 65, póz. 776). Przepisy te stanowią, że biegłym jest osoba, z imienia, nazwiska i adresu wpisana na listę biegłych przez prezesa właściwego Sądu Okręgowego, prowadzącego taką listę biegłych sądowych. Prezes Sądu wyrażając zgodę na wpisanie na listę danego biegłego ocenia jego wykształcenie zawodowe i staż pracy w zawodzie pod kątem ustalonych, na prowadzonej liście, specjalizacji, ale równocześnie Prezes Sądu ocenia na podstawie innych danych osobowych jak np. danych o karalności, czy osoba ubiegająca się o wpis na listę daje rękojmię wykonywania czynności biegłego. Dopiero wówczas osoba ta składa przyrzeczenie rzetelnego wykonywania swoich obowiązków. Biegły składając opinię każdorazowo, powołuje się na złożone przyrzeczenie. Sąd powołuje biegłego, jako środek dowodowy w danym postępowaniu, w konkretnej sprawie albo oznaczając go w postanowieniu o jego powołaniu imiennie, albo też wskazując jedynie specjalność biegłego pod kątem tezy dowodowej postanowienia, a osoba biegłego konkretyzowana zostaje przy dalszych czynnościach sądowych. Aż do zakończenia opiniowania biegły składa zeznania w charakterze biegłego i ma obowiązek osobistego stawiennictwa. Biegły sądowy na skutek pytań Sądu czy stron ma obowiązek uzupełnienia opinii ustnie, na sali sądowej lub pisemnie. Po złożeniu opinii biegły składa sądowi rachunek, w którym powołuje się na stawki wynagrodzenia, zawarte w przywołanym już rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości, a następnie dopiero sąd stosownym postanowieniem przyznaje to wynagrodzenie. Sąd ma prawo, a nawet obowiązek kontrolowania złożonego rachunku i zweryfikowania ostatecznej jego kwoty, o ile stwierdzi, że jest ona nieprawidłowa. Sąd jest też uprawniony do zobowiązania kasy sądu do wypłacenia biegłemu zaliczkowego czy końcowego wynagrodzenia, ze środków Skarbu Państwa, co występuje w szczególności w sprawach pracowniczych czy karnych, w których to zainteresowani wszczęciem postępowania nie uiszczają kosztów sądowych. W odniesieniu do przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że ustawodawca dokonał wyraźnego rozgraniczenia pomiędzy źródłami przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując je odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 updof. Jak już zaznaczono rodzaje przychodów z działalności wykonywanej osobiście zostały wskazane w przepisie art. 13 pkt 6 updof Konsekwencją takiej klasyfikacji przychodu, jest obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 updof, pobierania, z zastrzeżeniem ust. 4-tego przepisu, zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19% należności, pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 updof i o składki na ubezpieczenie społeczne, stosownie do art.26 ust.1 updof. Nie jest możliwe, aby zaliczki odprowadzał sam podatnik, w trybie art. 44 ust. 3a updof. Stosownie bowiem do zapisu art. 41 ust. 2 updof, jedynie ci płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek, którzy wypłacają należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 i tylko wówczas jeżeli podatnik złożył oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Tak więc zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 2 updof nie zostały objęte taką możliwością należności, zakwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 updof. Dlatego też, każdy biegły sądowy rozliczany jest odrębnie z tytułu uzyskanych wynagrodzeń od sądów, a odrębnie z tytułu zatrudnienia u osoby trzeciej, bądź z własnej działalności jako rzeczoznawca czy tak jak w tym przypadku, doradca podatkowy. Odrębność ta nie powoduje kolizji faktycznych ani też prawnych gdyż przepisy kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów dotyczących wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przewidują taką sytuację. Dopiero na dzień 31 grudnia danego roku podatkowego, dochody ulegają zsumowaniu i łącznie, ostatecznemu określeniu. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, prezentowany w wydanych decyzjach, stwierdzając przy tym, że został on należycie uzasadniony cytowanymi przepisami. Podatnik dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając za sprzeczne ze sobą przepisy określające obowiązek podatkowy na gruncie art. 13 pkt 6 updof z obowiązkiem wynikającym z przepisu art. 14 ust. 1 updof, co jego zdaniem prowadzi do opodatkowania tego samego dochodu. Przypadek taki nie zachodzi bowiem jak wyjaśniono, podatek dochodowy podatnika określony zostaje przez niego na podstawie uzyskanego dochodu z obu źródeł to znaczy z czynności wykonywanych osobiście jak też z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej po ujęciu wpłaconych przez płatnika zaliczek na tenże podatek. Czynności biegłego sądowego nie należą również do tych o których mowa w art.5 a pkt.6 updof. Według przepisu art.5 a pkt 6 updof - działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza objęta ustawą to działalność zarobkowa wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zacytowany przepis tak w brzmieniu obecnym, przytoczonym jak i obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. nie prowadzi do odmiennych, aniżeli wskazano, wniosków. Nadal odnosi się do wolnego zawodu doradcy, a nie biegłego, będącego środkiem dowodowym w sprawach sądowych. Podatnik w złożonej skardze błędnie też przyjął, że do czynności biegłego należy stosować przepis art. 3 pkt 9 Ordynacji - zawierający definicję działalności gospodarczej lub przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który objął swą treścią jako podatników, biegłych sądowych, podczas gdy przepis ten odnosi się do osób prowadzących działalność gospodarczą, a nie czynności wykonywane osobiście. Stosownie do art.3 pkt 9 Ordynacji przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Wskazana definicja na pewno obejmuje M. K. jako wykonującego wolny zawód doradcy podatkowego, ale nie dotyczy jego działań jako biegłego sądowego, które jako takie nie należą do działalności zarobkowej, prowadzonej na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podstawą pracy biegłego jest zlecenie sądu wywołujące stosunek administracyjno – prawny, nie zaś cywilno – prawny, a bazą prawną zlecenia cytowane niniejszym uzasadnieniem, przepisy. Co do następnej kwestii, zależności definicji działalności gospodarczej zawartych w ustawie o podatku dochodowym i podatku od towarów i usług - należy stwierdzić, że przepis art. 13 pkt 6 updof jest przepisem w pełni skorelowanym z art. 41 updof i innymi jak art. 26 i 27 b updof , stanowiąc jednolitą całość. Natomiast przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzając w art.15 klauzulę obejmującą tym podatkiem wszelką działalność gospodarczą bez wyłączenia samodzielnie wykonywanej przez osoby, których nie łączy ze zlecającym stosunek prawny przewidujący odpowiedzialność zlecającego za czynności tych osób – mogły na gruncie tego podatku wprowadzić tak definiowaną normę prawną. Zważyć bowiem należy, że podatek od towarów i usług jest następcą podatku obrotowego, mającego na celu opodatkowanie każdego obrotu gospodarczego. Siłą rzeczy spełnia inne cele aniżeli podatek dochodowy i inny jest sposób opodatkowywania tym podatkiem , który wyznacza konkretna czynność prawna. Przepis art.15 nie podważa i nie zmienia zasad rozliczeń, przyjętych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych przyczyn Sąd rozpoznający sprawę nie uwzględnił zarzutów skargi, uznając iż w sposób nieuzasadniony kwestionują wskazaną w decyzjach, zasadę opodatkowania wynagrodzenia biegłego sądowego. Jednocześnie Sąd stwierdza, że zarzut skargi naruszenia art. 22 w zw. z art. 65 ust. 1 i 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "wobec ograniczania wolności działalności gospodarczej" jest co najmniej niezrozumiały. Żaden z przepisów podatkowych nie ogranicza M. K. możliwości wykonywania dla sądów, zleceń jako biegły, wpisany na listę biegłych Sądu Okręgowego jak też żaden z przepisów - wykonywania wolnego zawodu doradcy podatkowego. Pewne jest jedynie to, że w każdej z tych działalności obowiązują go odrębne opodatkowanie. Postulat skargi, aby mógł rozliczać się na podstawie art. 13 pkt 8 updof w zw. z art. 14 ust. 1 updof wymaga zmiany przepisów ustawy zaś ten alternatywny, aby rozliczał się zgodnie z art. 13 pkt 6 w zw. z art. 22 ust. 10 jest oczywiście możliwy pod warunkiem, że podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe aniżeli zastosowany ryczałt wynikający z zastosowanej normy procentowej. W tej sprawie skarżący tego nie wykazał. Zauważyć też należy, że postanowienia sądów, przyznające wynagrodzenie – zawierają również pozycję kosztów biegłego jak np. przepisywanie na maszynie lub kserokopie, ale w kwotach nie przewyższających ustalonej normy procentowej 20% wynagrodzenia. Odnosząc się do ostatniej kwestii, a więc do składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, które powinny być potrącane na podstawie art. 26 i art. 27b updof, z materiałów wynika, że płatnik ich nie potrącił. Zważyć jednak trzeba iż po pierwsze badanie tej okoliczności mogłoby dotyczyć jedynie skarżącego, a nie składek jego pracowników, którymi posługuje się on w doradztwie podatkowym, z przytoczonych już racji, a po drugie w rozliczeniu podatku rocznego, podatnik nie traci prawa do obniżenia podstawy wymiaru podatku jak też podatku o składki wymienione w tych przepisach. Mając na uwadze też, że skarżący dochodzi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranej z wynagrodzenia biegłego sądowego przez płatnika, właściwy sąd, w którym złożył opinię, jego zdaniem nienależnie, w wysokości pobranej przez ten sąd zaliczki – Sąd zwolniony jest od omawiania zarzutu mającego w swej treści sposób wyliczenia tej zaliczki jako podważającego treść złożonego przez podatnika wniosku precyzującego konkretną kwotę nadpłaty. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargi jako nieuzasadnione.