III SA/Wa 929/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. T. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko M. T. (dalej: Skarżący), przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. Skarżący we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przedstawił następujący stan faktyczny: W dniu 11 października 2007 r. zakupił wraz z żoną do wspólnego majątku osobistego nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 2,04 ha we wsi W. w gminie N., przeznaczoną w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w 10% pod budownictwo mieszkaniowe z usługami, w 90% klasyfikowaną jako grunty rolne. Z uwagi na możliwość zabudowy siedliskowej zamierzali wybudować na tej działce dla własnych potrzeb budynek mieszkalny wraz z terenem rekreacyjnym, a pozostałą część niezabudowaną przeznaczyć pod uprawy rolnicze również dla własnych potrzeb, tj. warzywa, drzewa i krzewy owocowe. Dla Skarżącego, było to niezmiernie istotne z uwagi na posiadanie licznej rodziny z pięciorgiem małych dzieci. Zamysłowi temu przyświecał również cel zabezpieczenia finansowego rodziny na wypadek utraty zdrowia lub pracy zarobkowej. Zakup nieruchomości został sfinansowany w 9% ze środków własnych w 91% zaś z kredytu bankowego. Na dzień zakupu przedmiotowej działki sytuacja materialna rodziny była stabilna, zarówno Skarżący jak i jego żona byli zatrudnieni i osiągali satysfakcjonujące wynagrodzenie wystarczające na utrzymanie rodziny oraz w pełni pokrywające spłatę wymagalnych rat kredytu i pozwalające podjąć zadanie inwestycyjne. Sytuacja materialna rodziny uległa zasadniczej zmianie od lutego 2009 r. z uwagi na konieczność zmiany miejsca pracy przez Skarżącego i możliwość uzyskania wynagrodzenia w wysokości zaledwie 1/3 dotychczasowego. W miesiącu listopadzie 2009 r żona Skarżącego została zwolniona z pracy w związku z likwidacją przedsiębiorstwa pracodawcy. W tej sytuacji zamierzone przedsięwzięcie nie mogło zostać zrealizowane z powodu braku odpowiednich środków finansowych. Ponadto, w wyniku kłopotów finansowych i trudności w spłacaniu rat kredytu, w miesiącu styczniu 2010 r. bank kredytujący przeniósł kredyt do działu windykacji, co skutkuje dodatkowymi opłatami w postaci karnych odsetek. W związku z powyższym, Skarżący wraz z żoną postanowili dokonać sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zakupionej do majątku wspólnego małżeńskiego. Z uwagi na brak zainteresowanych kupnem dużej działki w dniu 15 kwietnia 2010 r. Skarżący wystąpił do wójta Gminy Nadarzyn z wnioskiem o podział niniejszej nieruchomości. W dniu [...] maja 2010 r. została wydana decyzja zatwierdzająca projekt podziału działki na 24 odrębne działki, z których część powierzchni musi zostać przekazana na drogę wewnętrzną prywatną. Działki te Skarżący zamierza sprzedać pojedynczo, aby jak najszybciej spłacić kredyt bankowy zaciągnięty na zakup gruntu rolnego. Zarówno Skarżący, jak i jego żona nie dokonywali dotąd sprzedaży gruntów/działek, nie prowadzili działalności gospodarczej, nigdy wcześniej nie dokonywali sprzedaży innej nieruchomości i nie planują dokonywać takich transakcji w przyszłości. Skarżący wraz z żoną nie występował i nie występuje w charakterze handlowca. Grunt będący przedmiotem sprzedaży nie był w żaden sposób wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe Skarżący zadał następujące pytanie: Czy przy sprzedaży działek powstałych z podziału gruntu rolnego przeznaczonego w przyszłości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe powinien obliczyć i odprowadzić podatek od towarów i usług? Zdaniem Skarżącego, w sytuacji, gdy nabył on grunt do majątku osobistego rodzinnego z zamiarem wybudowania domu dla siebie i rodziny i zagospodarowania go na własny użytek, a dopiero potem ze względu na sytuację materialną (brak środków finansowych na skutek trudności z pracą) zdecydował o sprzedaży działek wyodrębnionych z tego gruntu, nie staje się on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży. Następnie powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz 535 z późn. zm.) dalej: "ustawa o VAT", wskazał że dostawa towarów (gruntów) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Kryterium prowadzenia działalności gospodarczej wyłącza z grona podatników podatku VAT osoby fizyczne, w przypadku gdy dokonują one dostawy towarów. Niezbędnym do uznania dostawy towarów za działalność gospodarczą jest, aby w momencie jej dokonania podatnik miał zamiar dokonywać czynności wielokrotnie. Jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a okoliczności nie wskazują, że czynności te czynione są z zamiarem ich powtarzania (kontynuowania) i nie zmierzają do nadania im stałego (zorganizowanego) charakteru, to nie można stwierdzić, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu wyżej wskazanym. Ponadto działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Podkreślił, że sprzedaż nawet kilkakrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się na orzeczenia NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 603/06, z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 475/07, z dnia 23 stycznia 2009 r. I FSK 1629/07 z 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/2008 z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1208/08. W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W ocenie organu istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom oraz cel, który dana osoba ma osiągnąć wykonując dane czynności. Przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje okres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc, rok), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawnopodatkowe, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. Aby więc uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Organ podkreślił, iż transakcji sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę, które powstały w wyniku podziału gruntu, można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Zamiar dokonania sprzedaży wydzielonych niezabudowanych (przeznaczonych pod zabudowę) działek ma niewątpliwie charakter powtarzalny, a warunek zamiaru dokonania tych czynności w sposób częstotliwy zostaje tu wypełniony. Według Ministra, aby dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności. Następnie stwierdził, że w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że przedmiotowe grunty były nabyte wyłącznie z zamiarem realizacji osobistych celów Skarżącego. Z wniosku nie wynika bowiem, aby w jakikolwiek sposób grunty te służyły tym celom i w tych celach były zagospodarowane, dlatego też mając na uwadze chociażby ekonomiczny punkt widzenia nie można przyjąć, iż tak znaczny areał (2,04 ha) przeznaczony był wyłącznie na potrzeby osobiste. Wskazał, iż zamiarem Skarżącego w momencie zakupu gruntu była budowa domu wraz z terenem rekreacyjnym na własne potrzeby oraz uprawy rolnicze wykorzystywane również na własne potrzeby, jednakże od dnia zakupu przedmiotowego gruntu Skarżący tego zamiaru nie zrealizował, ani nie wskazał też innego sposobu wykorzystania przedmiotowej nieruchomości na własne potrzeby. Na uwagę zasługuje fakt, iż z dokonanego podziału wyodrębniono łącznie 24 działki, z których część powierzchni musi zostać przekazana na drogę wewnętrzną prywatną, a które w przyszłości przeznaczone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe Podkreślił, iż sam Skarżący wskazał, iż zamysłowi kupna działki przyświecał również cel zabezpieczenia finansowego rodziny na wypadek utraty zdrowia lub pracy zarobkowej. Ponadto wskazane działki będą sprzedawane pojedynczo. W ocenie organu, zakup nieruchomości w celu powiększenia majątku wspólnego Skarżącego i jego żony stanowił swoistą lokatę kapitału. Zakup gruntu, podział nieruchomości na wiele odrębnych działek budowlanych w celu pozyskania nabywców oraz przeznaczenie wyodrębnionych działek dla celów sprzedaży, stanowią ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w warunkach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podjęcie przez Skarżącego czynności zmierzających do sprzedaży wydzielonych działek przeznaczonych w przyszłości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, w sposób zorganizowany i częstotliwy wskazuje na chęć osiągnięcia korzyści finansowych, w przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Organ nie zgodził się, iż transakcje dokonywane przez Skarżącego przeprowadzane są w sposób incydentalny i nie mają na celu chęci osiągnięcia zysku. Skarżący, podejmując złożone czynności związane z nabyciem nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 2,04 ha., podzieleniem tego gruntu na działki przeznaczone pod zabudowę i przygotowaniem ich do sprzedaży, planując i organizując następnie sprzedaż tak wytworzonych towarów (nowoutworzonych nieruchomości budowlanych), przejawił zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu działkami budowlanymi (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Tym samym przedmiotowa dostawa gruntu podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ podziałowi gruntu na poszczególne działki budowlane (nabycie nowopowstałych rzeczy) towarzyszył zamiar ich odprzedaży. Wystąpienie przedstawionego ciągu zdarzeń ma istotne znaczenie dla uznania zachowań Skarżącego za przejaw prowadzenia przez niego działalności w sposób zorganizowany i w celu zarobkowym (prowadzenie przedsiębiorstwa w znaczeniu funkcjonalnym), a także przesądza o istnieniu zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a same zapewnienia Skarżącego, iż nabył nieruchomość do majątku osobistego wspólnego nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla dokonanej oceny. Organ stwierdził, że obrót przez osoby fizyczne nieruchomościami niezwiązanymi wcześniej z jakąkolwiek działalnością gospodarczą, gdy podjęcie działań stanowiących następstwo zdarzeń dotychczas objętych jedynie "zamiarem ewentualnym" prowadzi do podziału geodezyjnego gruntu budowlanego na mniejsze części (działki), zaś wydzielenie działek następuje już z zamiarem dalszej ich odprzedaży, stanowi faktyczne rozpoczęcie prowadzenia działalności handlowej w świetle art. 15 ust. 2 ustawy. Skarżący nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania Skarżący zarzucił organowi, że w przedmiotowej interpretacji ograniczył swoją ocenę w zakresie stanu faktycznego do strony przedmiotowej działalności gospodarczej określonej w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z pominięciem jej strony podmiotowej. Konsekwencją tego jest brak dokonania ustaleń i oceny tych elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i, które dotyczą w tym konkretnym przypadku okoliczności związanych z nabyciem przez wnioskodawcę nieruchomości gruntowej niezabudowanej i wykazania, iż nabył tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Organ podatkowy z jednej strony poddał w wątpliwość wyłącznie cel osobisty nabycia działki, z drugiej strony zaś ocenił, że niniejszy zakup stanowił swoistą lokatę kapitału Skarżącego i jego żony, wnioskując przy tym, iż niniejszy zakup, podział nieruchomości na odrębne działki budowlane i przeznaczenie ich do sprzedaży stanowią ciąg zdarzeń mogących świadczyć o zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w warunkach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ podatkowy pominął w swojej analizie fakt, że wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową w celu wybudowania na niej budynku mieszkalnego wraz z terenem rekreacyjnym dla swojej siedmioosobowej rodziny (w tym pięcioro małoletnich dzieci), a pozostałą niezabudowaną część przeznaczyć pod uprawy warzywno owocowe dla własnych potrzeb. Jeżeli nawet, w pewnym stopniu zakup stanowił swoistą lokatę kapitału, to byłoby to jak najbardziej celowe i zasadne, aby w ewentualnej sytuacji utraty zdrowia lub pracy czy innego potencjalnego zdarzenia losowego, Skarżący bądź jego rodzina nie byli zmuszeni występować o pomoc do instytucji opieki społecznej. Z uwagi jednak na niespodziewane znaczne pogorszenie sytuacji materialnej rodziny, od zamierzonego celu zmuszony był odstąpić, by jak najszybciej spłacić kredyt bankowy zaciągnięty na planowaną inwestycję; podjął decyzję o sprzedaży posiadanej nieruchomości gruntowej, dokonując wcześniej jej podziału na działki o mniejszej powierzchni, aby wraz z ich sukcesywną sprzedażą mógł sukcesywnie spłacać kredyt bankowy nie popadając w obowiązek ponoszenia dodatkowych kosztów w postaci karnych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu. Podniósł także, że niezrozumiałym i bezzasadnym w świetle zapisów ustawy o VAT jest stanowisko organu podatkowego, który z okoliczności podziału nieruchomości gruntowej na mniejsze działki wywiódł, że wnioskodawca powziął zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy, przez co przejawił zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu działkami budowlanymi. Interpretacja jest daleko idącą dowolnością, tworzącą nową definicję znaczenia pojęcia "nabycie towarów" z uwagi na stwierdzenie, że podział gruntu na poszczególne działki budowlane jest równoznaczny z nabyciem nowopowstałych (wytworzonych) towarów, a zamiar dalszej ich odsprzedaży stanowi faktyczne rozpoczęcie działalności handlowej w świetle art. 15 ust. 2 ustawy. W istocie do tych stwierdzeń ogranicza się ocena organu podatkowego, a to oznacza, że organ podatkowy wykazał jedynie stronę przedmiotową działalności gospodarczej. Nie wykazał natomiast, że wnioskodawca spełnia kryteria podmiotowe określone w przepisach art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. A przecież poczynienie ustaleń i dokonanie ich oceny co do tego czym zajmował się wnioskodawca w momencie nabycia nieruchomości, czy prowadził działalność gospodarczą jako handlowiec, czy wnioskodawca podejmował także działania w celu nabycia i sprzedaży innych nieruchomości, niewątpliwie dałoby organowi podatkowemu możliwość wykazania strony podmiotowej działalności gospodarczej. W wydanej wnioskodawcy interpretacji organ nie wziął pod uwagę sposobu nabycia przedmiotowej nieruchomości - nie nastąpiło ono bowiem w związku z jakąkolwiek działalnością gospodarczą, ani w celu dalszej odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Sprzedaż zaś prowadzi jedynie do spieniężenia majątku wnioskodawcy w celu zaspokojenia jego indywidualnych potrzeb w związku z zaistniałą okolicznością znacznego pogorszenia sytuacji materialnej uniemożliwiającej wybudowanie budynku mieszkalnego dla siedmioosobowej na ten moment rodziny, a dodatkowo koniecznością spłaty kredytu bankowego. Organ nie stwierdził podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji z dnia [...] grudnia 2010 r. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: • art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż Skarżący jest podatnikiem VAT wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, w sytuacji, gdy dokonywanej przez niego sprzedaży nieruchomości nie można przypisać znamionom działalności gospodarczej, a zatem nie podlega ona dyspozycji ww. przepisu, • art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sytuacji, gdy sprzedaż przez Skarżącego nieruchomości stanowiącej jego majątek osobisty nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na charakter nabycia, cechujący się brakiem zamiaru dalszej odsprzedaży, • art. 21 § 1 w związku z art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej orzecznictwa sądowego dot. kwestii zaistnienia przesłanek uznania podmiotu za podatnika VAT. Zdaniem Skarżącego, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie mają zastosowanie w stanie faktycznym zawartym w przedmiotowej interpretacji. Nie można bowiem uznać, że Skarżący posiadając grunty nabyte z zamiarem przeznaczenia ich dla potrzeb prywatnych swojej rodziny, a następnie dokonując ich sprzedaży wykonuje działalność handlową. Nie występuje tu bowiem właściwy dla handlowca element zakupu i odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej, co jest okolicznością wskazującą na zamiar. Zamiar podatnika to przesłanka samoistna, bez zamiaru nawet wielokrotna sprzedaż nie będzie działalnością gospodarczą. Oznacza to zarazem, że nie można wywodzić z faktu, iż ktoś sprzedaje kilka działek, zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej. To zamiar prowadzenia działalności gospodarczej musi być dowodem, a nie krotność, gdyż sama krotność, nie przesądza o istnieniu działalności gospodarczej, zwłaszcza w istniejącym stanie faktycznym, w którym jedynie ze względów obiektywnych raczej trudno jest sprzedać w całości grunt o takiej powierzchni. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek powstałych z podziału gruntu rolnego przeznaczonego w przyszłości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe. Zdaniem Skarżącego, w sytuacji, gdy nabył on grunt do majątku osobistego rodzinnego z zamiarem wybudowania domu dla siebie i rodziny i zagospodarowania go na własny użytek, a dopiero potem ze względu na sytuację materialną (brak środków finansowych na skutek trudności z pracą) zdecydował o sprzedaży działek wyodrębnionych z tego gruntu, nie staje się on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży. W ocenie Ministra Finansów, zakup nieruchomości w celu powiększenia majątku wspólnego Skarżącego i jego żony stanowił swoistą lokatę kapitału. Zakup gruntu, podział nieruchomości na wiele odrębnych działek budowlanych w celu pozyskania nabywców oraz przeznaczenie wyodrębnionych działek dla celów sprzedaży, stanowią ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w warunkach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W rozstrzygnięciu sporu stron, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie, czy planowana przez Skarżącego sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowić miała sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, uwzględnić należy tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – publ. LEX nr 898576 - stwierdzające, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: – "Dyrektywa 112", zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia. W cytowanym wyroku TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, także sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania ww. Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Zdaniem TSUE okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. TSUE odmiennie ocenił natomiast sytuację, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Działania takie mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy 112. TSUE zaznaczył również, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przepis ten, odpowiadający art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.) – dalej: "VI Dyrektywa", pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności zaś pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Rozważyć zatem należało, czy unormowanie powyższe zostało w sposób prawidłowy implementowane do ustawy o VAT. Wątpliwości w tym zakresie wyrażał Naczelny Sąd Administracyjny między innymi we wskazanym przez Skarżącego wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 (http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Uznał bowiem, iż realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dokonano tego jednak w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Tymczasem w świetle wyroku TSUE z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 Finanzamt Düsseldorf-Süd vs. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG, korzystając z opcji przewidzianej w Dyrektywie 112 państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił obecnie utrwalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że w ustawie o VAT brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), pozwalającego za podatnika uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności zaś podmiot dokonujący pojedynczej dostawy terenu budowlanego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11; z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1655/11; http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Sąd zauważa, że art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle z jej art. 12 ust. 3 stanowiącym, że do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. W ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego wskazania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, ustawodawca polski uznaje za teren budowlany. W wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10 wskazano, iż z wyroku TSUE w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen v. Belastingdienst Grote Ondernemingen (Lex 83917) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, czego ustawodawca polski nie uczynił w ustawie o VAT. Oznacza to, że przepis art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112 nie został implementowany do polskiego systemu prawa podatkowego. W wyroku z 15 września 2011 r. TSUE stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczający jest ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Zdaniem Sądu jednakże, jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, iż na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Sąd podzielił przy tym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 1289/10 (http://orzeczenia. nsa.gov.pl) o braku jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, iż norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, a także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 o braku w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Sąd za pozbawioną podstawy prawnej uznał zatem argumentację Ministra Finansów opartą na wywiedzionej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT możliwości uznania za działalność gospodarczą czynności jednorazowej, wykonanej w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. We wskazanym wyżej zakresie, zakwestionowanym jako prawidłowa implementacja art. 112 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112, przepis ten nie mógł stanowić podstawy do uznania Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości. W tej sytuacji, uwzględniając wyrok TSUE z 15 września 2011 r., ocenić należało, czy w świetle opisanych przez Skarżącego okoliczności faktycznych, w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła ona aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Przyjęcie, iż tak się stało skutkować bowiem musiałoby uznaniem jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, aktualne pozostają wskazówki w tym względzie zawarte w powołanym przez Skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, określającym kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządzaniem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Jak już Sąd wskazał, wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca w stosunku do tego gruntu prawo własności. Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania, które można uznać za charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Przejawem zaś aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, mogącej wskazywać, iż jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych wyżej okoliczności, a nie stwierdzenie wystąpienia jedynie niektórych (pojedynczych) z nich. Wskazane przez Skarżącego okoliczności faktyczne, w żadnym zakresie nie wskazują, że aktywność Skarżącego w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, które może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności. Zbycie natomiast, nawet kilkunastu działek, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż prawidłowe było stanowisko Skarżącego sprowadzające się do tego, że planowana sprzedaż działek dokonana zostanie w ramach sprzedaży majątku osobistego, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ustawy o VAT, wadliwie przepis ten stosując w oparciu o wykładnię, która nie uwzględniała oceny prawidłowości implementacji art. 112 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112 (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "P.p.s.a." Sąd uchylił interpretację indywidualną. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 P.p.s.a.