III SA/Wa 929/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 12784 zł (słownie: dwanaście tysięcy siedemset osiemdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w wyniku ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej prowadzonej u D. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca"), w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., stwierdził bezpodstawne wykazania przez Spółkę sprzedaży usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako zwolnioną. W związku z tym decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2008 r. Jednocześnie odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale 7 sędziów z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, stwierdził, że usługi ubezpieczenia winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla usług podstawowych, tj. 22%. Odnośnie zaś podatku naliczonego organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżąca bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez podmioty "M." M.K., "M." M. S., "P. ." D.P., "F." M. P., "N.J. M. E. Sp. z o. o. oraz Zakład Remontowo-Budowlano-Transportowy "W." W.K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał bowiem, iż ww. faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. 2. Spółka odwołaniem z dnia 31 sierpnia 2011 r. zarzuciła rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., - dalej "ustawa o VAT"), poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu; 2) art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej - dalej "Dyrektywa 112", w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 pkt 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT przez uznanie, że usługa ubezpieczenia stanowi element zasadniczego świadczenia, tj. usługi leasingu i w rezultacie powinna być opodatkowana według stawki, jaką jest opodatkowana usługa leasingu, podczas gdy usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług; 3) art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia odmiennych zasad opodatkowania VAT jednakowych usług ubezpieczenia, w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę; 4) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej zwana "ustawą Ord. pod.") , poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, w zakresie refakturowania usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu, nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegającemu na całkowitym pominięciu uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co nie przekonuje Spółki o słuszności podjętego przez organ rozstrzygnięcia; 5) art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 122, 121, 180 § 1, 187 § 1, art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie miały miejsca; 6) art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że wskazywane w zaskarżonej decyzji osoby nie świadczyły na rzecz Spółki usług pośrednictwa, w związku z czym, Spółka nie jest uprawniona do odliczenia VAT od zakupu tego typu usługi; 7) art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 8) art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm. - dalej "u.s.d.g."), przez przekroczenie terminu postępowania kontrolnego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]sierpnia 2011 r. W pierwszej kolejności uznając zarzut naruszenia art. 83 u.s.d.g., za bezzasadny wyjaśnił, że ograniczenie czasu trwania kontroli zawarte w ww. przepisie dotyczy kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej zwana "u.k.s.") wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia, który Skarżąca otrzymała 17 maja 2011 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą, a organami podatkowymi są dwie kwestie, tj.: 1) zasadność włączenia przez organ kontroli skarbowej do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu umów leasingu kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu w sytuacji, gdy umowy ubezpieczenia zawierane są przez Spółkę, a następnie Spółka jako finansujący obciąża tymi kosztami korzystającego z przedmiotu leasingu i stosuje stawkę podatku VAT zwolnioną; 2) zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty: "M." M. K. K., "M.M.S. l, "P.D. P., "F.M.P., "N." J. M.E.Sp. z o. o. oraz Zakład Remontowo-Budowlano-Transportowy "W." W. K. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił postanowienia Ogólnych Warunków Leasingu ("OWUL"), z których wynikało, że pokrycie przez korzystającego (leasingobiorcę) kosztów ubezpieczenia było niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Wywiódł, że umowa ubezpieczenia była bezpośrednio związana z przedmiotem poszczególnych umów leasingu, stanowiąc integralną część świadczonych przez Skarżącą usług i dostaw, a nie jak twierdzi Spółka, z dwoma odrębnymi i niezależnymi usługami. Wyjaśnił, iż ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z przedmiotem leasingu, a przez to z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej, czyli usługi leasingu świadczenie usługi ubezpieczenia utraciłoby sens. W efekcie czego, do podstawy opodatkowania, tak jak uznał organ pierwszej instancji obok wartości leasingu należało włączyć koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że kwota ubezpieczenia zawsze jest należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Stanowi zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, obok wartości usługi podstawowej. Stanowisko to poparł, odwołując się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., sygn.. akt I FPS 3/10. Organ odnosząc się natomiast do drugiej kwestii spornej pomiędzy stronami, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż faktura wystawiona przez Zakład Remontowo-Budowlano-Transportowy "W." W. K. nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej czynności, co wynika z zeznań zarówno W.K., jak również K. K.. W jego ocenie treść zeznań W. K. nie pozwala bowiem uznać za udowodnioną dostawę kontenerów na rzecz Spółki. W. K. nie był bowiem w stanie podać okoliczności przeprowadzenia transakcji, danych personalnych osób uczestniczących zarówno w ich produkcji jak i transporcie do miejsca dostawy oraz przedłożyć dowody (faktury, zamówienia, płatności i inne) dokumentujące nabycie materiałów służących do wykonania przedmiotowych kontenerów. Organ odwoławczy podkreślił, że również z treści zeznań K. K. wynika, że nie był on w stanie podać na czym polegała jego rola przy odbiorze kontenerów, gdzie i kiedy oraz w jaki sposób zostały przez niego odebrane. Zeznał jedynie, że odbiór kontenerów nastąpił po dokonaniu zapłaty przez Spółkę na rachunek W. K.. Nie pamiętał też jakie budowy prowadził. Ponadto K.K. stwierdził, iż obecnie nie jest w posiadaniu kontenerów, bo wynajął je R.B., który nie chce mu ich zwrócić. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktura VAT nr [...]z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawiona przez W.K. na rzecz Spółki stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej odnośnie faktur wystawionych przez E.sp. z o.o. z tytułu dostaw maszyn poligraficznych, uznał, iż prawidłowe były ustalenia organu pierwszej instancji, iż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Podkreślił, że powyższe wynika z analizy zeznań A. W. – prezesa zarządu spółki, który nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji dostawy przedmiotu leasingu, ich źródła pochodzenia oraz sposobu dokonania transakcji dostawy przedmiotów leasingu, ich źródła pochodzenia oraz sposobu dokonania transportu tych przedmiotów w konfrontacji z danymi wynikającymi z deklaracji VAT-7, systemu VIES oraz pisma Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2011 r., w którym organ wyjaśnił, że w bazach danych nie odnaleziono informacji o zgłoszeniach celnych przewozowych za 2008 r. dokonanych przez E.sp. z o.o. W przekonaniu organu, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje również, iż nie zostało udowodnione świadczenie usług pośrednictwa na rzecz Spółki przez M.K., M.S., D. P.J. M. oraz M. P. (w zakresie umowy leasingu [...]). Odnosząc zeznania ww. pośredników do materiału porównawczego, jakimi są zeznania. W. i W.K., tj. osób świadczących zbliżone usługi do rzekomo wykonywanych przez ww. pośredników wskazał, iż w przeciwieństwie do wskazanych wyżej pośredników M. W. i W. K. szczegółowo podali jakie czynności i zadania wykonywali w ramach świadczenia usług pośrednictwa na rzecz Spółki. Natomiast ww. pośrednicy poza potwierdzeniem wykonywania usług pośrednictwa na rzecz Strony, nie byli w stanie podać żadnych szczegółów, chociażby takich jak dane klienta czy okoliczności towarzyszące transakcji. Dlatego organ odwoławczy uznał zeznania M.K. M. S., D. P., J.M. i M. P. za niewiarygodne i nie mogące potwierdzić wykonania przedmiotowych usług. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że z ww. materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wystawione na rzecz Spółki faktury VAT przez W.K. i E.Sp. z o.o. z tytułu dostaw towaru oraz przez M. K., M. S., D. P.M. P. i J.M. z tytułu świadczenia usług pośrednictwa stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W świetle powyższego podkreślił, że podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz sposobu przeprowadzenia i uzyskanych przez organ pierwszej instancji wyników postępowania wyjaśniającego, nie są zasadne. W dalszej części uzasadnienia uznając za wystarczający zebrany materiał dowodowy podniósł, iż nie doszło, do naruszenia powoływanych w odwołaniu przepisów procedury podatkowej, tj. art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ord. pod. Z akt sprawy wynika, iż organ kontrolny w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z art. 180 i 181 ustawy Ord. pod., jako dowód dopuścił wszystkie dowody będące w jego posiadaniu, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Zdaniem organu analiza zgromadzonego materiału dowodowego, wskazanego w uzasadnieniu niniejszej decyzji, prowadzi, do rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji. Materiał ten został zaś zebrany i oceniony w sposób wyczerpujący i poprawny. Według niego istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Za chybione zatem uznał stwierdzenia, że ograniczenie Stronie w zaskarżonej decyzji kwoty podatku naliczonego do odliczenia zostało dokonane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dodał ponadto, że organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, udowodnił niezgodność spornych faktur z rzeczywistością. Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sytuacji zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami, nie rodzą powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, gdyż nie wydano towaru ani nie wykonano usługi. Mając na uwadze przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że sporne faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, w więc nie dokumentują czynności opodatkowanych, z którymi wiązałoby się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl przywołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Tym samym stwierdził, że wbrew zarzutom Skarżącej, nie naruszono w przedmiotowej sprawie art. 5 ustawy o VAT. Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT stawianego w kontekście zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dotyczących świadczenia usług pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingowych przez pośredników, wskazał, iż zgodnie z ww. regulacją przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W toku rozpatrywanej sprawy nie objęto badaniem, czy w przypadku usług pośrednictwa ma zastosowanie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, co stanowi, że przepis ten nie mógł zostać naruszony. 4. Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, ze względu na naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy Ord. pod. poprzez uznanie za zgodną z prawem decyzję organu pierwszej instancji; 2) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu; 3) art. 28 Dyrektywy 112 w związku z art 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT, przez uznanie, że usługa ubezpieczenia stanowi element zasadniczego świadczenia, tj. usługi leasingu, i w rezultacie powinna być opodatkowana według stawki, jaką jest opodatkowana usługa leasingu, podczas gdy - podobnie jak świadczenie usług ubezpieczeniowych przez ubezpieczyciela - usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług; 4) art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia odmiennych zasad opodatkowania VAT jednakowych usług ubezpieczenia, w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę; 5) art. 5 ust. 1 ustawy VAT, art. 86 ust. 1 ustawy VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy VAT oraz art. 122, art. 121, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 ustawy ord. pod. poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie miały miejsca; 6) art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 2, art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez uznanie, że wskazywane w zaskarżonej decyzji osoby nie świadczyły na rzecz Spółki usług pośrednictwa, w związku z czym, Spółka nie jest uprawniona do odliczenia VAT na zakupie tego typu usług; 7) art. 187 § 1 w związku z art. 180 i 181 ustawy Ord. pod. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności w związku z pominięciem dowodów w postaci zapisów ksiąg rachunkowych, wystawionych i zaakceptowanych faktur VAT, zapisów zawartych umów oraz protokołów; 8) art. 83 u.s.d.g. poprzez przekroczenie terminu postępowania kontrolnego. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2013 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1872/12 uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że skarga jest zasadna w części. Odnosząc się do kwalifikacji usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu na gruncie VAT wskazał, że sąd odstąpił od zastosowania w niniejszej sprawie art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a." i uznał pierwszeństwo wykładni zawartej w wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11. Podkreślił przy tym, że w ww. wyroku TSUE stanął na stanowisku, że: a) usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne; b) jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. TSUE zaprezentował stanowisko zdecydowanie odmienne od poglądu przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że należność za usługę ubezpieczeniową nie może być - co do zasady - włączona do podstawy opodatkowania usługi leasingu. W związku z oceną zawartą w wyroku TSUE, niezbędna jest, zdaniem sądu, analiza stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i zebranych w niej dowodów zgodnie z kryteriami zawartymi w ww. orzeczeniu. W dalszej części zwrócił uwagę, że sąd administracyjny nie może jednak zastępować organów i czynić za nie ustaleń faktycznych. Obowiązkiem organu jest zebranie i wszechstronne zbadanie materiału dowodowego, zgodnie z regułami określonymi w art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu, mając powyższe na względzie oraz ocenę prawną zawartą w orzeczeniu TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., organ powinien ponownie przeanalizować stan faktyczny sprawy i wydać decyzję z uwzględnieniem wykładni spornych przepisów zawartych w ww. orzeczeniu TSUE. Jednocześnie nie podzielił dalszych zarzutów skargi, to jest dotyczących podatku naliczonego albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że zakwestionowane w toku postępowania faktury nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie kwestii, czy faktura wystawiona przez Zakład Remontowo-Budowlano-Transportowy "W.W. K dokumentuje rzeczywiście dokonaną czynności, sąd w całości podzielił w sprawie pogląd orzekających organów. Zdaniem sądu w całym postępowaniu nie wykazano, że przedmiot leasingu kiedykolwiek istniał. Ponadto za uzasadnione uznał stanowisko organów, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktura VAT nr [...]z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawiona przez W.K. na rzecz Spółki stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Za prawidłowe uznał również ustalenia organów odnoszące się do faktur wystawionych przez E.Sp. z o.o. z tytułu dostaw maszyn poligraficznych. W tym zakresie, w ocenie WSA, organy prawidłowo oceniły znajdujące się w aktach sprawy dowody, w tym zeznania A.W. – prezesa zarządu spółki E.. z o.o., który nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji dostawy przedmiotów leasingu, dokładnego źródła pochodzenia (wskazując jedynie ogólnie, że urządzenia pochodziły z Niemiec lub Hong-Kongu) i okoliczności dokonania dostawy. Prawidłowo również oceniły w tym zakresie fakt, że E.Sp. z o.o. nie wykazała w żadnym z okresów rozliczeniowych 2008 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów. Jak również, że Spółka nie złożyła za żaden z kwartałów 2008 r. informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach i nabyciach towarów. Sąd odnosząc się zaś do zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych przez M. K., M.S. D. P., J.M. oraz M.P. (w zakresie faktury [...]) świadczących na rzecz Spółki usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingu wskazał, że organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy przedmiotowe faktury VAT wystawione przez wskazane podmioty dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane. W związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy (w tym także wykraczający poza istotny w sprawie rok 2008, ale mający wpływ na zweryfikowanie prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki w ww. okresie), który uprawniał organy podatkowe do zastosowania wobec Skarżącej przepisów materialnego prawa podatkowego, wyłączających w zakwestionowanym zakresie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tym samym w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych i dokonanej w sprawie subsumcji przepisów podatkowych odrzucony został zarzut naruszenia prawa materialnego. 7. Spółka skargą kasacyjną z dnia 29 lipca 2013 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. - poprzez uznanie przez Sąd prawidłowości zaskarżonej decyzji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, tj.: 1) art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. polegającego na dążeniu przez organ podatkowy do uzyskiwania dowodów wyłącznie niekorzystnych dla Skarżącej; 2) art. 122 ustawy Ord. pod., polegającego na nie podejmowaniu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań zmierzających w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pomijaniu tych ustaleń, które pozwalały wyjaśnić stan faktyczny (w tym ustaleń dokonanych w trakcie przesłuchań świadków); 3) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 193 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez: a) brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności w związku z: pominięciem dowodów w postaci zapisów ksiąg rachunkowych, wystawionych i zaakceptowanych faktur VAT, zapisów zawartych umów oraz protokołów; nie przeprowadzeniem dalszych ustaleń potwierdzających wykonanie czynności przez kontrahentów Spółki, na które wskazywali przesłuchiwani świadkowie, b) brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli, w szczególności polegające na: pominięciu dowodów w postaci przesłuchań świadków w tej części, która świadczyła na korzyść Spółki, pominięciu dowodów w postaci przesłuchań świadków w tej części w tej części, która potwierdzała wykonanie czynności w związku z którymi Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT, c) niezgodne ze stanem faktycznym sprawy i nieznajdujące odzwierciedlenia w materiale dowodowym uznanie, że udokumentowane kwestionowanymi fakturami nabycia towarów i usług nie zostały faktycznie wykonane; 4) art. 233 § 2 w zw. z art. 229 ustawy Ord. pod. wobec nieustalenia czy w sprawie mogła zachodzić konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego innego, niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił, jak również brak weryfikacji ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, który wynikał z zebranego i dostępnego dla Sądu l instancji materiału dowodowego, w tym przesłuchań świadków, ksiąg rachunkowych, wystawionych i zaakceptowanych faktur VAT, zapisów zawartych umów oraz protokołów. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odmawiającego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, podczas gdy dokumentowały one czynności dokonane w rzeczywistości; 2) odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, pomimo że towary i usługi nabyte przez Spółkę pozostawały w związku ze świadczeniem opodatkowanych VAT usług leasingu. Spółka zwracając uwagę na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ustawy Ord. pod., jak również zasady prawdy materialnej, znajdującej umocowanie w art. 187 § 1 i art. 180 § 1 ww. ustawy, stwierdził, iż treść zeznań W.K. i K. K. potwierdza istnienie spornych kontenerów i rzeczywisty charakter ich dostawy na rzecz Skarżącej. W. K. potwierdził produkcję i dostawę kontenerów, a po drugie - opisał warunki w jakich nastąpiło ich wydanie leasingobiorcy, z jednoczesnym wskazaniem możliwości uzupełnienia informacji w tym zakresie. Świadek opisał, w jaki sposób (czyimi środkami transportu), skąd i w jakim okresie wydawano kontenery oraz że dokonywały tego osoby przez niego upoważnione. Natomiast zdaniem Strony organy obu instancji (a w ślad za nimi WSA) skupiły się natomiast jedynie na tej części zeznań, w której W.K. stwierdził, że nie pamięta danego szczegółu, jak np. nazwisko konkretnej osoby wydającej faktycznie daną partię kontenerów, czy dokładny adres miejsca ich dostawy. Oceniając przedmiotowe zeznania, organy zupełnie pominęły pozostałą część zeznań (opisującą warunki transakcji) oraz okoliczności towarzyszące ich składaniu, jak upływ kilku lat od dokonania dostawy oraz fakt zatrudniania przez W.K. wielu pracowników. Zignorowały ponadto okoliczność, iż świadek stwierdzając, że nie pamięta pewnych szczegółów wskazywał jednocześnie, że może sprawdzić to w dokumentach, a ponadto wiedzę w tym zakresie może posiadać również konkretnie wskazana przez niego osoba (nieprzesłuchana jednak przez organy). W przekonaniu Spółki podobnie organy postąpiły, oceniając zeznania leasingobiorcy kontenerów, tj. K. .K, który potwierdził istnienie przedmiotowych kontenerów, opisując przy tym szczegółowo ich wygląd. organy skupiły się wyłącznie na okoliczności, iż świadek nie pamiętał dokładnie, na jakie budowy zostały wywiezione kontenery, jakie było źródło pochodzenia środków pieniężnych za zapłatę zaliczki na rzecz Waldemara Kleczkowskiego oraz na tym, że w dalszej części zeznań świadek nie był pewien co do warunków odbioru przedmiotów leasingu przez pana R. B., któremu wynajął niniejsze kontenery. W związku z powyższym Skarżąca stanęła na stanowisku, że nie dowiedziono w toku postępowania, że przedstawione przez nią dokumenty potwierdzają nieprawdę i jako takie nie mogą stanowić dowodu na rzeczywiste dokonanie transakcji nabycia maszyn poligraficznych od E.. W jej przekonaniu, wbrew twierdzeniom WSA, przeciwdowodu dla powyższych dokumentów nie stanowią także zeznania pracownika Spółki – P. K., z których zdaniem sądu pierwszej instancji (powtarzającego ustalenia Dyrektora IS) wynika, że w 2008 r. podpisywane w Spółce protokoły odbioru przedmiotów leasingu nie odzwierciedlały stanu faktycznego oraz że pracownicy Skarżącej dopuszczali do sytuacji, w których protokoły odbioru były wypełniane z błędami. Z treści zeznań tego świadka wynika bowiem jedynie, że w celu uproszczenia w realizacji transakcji stosowano różnego rodzaju rozwiązania, które w efekcie mogły prowadzić do tego, że w niektórych przypadkach podpisany protokół odbioru przedmiotu leasingu nie wskazywał rzeczywistej daty przekazania tego przedmiotu. Spółka podkreśliła, iż świadek nie wskazywał jednak, aby praktyki takie prowadziły do sporządzania protokołów odbioru nieistniejących przedmiotów leasingu, tj. dokumentujących transakcje nierzeczywiste. Z treści zeznań P.K. nie można również wywieźć, jakoby jakiekolwiek błędy dotyczyły protokołów odbioru spornych maszyn poligraficznych. Skarżąca nie zgadzając się z oceną zeznań D. P. wskazała, że strategia gospodarcza Spółki i przyjęty przez nią sposób doboru klientów w żadnej mierze nie może świadczyć o tym, że przedmiotowa transakcja nie została dokonana. Poza tym podniosła, że zeznania D.P. składane były na okoliczność zupełnie innej transakcji, tj. pośrednictwa w zawieraniu umów leasingu i świadek ten nie mógł mieć żadnej wiedzy odnośnie nabycia maszyn od .E. Podobnie szczegółowo Spółka odniosła się do oceny pozostałych zebranych w sprawie osobowych źródeł dowodowych i zakwestionowała ich poprawność, która miałaby świadczyć o braku dokonania spornych transakcji. 8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1901/13, uwzględniając skargę kasacyjną Spółki uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zwrócił uwagę, że sąd pierwszej instancji nie ocenił należycie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Tym samym stwierdził, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku razi lakonicznością i skrótowością w zakresie odniesienia się do zarzutów Strony kwestionujących prawidłowość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny. W jego przekonaniu WSA odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121–122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ord. pod. pozostawił je bez pogłębionej i poprawnej, merytorycznej oceny. NSA zaznaczył, że Sąd wskazał jedynie ogólnie, że: "skarżąca Spółka skoncentrowała się w zasadzie na polemice i negowaniu ustaleń dokonanymi przez organy podatkowe. Tymczasem Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług przez ww. podmioty". A dalej, że "gdy to strona powołuje się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki, zobowiązana jest przedstawić organom podatkowym materiał dowodowy, który udowadnia jej twierdzenia. A zatem, to Skarżącą obarczał obowiązek wykazania dowodów potwierdzających powoływane okoliczności, a do organów podatkowych należy ich ocena." W związku z powyższym sąd drugiej instancji nie zgodził się z powyższymi stwierdzeniami uznając je przy tym za dalece niewystarczające. Za nieuprawnione, w kontekście obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod.), uznał przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika. NSA jako uchybienie potraktował brak dokładnego ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do ustalonego stanu faktycznego, zebranego materiału dowodowego i sposobu jego rozpatrzenia, zwłaszcza w odniesieniu do konkretnych sformułowań zawartych w zeznaniach poszczególnych świadków, z których organy i podatnik wyciągają inne wnioski. Jednocześnie zgodził się ze Skarżącą, iż wyrywkowo powoływane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zeznania kluczowych świadków i wyprowadzone przez WSA z nich wnioski są wewnętrznie sprzeczne. Jako przykład wskazał, że z jednej strony sąd uznał, że D. P. miał wiedzę na temat podejmowanego przez Skarżącą ryzyka w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a z drugiej strony zakwestionował fakt, że świadczył on na jej rzecz usługi pośrednictwa handlowego. Nie odniósł się szczegółowo do zeznań W.K. i K. K., którzy opisywali proces produkcji i dostawy kontenerów, a poprzestał w zasadzie na stwierdzeniu, że brak jest towaru i to już samo świadczy o fikcyjności dostawy. W ocenie NSA analiza w tym zakresie powinna być bardziej pogłębiona i uwzględniać całokształt okoliczności, a nie wybrane fragmenty zeznań. Zgodził się przy tym z twierdzeniem Skarżącej, że A. W. nie był w stanie podać żadnych informacji odnośnie okoliczności dostawy przedmiotowych maszyn. Fakt, iż świadek nie pamięta dokładnie czy zostały one sprowadzone z Niemiec bezpośrednio od firmy niemieckiej, czy też sprowadzone zostały tam wcześniej od firmy chińskiej, nie przesądza jeszcze o tym, że transakcji nie było. W przekonaniu NSA jeśli organy podatkowe przyjęły, że niektóre faktury przedstawione przez Spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistości, to ustalenie takie powinno być oparte na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W związku z tym Sąd pierwszej instancji powinien poddać kontroli dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, dokonując ich weryfikacji na tle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przeprowadzonym przez organy. Reasumując NSA podkreślił, że w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania albo uczynił to w sposób nader lakoniczny i ogólnikowy, uniemożliwia to sądowi kasacyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej w zakresie podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, bazujących zasadniczo na naruszeniu tych przepisów. Tym samym stwierdził, iż zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwia przy tym ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 9. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez NSA w wyroku kasacyjnym. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę Sąd był związany poglądami zawartymi w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1901/13. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Uwzględniając powyższe zaskarżoną decyzję należało uchylić. 10. W ślad za ww. wyrokiem sądu kasacyjnego uznać należało wskazać, że w sprawie organy podatkowe naruszyły ogólne zasady prawa podatkowego w zakresie odmowy uznania uprawnienia Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Uznać także należy, iż organy podatkowe nie przeprowadziły pogłębionej analizy okoliczności faktycznych w kontekście istnienia należytej staranności po stronie Skarżącej. NSA w orzeczeniu kasacyjnym zauważył m.in., iż "podatnik w skardze zarzucił decyzji organu odwoławczego niewykazanie, że zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje fikcyjne, a także bezpodstawność przyjętej przez organ tezy, że osoby dostarczające kontenery, maszyny poligraficzne i świadczące usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingu potwierdziły fakt braku prawdziwości tych czynności. W tym kontekście podatnik postawił w odwołaniu i skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121–122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ord. pod. Zdaniem podatnika, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było niepełne, a ocena materiału dowodowego – dowolna." NSA wskazał, że w sprawie istnieją poważne wątpliwości czy Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie zafakturowanych usług przez podmioty. Uznano również, że stanowisko organów w zakresie ciężaru dowodów w aspekcie potwierdzenia realizacji spornych transakcji było dalece niewystarczające. W szczególności w kontekście obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod.). Zdaniem NSA podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim (por. m. in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09). NSA odnosząc się do uprzedniego uchylonego wyroku WSA w Warszawie zauważył, iż " Brak dokładnego ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do ustalonego stanu faktycznego, zebranego materiału dowodowego i sposobu jego rozpatrzenia, zwłaszcza w odniesieniu do konkretnych sformułowań zawartych w zeznaniach poszczególnych świadków, z których organy i podatnik wyciągają inne wnioski, należy potraktować jako uchybienie ze strony sądu I instancji. Podnieść należy, że skarżąca słusznie wskazuje na wyrywkowe powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na zeznania kluczowych świadków, a wręcz niekiedy należy uznać, że wyprowadzone przez WSA wnioski są wewnętrznie sprzeczne. Przykładowo z jednej strony sąd uznał, że D.P. miał wiedzę na temat podejmowanego przez skarżącą ryzyka w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a z drugiej strony zakwestionował fakt, że świadczył on na jej rzecz usługi pośrednictwa handlowego. Nie odniósł się szczegółowo do zeznań W. K. i K. K., którzy opisywali proces produkcji i dostawy kontenerów, a poprzestał w zasadzie na stwierdzeniu, że brak jest towaru i to już samo świadczy o fikcyjności dostawy. Wydaje się, że analiza w tym zakresie powinna być bardziej pogłębiona i uwzględniać całokształt okoliczności, a nie wybrane fragmenty zeznań. Podobne zastrzeżenia dotyczą oceny zeznań pozostałych świadków. Zgodzić się należy z twierdzeniem skarżącej, że A. W. nie był w stanie podać żadnych informacji odnośnie okoliczności dostawy przedmiotowych maszyn. Fakt, iż świadek nie pamięta dokładnie czy zostały one sprowadzone z Niemiec bezpośrednio od firmy niemieckiej, czy też sprowadzone zostały tam wcześniej od firmy chińskiej, nie przesądza jeszcze o tym, że transakcji nie było. Tymczasem kwestia oceny postawionych zarzutów naruszenia postępowania i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ma kluczowe znaczenie dla kwestii prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego. Warunkiem zastosowania odpowiedniego przepisu jest bowiem między innymi ustalenie, że faktura, w której wykazana jest kwota podatku, w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeśli zatem – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – organy podatkowe przyjęły, że niektóre faktury przedstawione przez skarżącą spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistości, to ustalenie takie powinno być oparte na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wspomniane wyżej lakoniczne stanowisko sądu pierwszej instancji należało zatem ocenić jako nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji powinien poddać kontroli dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, dokonując ich weryfikacji na tle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przeprowadzonym przez organy" 11. Sąd przyjmując powyższe wskazówki, dokonując powtórnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że rację ma Skarżąca, iż organy podatkowe nie udowodniły braku realizacji poszczególnych dostaw i wykonania usług, naruszając przy tym ogólne zasady postępowania podatkowego oraz przekraczając granice swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu w zakresie nabycia przez Skarżącą towarów, będących następnie przedmiotem leasingu trudno oczekiwać od leasingodawcy, iż fakt kradzieży tego towaru lub niezgodnego z umową jego wykorzystania przez leasingobiorcę będzie wykluczał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że towar nabyty przez spółkę był bezpośrednio wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym bardziej, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że towary zostały dostarczone leasingobiorcom. Odnosząc się do kwestii dostaw towarów leasingobiorcom uznać należy, że całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie świadczy o tym, że transakcje te nie były fikcyjne, o czym świadczą m.in. protokoły odbioru sprzętu, a także wynikające ze "złymi" umowami postępowania karne związane z brakiem opłat leasingowych i kradzieżą leasingowanych przez spółkę towarów. Sąd podzielił przy tym uwagi Skarżącej, iż w świetle orzecznictwa TSUE oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie jest obowiązkiem podatnika badanie prawidłowości wywiązywania się przez kontrahenta ze zobowiązań publicznoprawnych w sytuacji, gdy sama dochowała należytej staranności w tych relacjach handlowych. Potwierdzeniem należytej staranności jest przede wszystkim fakt zawarcia umowy leasingowej, w której przedstawiono wszystkie dane kontrahenta oraz otrzymanie od leasingobiorcy odpowiednich zabezpieczeń handlowych co miało zapewnić bezpieczeństwo przedmiotowych transakcji. Na podkreślenie zasługuje także to, iż organy podatkowe nie udowodniły aby Skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w przestępstwie fiskalnym nadużywając prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe nie udowodniły również w sposób przekonywający, iż zapłacone przez Skarżącą usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingu były fikcyjne. Tym samym Sąd w całości podzielił stanowisko Skarżącej zaprezentowane w skardze co do posiadania przez nią uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. 12. Odnosząc się do kwestii rozliczania ubezpieczeń leasingowych Sąd przyjął jako własne stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 29 kwietnia 2013 r. zapadłym w przedmiotowej sprawie (sygn. akt III SA/Wa 1872/12). Zatem odnosząc się do tej kwestii tj. kwalifikacji usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu na gruncie VAT, należy poczynić kilka ustaleń wstępnych. I tak, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów z dnia 8 listopada 2010r., sygn. akt I FPS 3/10, w której zawarł pogląd, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.) podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Następnie TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013r. sprawa C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o. zawarł pogląd, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów VAT. Mając na względzie powyższe, kwestią, która wymaga rozważenia w pierwszej kolejności jest zagadnienie wpływu wyroku TSUE na moc wiążącą przewidzianą w art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie bowiem do treści art. 269 § 1 p.p.s.a jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż z przywołanego powyżej przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki, [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, Bielsko-Biała 2003, s. 601, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki, więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Nie można jednak zapominać, że stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965r. w sprawie 16/65 Szwarze, Zb. Orz. 1965, s. 1081). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej, [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym, pod red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis - niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE: z dnia 6 października 1982r.w sprawie 283/81, CILFIT, Zb. Orz. 1982 s. 3415 i z dnia 15 listopada 2003 r., w sprawie C-224/01 Köbler, Zb. Orz. 2003 s. I-10239). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z dnia 28 czerwca 2001r. w sprawie C-118/00 Gervais Larsy, Zb. Orz. 2001, s. I-5063; z dnia 13 stycznia 2004r. w sprawie Kuhne & Heinz, Zb. Orz. 2004 s. I-837, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 9 marca 1978r. w sprawie 106/77 Simmenthal, Zb. Orz. 1978, s. 629; z dnia 10 lipca 1980r. w sprawie 826/79 Mireco, Zb. Orz. 1980, s. 2559. Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i, w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym pierwszeństwa (P. Dąbrowska - Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415). Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego - obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile – por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc – Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.). 13. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że nie tylko wyeksponowana powyżej zasada efektywności daje podstawę ku temu aby sąd krajowy odstąpił od zastosowania przepisu art. 269 p.p.s.a., lecz przede wszystkim zasada pierwszeństwa prawa unijnego. Tytułem przypomnienia warto wskazać cytując pkt 17 wyroku Simmenthal, w którym TSUE stwierdził, że zasada pierwszeństwa wyklucza ważne przyjęcie nowych aktów ustawodawczych w zakresie, w jakim byłyby one sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego). Trybunał podkreślił też, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe (unijne) w całości i udzielać ochrony prawom, jakie system wspólnotowy (unijny) przyznaje jednostce. Tak samo sąd krajowy musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym (unijnym), bez względu na to, czy chodzi o przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy w stosunku do normy prawa wspólnotowego (unijnego), a także bez względu na to, czy chodzi o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia w momencie stosowania prawa wspólnotowego (unijnego) wszystkiego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa wspólnotowego (unijnego), byłoby niezgodne z samymi podstawami i charakterem prawa wspólnotowego (unijnego). [...] Uznanie, że krajowe akty prawne wkraczające w sferę, w której Wspólnoty (Unia Europejska) wykonują (wykonuje) swoją władzę prawodawczą, lub w inny sposób niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego), wywierają jakikolwiek skutek prawny, oznaczałoby zaprzeczenie skuteczności zobowiązań przyjętych przez państwa członkowskie w sposób bezwarunkowy i nieodwołalny na podstawie Traktatów oraz groziłoby podstawom, na których opiera się Wspólnota (Unia Europejska). Ten sam wniosek wypływa ze struktury powoływanego wyżej art. 269 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Skuteczność tego przepisu byłaby naruszona, gdyby sąd krajowy był pozbawiony możliwości natychmiastowego stosowania prawa wspólnotowego (unijnego) zgodnie z orzeczeniem lub orzecznictwem Trybunału (por. m.in. wyrok z dnia 16 stycznia 1974r. w sprawie 146/73 Rheinmuhlen Düsseldorf, Zb. Orz. 1974, s. 33 czy opracowanie Biura Trybunału Konstytucyjnego, Zespołu Orzecznictwa i Studiów pt. "Węzłowe problemy w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich" marzec 2003, opubl. na stronie internetowej http://www.trybunal.gov.pl). Z tych też względów Sąd odstąpił od zastosowania w niniejszej sprawie art. 269 § 1 p.p.s.a. i uznał pierwszeństwo wykładni zawartej w wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11. Analogiczny pogląd prawny został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 103/13. 14. Przechodząc do zasadniczych rozważań w przedmiotowej kwestii wskazać należy, że ww. wyroku TSUE stanął na stanowisku, że: a) usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne; b) jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. TSUE zaprezentował więc stanowisko zdecydowanie odmienne od poglądu przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że należność za usługę ubezpieczeniową nie może być - co do zasady - włączona do podstawy opodatkowania usługi leasingu. W ocenie Trybunału w pewnych okolicznościach może być jednak akceptowalne również odmienne stanowisko (pkt 35 wyroku): "Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT (usługa leasingu i usługa ubezpieczenia), należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim". Trybunał uznał ponadto (pkt 36 wyroku), że: "(...) każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sens art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych". W dalszej części wyroku Trybunał wskazał (pkt 49 wyroku), że "(...) Jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu powyższego art. 78, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu". Odnosząc się zaś do uznania refakturowanej usługi ubezpieczenia za transakcję ubezpieczeniową zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Trybunał stwierdził (pkt 62 wyroku) , że "(...) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Jednocześnie Trybunał zastrzegł (pkt 68 wyroku), że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia w przypadku, gdy leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia. Jakkolwiek Trybunał nie miał wątpliwości, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT, tym niemniej do oceny sądu krajowego pozostawił ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne (por. pkt 50 wyroku). 15. W okolicznościach faktycznych sprawy, zgodnie z opinią wyrażoną w orzeczeniu TSUE rozstrzygnięcie sporu zależy od sprawdzenia czy spełnione zostały przesłanki zgodnie z wypracowanymi przez TSUE kryteriami wyodrębnienia dla celów VAT usługi ubezpieczenia od usługi leasingu. Jak wynika z wyroku TSUE, dla zwolnienia od VAT usługi ubezpieczeniowej związanej z usługą leasingu niezbędne jest występowanie następujących elementów (pkt 34 wyroku): a) usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą oraz b) usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. W odniesieniu zaś do samej usługi ubezpieczeniowej TSUE stwierdził, że nie podlega ona włączeniu do podstawy opodatkowania usługi leasingu w sytuacji, gdy: a) występuje odrębne fakturowanie usług ubezpieczenia i usługi leasingu (nie jest to jednak warunek przesądzający o wyłączeniu zwolnienia od VAT dla refakturowanej usługi ubezpieczeniowej); b) przeniesiono na leasingobiorcę dokładny koszt zakupionej usługi ubezpieczeniowej. 16. Sąd zauważa jednak, że w postępowaniu podatkowym organy nie analizowały sprawy według powyższych kryteriów, gdyż stanowisko TSUE nie było jeszcze wyrażone, a zaskarżona decyzja została wydana przed orzeczeniem TSUE. Decyzje podjęto zaś zgodnie z wykładnią przepisów zawartą w dominującej wówczas linii orzeczniczej sądów administracyjnych i w zgodzie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10. Niemniej jednak w związku z oceną zawartą w wyroku TSUE, niezbędna jest analiza stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i zebranych w niej dowodów zgodnie z kryteriami zawartymi w ww. orzeczeniu. Sąd administracyjny nie może jednak zastępować organów i czynić za nie ustaleń faktycznych. Obowiązkiem organu jest zebranie i wszechstronne zbadanie materiału dowodowego, zgodnie z regułami określonymi w art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod. 17. Stosownie do art. 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1). Kontrola, o jakiej mowa w tym przepisie, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2) i polega na zbadaniu czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa materialnego i procesowego. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa, Sąd dokonuje oceny wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie może jednak zastępować organu administracji publicznej w rozstrzyganiu sprawy ma on bowiem przede wszystkim uprawnienia kasacyjne. Oznacza to, że w myśl przepisów p.p.s.a. Sąd może jedynie uchylić zaskarżone orzeczenie w przypadku stwierdzenia naruszeń prawa o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c tej ustawy, czy też stwierdzić w całości lub w części nieważność zaskarżonej decyzji czy postanowienia jeśli zajdzie sytuacja określona w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 9 września 2009 r., I SA/Gl 227/09). W ocenie Sądu, mając powyższe na względzie oraz ocenę prawną zawartą w orzeczeniu TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., organ powinien ponownie przeanalizować stan faktyczny sprawy i wydać decyzję z uwzględnieniem wykładni spornych przepisów zawartych w ww. orzeczeniu TSUE. W świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-224/11 okazały się więc zasadne zarzuty Skarżącej odnoszące do omówionej kwestii. Jednym jednakże wyjątkiem. Sąd nie podzielił bowiem podniesionego w analizowanym zakresie zarzutu naruszenia przepisu art. 2 i 32 Konstytucji RP. Wykładnia spornych przepisów dokonana w zaskarżonej decyzji odpowiadała bowiem stanowisku wyrażonemu w tej kwestii - i wiążącego organ - w przywoływanej już przez Sąd uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. 18. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.