III SA/Wa 947/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Marta Waksmundzka - Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. w likwidacji. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") w związku z art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej "rozporządzenie z 22.03.2002 r."), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] listopada 2006 r. w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. oraz uchylił tę decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i umorzył postępowanie w tym zakresie. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w toku kontroli przeprowadzonej w "T." Sp. z o.o. z siedzibą w P.(zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką") ustalono, iż Spółka w sierpniu 2003 r. z naruszeniem postanowień art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, pochodzących od F. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 109.924,10 zł. Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania, przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z [...] listopada 2006 r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku za VIII 2003 r. w wysokości 86.345 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 32.977 zł. W uzasadnieniu powoływanej decyzji na podstawie: 1) materiałów uzyskanych od Prokuratury Okręgowej w Kielcach, Wydział VI do Spraw Przestępczości Zorganizowanej (aktu oskarżenia przeciwko J. C., członkowi zarządu i jedynemu udziałowcowi F. sp. z o.o., 2) dokumentów F. Sp. z o.o. dostarczone przez Skarżącą, 3) pisma Generalnego Inspektora Informacji Finansowej do Prokuratury Okręgowej w Warszawie z 7 czerwca 2004 r., Nr I[...], 4) pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 23 czerwca 2004 r., Nr [...], 5) protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych, w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w Krakowie: B. Z. (udziałowca i wiceprezesa zarządu Skarżącej), Z. J. (udziałowca i prezesa zarządu Skarżącej), P. R. (udziałowca Skarżącej), 6) zeznań J.C. złożonych na rozprawie głównej 1 sierpnia 2006r., w sprawie z oskarżenia m.in. J. C., w Sądzie Rejonowym dla Warszawy Żoliborz (sygn. akt [...]), 7) aktu notarialnego Rep. [...], dotyczącego zmiany umowy F. sp. z o.o., 8) protokołu przesłuchania podejrzanego W.P., w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach (sygn. akt [...]), organ I instancji stwierdził, że spółka F. nie była podmiotem praw i obowiązków w obrocie handlowym. Faktury VAT sygnowane nazwą tego podmiotu były dokumentami wystawionymi przez W. P. i J. C., czyli osoby, które posługiwały się jej nazwą dla ukrycia własnej działalności, która zasadniczo odbiegała od zasad wolnorynkowych a wykorzystanie firmy osoby prawnej miało na celu utrudnienie stwierdzenia nielegalnego charakteru działalności tych osób. Zdaniem organu I instancji odbiorcy towarów od ww. podmiotu, w tym Skarżąca, mieli świadomość nielegalnej działalności F. sp. z o.o. W tak ustalonym stanie faktycznym, dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot, organ I instancji przywołał przepisy art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22.03.2002 r. W oparciu o przepis art. 193 § 4 Op, nie uznano za dowód w sprawie prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych za sierpień 2003 r., w części dotyczącej zakupu towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F. sp. z o.o. W odwołaniu pełnomocnik Skarżącej zarzucił powyższej decyzji naruszenie: - art. 7 Op i art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r.") poprzez przyjęcie, iż F. sp. z o.o. nie była podatnikiem VAT; - art. 120 oraz art. 121 Op, a także art. 7 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie poprzednich wyników kontroli skarbowej. Skarżąca argumentowała, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż F. sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą i była podatnikiem VAT. Zaniedbanie, czy wręcz przestępcza działalność zarządu tego podmiotu nie może skutkować ujemnymi następstwami dla Skarżącej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała wyrok WSA w Olsztynie z 5 stycznia 2006 r., sygn. akt SA/Ol 445/05, z którego wynika, iż status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i jest on niezależny od rejestracji dla potrzeb podatku VAT. Uzasadniając zarzut naruszenia zasad: praworządności i zaufania do organów podatkowych Skarżąca przypomniała, że poprzednia kontrola skarbowa w tej samej materii nie ujawniła w jej działalności żadnych nieprawidłowości oraz powołała wyrok NSA z 11 października 2001 r., sygn. akt III SA 1224/00. W ocenie Skarżącej, z powyższego wynika sprzeczność decyzji organu I instancji "z orzecznictwem sądowym wydanym w takich sprawach". Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. Uzasadniając tę część decyzji organ odwoławczy, przypomniał, że stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku faktura musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, lecz przede wszystkim musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Sam fakt posiadania faktur w sytuacji, gdy nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń, nie skutkuje uprawnieniem podmiotu do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Dalej organ odwoławczy W przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te, faktury korygujące oraz dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, o czym stanowi § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 22.03.2002 r. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do faktu, iż F. Sp. z o.o. nie była podmiotem praw i obowiązków w obrocie handlowym, a co za tym idzie nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczy o tym m.in. - nie zgłoszenie do KRS zmian w umowie spółki, wynikających z aktu notarialnego Rep. [...] - umowy zakupu udziałów w Spółce przez J. C.; - reprezentowanie ww. spółki na zewnątrz przez osobę nieupoważnioną do takiego działania, faktycznie nie zatrudnioną, tj. przez W. P. , - brak majątku spółki oraz znikomy jej kapitał zakładowy, - wypłaty w gotówce uzyskiwanych przychodów z konta firmowego spółki, - nieskładnie deklaracji i zeznań podatkowych; - niezatrudnianie pracowników, - brak na koncie bankowym kosztów podstawowej działalności - zapłaty za dostarczone media, obsługę księgową, - wskazanie jako miejsca siedziby spółki prywatnego mieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powyższe ustalenia poparł, włączonymi do akt sprawy materiałami zgromadzonymi w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach, Wydział VI do Spraw Przestępczości Zorganizowanej (sygn. akt [...]) wraz ze sporządzonym na ich podstawie aktem oskarżenia przeciwko J. C. -członkowi zarządu i jedynemu udziałowcowi F. sp. z o.o. Z ww. materiałów wynika bowiem, iż J. C. wraz z W. P. dokonywali legalizacji odbarwionego oleju opałowego poprzez wystawiane przez F. sp. z o.o. faktury VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje również fakt, iż Skarżąca miała świadomość nielegalności przedsięwzięcia, o czym świadczą okoliczności współpracy pomiędzy podmiotami, przyjęty tryb dokonywania zamówień i odbioru towaru a także dostarczone przez Skarżącą "dokumenty rejestracyjne" firmy F., co do których zostały wysunięte tezy podważające ich prawdziwość (nie zakwestionowane w złożonym odwołaniu). Nadto przedstawione przez Spółkę dokumenty dotyczą danych firmy F. przed zmianą jej umowy i zakupem udziałów przez J. C. Odnosząc się do postawionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wyrok WSA w Olsztynie z 5 stycznia 2006 r., sygn. akt SA/Ol 445/05, został wydany na tle zupełnie odmiennego stanu faktycznego, dotyczy bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed rejestracją spółki. W toku niniejszego postępowania nie został zakwestionowany fakt rejestracji Skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego, należało odrzucić także zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia zasady zaufania, wynikający z faktu wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyniku kontroli. W tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 12 maja 2005 r. wynik kontroli dotyczył rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług wyłącznie za miesiąc wrzesień 2003 r. Jednocześnie w pouczeniu wyniku kontroli wyraźnie zaznaczono, że nie wywiera on takich skutków prawnych co decyzja organu kontroli skarbowej. Ustosunkowując się do pisma Skarżącej z 26 lutego 2007 r., z którego wynika, iż w sprawie pominięto całkowicie znaczenie prawa wspólnotowego (a w szczególności VI Dyrektywy), Dyrektor Izby Skarbowej w W. przypomniał, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad regulacją krajową. W świetle przytoczonych wyżej okoliczności faktycznych organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy I instancji uprawniony był, na podstawie przepisów art. 193 § 4 Op do nie uznania w sprawie za dowód ksiąg podatkowych (rejestru zakupu) prowadzonych przez Skarżącą za sierpień 2003r., w zakresie zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez F. Sp. z o.o. Niezależnie od powyższego organ II instancji stwierdził, że w sentencji decyzji organu I instancji winno być określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej rozliczeniu za następne okresy w wysokości 0 zł, bowiem Spółka deklarowała tę nadwyżkę w wysokości 23.579 zł. Uchybienie to pozostaje jednakże bez wpływu na poprawność podjętego rozstrzygnięcia. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ podatkowy I instancji bez podstawy prawnej ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r., co uzasadniało uchylenie jego decyzji i umorzenie postępowania w tej części. W ocenie organu II instancji, wykazanie kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, zamiast kwoty należnego zobowiązania do zapłaty, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie uzasadnia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis ust. 8 art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi wyraźnie, że sankcje znajdują zastosowanie, w razie gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego. Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zażądała uchylenia decyzji organów obu instancji w całości. W uzasadnieniu skargi, ponownie powołując się wyrok WSA w Olsztynie z 5 stycznia 2006 r., sygn. akt SA/Ol 445/05, Skarżąca argumentowała, że sam fakt, iż wspólnicy F. Sp. z o. o. nie dopełnili obowiązku rejestracji, nie może skutkować twierdzeniem, że Skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT. W jej ocenie, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że "praktycznie całość materiału dowodowego opiera się na zeznaniach prawomocnie skazanych przestępców". Skarżąca po raz kolejny powtórzyła, że jej kontrahent był podatnikiem VAT, a wystawiane przez niego faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie podzielając zarzutów Skarżącej, wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 27 grudnia 2007 r. uzupełniającym wniesioną skargę, Skarżąca dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji obrazę art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Skarżącej organy błędnie ustaliły, że czynności stwierdzone kwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane, a nadto, że księgi podatkowe Skarżącej są wadliwe. Dodatkowo Skarżąca zarzuciła błędną ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego poprzez uznanie, że nie miała ona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w kwocie wskazanej w decyzji, jak również obrazę art. 121 Op poprzez zmienność ustaleń faktycznych i prawnych dotyczących tego samego podmiotu i za ten sam okres kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Dokonana przez Sąd ocena zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że żadna z wyżej wymienionych przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zwrócić należy uwagę, że sporna w rozpoznawanej sprawie jest w istocie kwestia zasadności odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla Skarżącej przez F. Sp. z o. o. Zdaniem składu orzekającego, zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom Skarżącej odpowiada prawu. Formułując powyższą ocenę Sąd miał na uwadze następujące przepisy prawa. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet, jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Z powyższych regulacji wynika zatem, że jednym z kryteriów stanowiących o tym czy podmiot jest, czy też nie jest podatnikiem VAT jest wykonywanie czynności, o których mowa w art. 2 ww. ustawy we własnym imieniu i na własny rachunek. Dodatkowo podnieść należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Stosownie do treści art. 19 ust. 2 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Jednocześnie zgodnie z § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia z 22.03.2002 r. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przez podmiot uprawniony do wystawiania faktur VAT rozumieć należy zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności, o których mowa w art. 2 ww. ustawy we własnym imieniu i na własny rachunek. Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić, należy, że organy podatkowe w sposób zasadny i zgodny z prawem zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez F. Sp. z o.o. w sierpniu 2003 r. W przepisach regulujących podatek od towarów i usług obowiązujących do maja 2004 r. możliwość skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu obwarowana była bowiem rygorystycznymi i sformalizowanymi rozwiązaniami prawnymi, które miały zapobiegać uszczupleniu majątku Skarbu Państwa poprzez pokrywanie zwrotu różnicy podatku i zwrotu podatku naliczonego przez nabywcę pomimo, że kwoty, z których wcześniejszym zapłaceniem związany był ten zwrot, nie wpłynęły do budżetu Skarbu Państwa. Z tego powodu, organy podatkowe zobowiązane były zatem do badania nie tylko wysokości podatku naliczonego, sprawdzenia czy doszło do faktycznego wykonania usługi czy też dostawy towarów, ale także do weryfikacji czy do rzeczywistej operacji gospodarczej doszło pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Wyjaśnić przy tym należy, iż w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy dotyczące podatku o towarów i usług obowiązujące przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. przed 1 maja 2004 r., a to oznacza, że nie musiały one być dostosowane do przepisów prawa wspólnotowego regulującego tę materię. Z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu o przystąpieniu, zawartego przez dziesięć państw, które przyłączyły się do Unii Europejskiej w 2004 r. wynika, że w braku innego rozstrzygnięcia prawo wspólnotowe jest stosowane w nowych państwach członkowskich od dnia akcesji. Warto też wspomnieć o wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos/Vagra, w którym Trybunał stwierdził, że jest właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej. Tak więc, także lakoniczna argumentacja skargi odwołująca się do orzecznictwa ETS nie mogła być wzięta pod uwagę w rozpoznanej sprawie. Co do wskazań Skarżącej w zakresie prowspólnotowej wykładni, należy przypomnieć również, iż w kwestii stosowania jej w przypadku stanów prawnych, które zaistniały przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej w wyroku z 19 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/78) Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu wskazany wyżej obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Sąd pogląd ten podziela i stwierdza, że ma on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Uwzględniając powyższe rozważania, należało uznać za trafne twierdzenie organów podatkowych, że czynności opisane ww. fakturami VAT nie zostały dokonane przez F. Sp. o.o. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do faktu, iż F. Sp. z o.o. nie była podmiotem praw i obowiązków w obrocie handlowym, a co za tym idzie nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak wskazano w decyzjach organów podatkowych, 100 % udziałów ww. spółce, na mocy aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 12 marca 2001 r., nabył J. C. On też uchwałą z 16 marca 2001 r. został powołany na jedynego członka zarządu. Tym niemniej zauważyć należy, że zmiany wynikające z ww. aktu notarialnego powinny zostać zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie 6 miesięcy, co wynika z art. 256 § 1 w zw. z art. 169 Kodeksu spółek handlowych (Ksh). Jest to o tyle istotne, że zmiany umowie spółki są skuteczne z chwilą wpisu do rejestru. Natomiast na nie zgłoszone zmiany nie można powoływać się w stosunkach zewnętrznych. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, że zmiany umowy spółki F. nie zostały zgłoszone. Ponadto w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że pod numerem 0000025542 w Krajowym Rejestrze Sądowym, pod którym figurować miała F. Sp. z o.o. (zgodnie z kopią odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców w przedstawioną prezesowi Skarżącej), zarejestrowany jest zupełnie inny podmiot, tj. L. sp. z o.o. z siedzibą w C. Istotne w tym zakresie są także pozostałe, wykazane przez organy podatkowe okoliczności świadczące o tym, że F. sp. z o.o. nie funkcjonowała w obrocie gospodarczym, ze względu na: 1) reprezentowanie ww. spółki na zewnątrz przez osobę nieupoważnioną do takiego działania, faktycznie nie zatrudnioną, tj. przez W. P., 2) brak majątku spółki oraz znikomy jej kapitał zakładowy, 3) wypłaty w gotówce uzyskiwanych przychodów z konta firmowego spółki, 4) nieskładnie deklaracji i zeznań podatkowych; 5) niezatrudnianie pracowników, 6) brak na koncie bankowym kosztów podstawowej działalności - zapłaty za dostarczone media, obsługę księgową, 7) wskazanie jako miejsca siedziby spółki prywatnego mieszkania, w którym według ustaleń Straży Miejskiej mieściła się agencja towarzyska. Dodatkowo Sąd stwierdza, że powyższe ustalenia organów podatkowych znajdują potwierdzenie we włączonych do akt sprawy materiałach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach, Wydział VI do Spraw Przestępczości Zorganizowanej (sygn. akt [...]) wraz ze sporządzonym na ich podstawie aktem oskarżenia przeciwko J. C. -członkowi zarządu i jedynemu udziałowcowi F. sp. z o.o. Z ww. materiałów wynika bowiem, iż J.C. wraz z W. P. dokonywali legalizacji odbarwionego oleju opałowego poprzez wystawiane przez F. sp. z o.o. faktury VAT. W tym stanie rzeczy, konstatację organów podatkowych - że faktury sygnowane nazwą F. sp. z o.o. były w rzeczywistości dokumentami wystawionymi przez osoby, które ww. nazwą posługiwały się dla ukrycia własnej nielegalnej działalności - należy uznać za uprawnioną i mieszczącą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, w tak ustalonym stanie faktycznym w sposób zgodny z prawem organy podatkowe zastosowały ww. przepisy prawa podatkowego. Powyższej oceny, nie zmienia akcentowana przez Skarżącą okoliczność, że nie miała ona świadomości rzeczywistego charakteru działań jej kontrahenta i dlatego nie może ponosić ich konsekwencji. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego twierdzenia Skarżącej w tym względzie są bowiem co najmniej wątpliwe. Otóż z cytowanych w decyzji organu podatkowego I instancji protokołów przesłuchań B. Z. (udziałowca i wiceprezesa zarządu Skarżącej), Z. J.(udziałowca i prezesa zarządu Skarżącej), P. R. (udziałowca Skarżącej) sporządzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w Krakowie wynika, że wspólnicy Skarżącej mieli świadomość nielegalności przedsięwzięcia, w którym uczestniczyli. W szczególności, w ocenie Sądu, świadczą o tym wynikające z przesłuchań ww. okoliczności współpracy pomiędzy Skarżącą a F. Sp. z o.o., przyjęty tryb dokonywania zamówień i odbioru towaru a także dostarczone przez Skarżącą "dokumenty rejestracyjne" kontrahenta, do których zostały wysunięte tezy podważające ich prawdziwość (niekwestionowane przez Skarżącą). W tym miejscu, za organami podatkowymi, zastrzec należy, że w postępowaniu kontrolnym nie rozstrzygano kwestii czy działania J.C. i W. P. nosiły znamiona działalności gospodarczej oraz czy czynności stwierdzone kwestionowanymi fakturami zostały wykonane. Powyższe kwestie nie mają bowiem znaczenia dla stwierdzenia czy kontrolowany podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje F. spółka z o.o. Ponadto Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że powoływane przez Skarżącą orzeczenie WSA w Olsztynie z 5 stycznia 2006 r., sygn. akt SA/Ol 445/05 nie przystaje do rozpatrywanej sprawy. Orzeczenie to, jak trafnie wskazano, zapadło na tle odmiennego stanu faktycznego. W sprawie będącej przedmiotem tego postępowania sąd administracyjny zajmował się ustaleniem, czy status podatnika VAT jest kategorią obiektywną, niezależną od faktu zarejestrowania się w tym charakterze oraz w jakim momencie musi on istnieć, aby podatnik mógł skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego. Tym samym nie sposób zgodzić się ze Skarżąca, która argumentuje, że sam fakt, iż wspólnicy F. Sp. z o. o. nie dopełnili obowiązku rejestracji, nie może skutkować twierdzeniem, że nie przysługiwało jej prawo odliczenia podatku VAT. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia zasady zaufania, wynikający z faktu wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyniku kontroli, odmiennego od decyzji organów podatkowych. W tym względzie prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 12 maja 2005 r. wynik kontroli dotyczył rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług wyłącznie za miesiąc wrzesień 2003 r. Jednocześnie w pouczeniu wyniku kontroli wyraźnie zaznaczono, że nie wywiera on takich skutków prawnych co decyzja organu kontroli skarbowej. W tym miejscu warto przywołać także pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 21 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05: "Podmiot, który wywodzi swe uprawnienia w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu, nie może skutecznie powoływać się na zasadę państwa prawa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej, wyrażone w art. 2 Konstytucji RP oraz na zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ewentualna szkoda powstała u podatnika wskutek braku możliwości odliczenia podatku naliczonego jest kwestią roszczeń wobec nieuczciwego kontrahenta w drodze postępowania cywilnego, nie ma zaś wpływu na wynik postępowania podatkowego". Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni aprobuje. Reasumując, za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przez organy orzekające przepisów postępowania podatkowego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według kryterium zgodności z prawem Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Op), a oparta na nim ocena stanu faktycznego, dokonana przez organy podatkowe, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op). Skoro zaś postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, to brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op). Wreszcie stwierdzić należało, że w sprawie istniały podstawy prawne z zakresu materialnego prawa podatkowego do określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji.