III SA/Wa 954/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej za 2011 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") decyzją z dnia [...] lutego 2011r. ustalił M.K. (zwanemu dalej: "Skarżącym") wysokość stawki karty podatkowej na 2011r. w kwocie 63 zł miesięcznie. Z uzasadnienia powołanej decyzji wynika, że przy ustaleniu wysokości stawki karty podatkowej organ pierwszej instancji zastosował stawkę wynikającą z części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy z dnia 27 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.z.p.d.", właściwą dla usług w zakresie naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych (zgłoszonych jako działalność główna), uwzględniając jednocześnie (zgodnie z art. 27 ust. 5 u.z.p.d.) 80% obniżki, wynikającej z faktu równoczesnego zatrudnienia w pełnym wymiarze czasu pracy. Następnie w dniu 29 sierpnia 2011r. Skarżący zawiadomił organ pierwszej instancji o tym, że od dnia 1 sierpnia 2011r. utracił zatrudnienie na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu i od momentu zaistnienia zmiany uiszcza pełną stawkę karty podatkowej. Z kolei w piśmie z dnia 8 września 2011r. Skarżący poinformował, że w sierpniu 2011r. miał podjąć pracę na analogicznych warunkach w spółce-córce, lecz dotychczasowy pracodawca zobowiązania nie dotrzymał. Skarżący wyjaśnił również, że w wyniku błędnego zrozumienia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2011r., po utracie 80% zniżki, zapłacił w ustawowym terminie, tj. za sierpień do 7 września 2011r., pełną kwotę podatku - 314 zł. Jednocześnie w sytuacji braku perspektyw na zlecenia w pozostałych miesiącach 2011r. Skarżący zdecydował się na zawieszenie działalności gospodarczej od dnia 1 września 2011r., składając stosowne dokumenty w urzędzie gminy. Do ww. pisma załączone zostało świadectwo pracy, potwierdzające zatrudnienie Skarżącego do dnia 31 lipca 2011r. Ponadto w dniu 10 października 2011r. Skarżący zawiadomił organ pierwszej instancji o tym, że od dnia 1 października 2011r. jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, natomiast w piśmie z dnia 24 października 2011r. pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że zawiadomienie złożone w dniu 29 sierpnia 2011r. jest czynnością prawnie skuteczną, termin jego złożenia uniemożliwiał bieżące uszczuplenie należnego podatku, a ulga, o której mówi art. 27 ust. 5 u.z.p.d., jest ulgą szczególną, łatwo weryfikowalną w każdym czasie, której nie wymienia wprost dyspozycja normy art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.z.p.d. jako okoliczności mającej wpływ na wysokość podatku. Stąd nie ma zastosowania restrykcyjny termin podany w art. 36 ust. 7 u.z.p.d. i brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Organ pierwszej instancji, wobec niezgłoszenia przez Skarżącego w ustawowym terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d., okoliczności utraty zatrudnienia mającej wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, decyzją z dnia [...] listopada 2011r. stwierdził wystąpienie przesłanek do wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na rok podatkowy 2011. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że termin określony w art. 36 ust. 7 u.z.p.d. jest terminem prawa materialnego, co oznacza, iż jego uchybienie powoduje skutki materialno-prawne określone w art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Następnie Skarżący pismem z dnia 5 grudnia 2011r. złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił w odwołaniu błędne ustalenie stanu faktycznego powodujące błędną kwalifikację poszczególnych zdarzeń, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 207 i art. 258 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", oraz art. 27 ust. 5, art. 36 ust. 1 lit. b, art. 36 ust. 7 i art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo uznał jego pisma z dnia 29 sierpnia i 8 września 2011r. za dowód popełnienia uchybienia uzasadniającego wygaśnięcie karty podatkowej, twierdząc jednocześnie, że to sam Skarżący powiadomił o utracie uprawnień do obniżki stawki podatku. Skarżący zwrócił również uwagę na pominięcie przez organ pierwszej instancji istotnego faktu zapłacenia przez niego podatku należnego za sierpień 2011r. w pełnej wysokości (bez zniżki) w terminie określonym w ustawie, co oznacza zdaniem Skarżącego, że nie może być mowy o jakiejkolwiek próbie uszczuplenia należnego podatku. Zdaniem Skarżącego, regulacja zawarta w przepisie art. 27 ust. 5 u.z.p.d. nie jest obniżką/podwyżką, ale jest ulgą, która wręcz wyklucza zastosowanie jakichkolwiek podwyżek/obniżek przewidzianych w tej ustawie, dlatego uwzględniając brzmienie art. 258 § 1 pkt 3 O.p. stwierdzić należy, że przepis art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., jako nieobejmujący ulg, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto Skarżący uznał za niedopuszczalne zrównywanie sytuacji, gdy podatnik zawiadamia urząd skarbowy o zaistniałych zmianach i terminowo wpłaca należności, z sytuacją gdy o zmianach nie zawiadamia. Skarżący podkreślił też, że informując organ podatkowy o utracie prawa do "ulgi" w terminie poprzedzającym termin bieżącej zapłaty należnego podatku i dokonując terminowej wpłaty tego podatku w pełnej wysokości, nie naruszył prawa, dlatego też nie powinny go spotkać żadne sankcje. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organ odwoławczy" lub "DIS") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] lutego 2012r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 23, art. 25, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., wskazując, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek ma obowiązek zapoznawania się z aktualnymi przepisami oraz ich przestrzegania. W przypadku niedotrzymania terminów, ściśle określonych w przepisach, podatnik powinien liczyć się z określonymi konsekwencjami i nie ma znaczenia, czy o uchybieniu poinformował sam podatnik, czy stwierdzone zostało ono w wyniku działań organu podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie, gdzie Skarżący nie dopełnił obowiązku zgłoszenia w ustawowo określonym terminie (7 dni) zmiany, polegającej na utracie zatrudnienia w pełnym wymiarze czasu, uprawniającego do obniżki podatku o 80%. W konsekwencji organ pierwszej instancji, powołując się na treść art. 40 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 36 ust. 1 i ust. 7 u.z.p.d., wydał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie wcześniejszej decyzji z dnia [...] lutego 2011r. ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2011r. Organ odwoławczy zauważył też, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że Skarżący utracił zatrudnienie w pełnym wymiarze czasu od dnia 1 sierpnia 2011r. i o tym fakcie zawiadomił organ podatkowy dopiero w dniu 29 sierpnia 2011r. W opinii organu odwoławczego, zmiana ta (utrata zatrudnienia) miała wpływ na wysokość stawki karty podatkowej. Odnosząc się następnie do kwestii upoważnień pracowników organu pierwszej instancji biorących udział w niniejszej sprawie organ odwoławczy wyjaśnił, że działali oni z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wynikającego z Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego W. Organ odwoławczy wskazał przy tym podstawę prawną wydania ww. Regulaminu oraz adres strony internetowej, na której jest dostępny ww. Regulamin. Z kolei odnosząc się do podniesionej przez Skarżącego kwestii zasadności wydania orzeczenia o wszczęciu postępowania podatkowego, w sytuacji kiedy organ pierwszej instancji miał pewność, że nie nastąpiło uszczuplenie należnego podatku", organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. wyjaśniając, że już samo przekroczenie ustawowego terminu 7 dni na zawiadomienie organu podatkowego o utracie przez Skarżącego zatrudnienia w pełnym wymiarze godzin (skutkujące utratą prawa do obniżki stawki karty podatkowej o 80%) stanowiło wystarczającą podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 6 kwietnia 2012r., w której wniósł o jej uchylenie (stwierdzenie nieważności) w całości. Skarga została zarejestrowana pod sygnaturą III SA/Wa 1580/12. W przedmiotowej skardze Skarżący zaskarżył jednocześnie wydane w tej samej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012r., nr [...], w przedmiocie odwołania od postanowienia organu pierwszej instancji o wyłączeniu pracownika tego organu z postępowania międzyinstancyjnego - w części dotyczącej "umorzenia postępowania w sprawie", wnosząc o jego uchylenie w tej części. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji, tj. [...] lutego 2012r., w organie odwoławczym toczyły się "dwa postępowania wpadkowe": pierwsze zakończone ww. postanowieniem z dnia [...]marca 2012r., nr [...] (będące również przedmiotem skargi) i drugie (dotychczas niezakończone) dotyczące zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie. Skarżący stwierdził także, że zarzuty dotyczące niedopełnienia obowiązku posiadania stosownego upoważnienia, o którym mówi art. 143 § 1 O.p., przez pracowników wydających akty administracyjne w imieniu piastunów funkcji organów, będą mogły być ostatecznie sformułowane dopiero po skompletowaniu akt sprawy, ponieważ na obecnym etapie postępowania organ odwoławczy odmówił dołączenia do akt sprawy stosownych upoważnień. Ponadto Skarżący podtrzymał wszystkie zarzuty merytoryczne podniesione w odwołaniu, na które zdaniem Skarżącego (wobec braku dokumentu określonego przez art. 227 § 2 O.p.) organ pierwszej instancji nie odpowiedział, natomiast organ odwoławczy odniósł się do nich jedynie połowicznie, wobec czego pozostają one wciąż aktualne. Końcowo Skarżący stwierdził, że niezależnie od jego skargi wniesionej w niniejszej sprawie, w obrocie prawnym pozostają złożone w siedzibie organu odwoławczego w dniu 21 marca 2012 r: wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji i wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, złożone w trybie art. 248 § 1 i art. 252 § 1 O.p., dotyczące również zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Sąd postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r. zawiesił postępowanie sądowe ze względu na wniesienie przez Skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z dnia 8 listopada 2012r., skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej za 2011r. Skarga ta została zarejestrowana pod sygn. akt III SA/Wa 3342/12. Postępowanie sądowe zostało podjęte postanowieniem WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2015r. i sprawa została zarejestrowana pod nową sygnaturą III SA/Wa 954/15. Następnie Sąd postanowieniem z dnia 11 maja 2016r. zawiesił postępowanie sądowe ze względu na to, że nadal nie została prawomocnie rozstrzygnięta kwestia wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Postępowanie sądowe zostało podjęte postanowieniem WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Sąd zauważa w tym miejscu, że wyrokiem z dnia 16 stycznia 2015r., III SA/Wa 2189/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za 2011r., zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2017r., II FSK 1472/15, oddalił skargę kasacyjną M.K. Wobec powyższego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie jest władny dokonywać ustaleń dotyczących istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji odmiennych od ustaleń dokonanych przez NSA w powyższym wyroku. W konsekwencji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest władny uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję wyłącznie wówczas, gdy stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Sąd wskazuje w tym miejscu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013r., III SA/Wa 1586/12, oddalił skargę M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wyłączenia pracownika organu z postępowania międzyinstancyjnego. Skarga kasacyjna Skarżącego została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015r., II FSK 1608/13. Wobec powyższego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie jest władny w ramach niniejszej sprawy dokonywać ustaleń dotyczących zgodności z prawem powyższego postanowienia odmiennych od ustaleń dokonanych przez NSA w powyższym wyroku. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy było prawnie dopuszczalne rozpatrzenie odwołania Skarżącego przez DIS i wydanie decyzji z [...] lutego 2012r., która stała się ostateczna, gdy w toku pozostawały postępowania: a) postępowanie zakończone w dniu [...] marca 2012r. postanowieniem DIS z dnia [...] marca 2012r. w przedmiocie zażalenia na postanowienie NUS w przedmiocie wyłączenia pracownika tego organu z postępowania międzyinstancyjnego; b) postępowanie dotyczące zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie do czasu usunięcia przez organ I instancji braków formalnych i merytorycznych postępowania z art. 226 § 1 O.p. oraz braków formalnych i merytorycznych dokumentu, o którym mówi art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący kwestionuje również sposób wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przywołanym wyżej wyroku z dnia 16 stycznia 2015r., III SA/Wa 2189/14, stwierdził po przeprowadzeniu obszernych rozważań, których przytoczenie jest w ocenie Sądu zbędne, że: "nie można przyjąć, że wydanie ostatecznej decyzji DIS z [...] lutego 2012r., jeszcze przed rozpatrzeniem przez DIS w sposób ostateczny kwestii wyłączenia pracownika NUS z postępowania międzyinstancyjnego, którą rozpatrzył NUS postanowieniem z [...] stycznia 2012r., a więc przed wydaniem ostatecznej decyzji DIS z [...] lutego 2014r., jak również przed rozpatrzeniem przez DIS zażalenia na postanowienie DIS z [...] stycznia 2012r. o odmowie zawieszenia postępowania do czasu rozpatrzenia wniosku o wyłączenie ww. pracownika, w jakikolwiek sposób naruszało prawa procesowe, a w tym przede wszystkim powoływany przez Skarżącego przepis art. 121 § 1 O.p., oraz, że powyższe postępowania wewnętrzne, które w pierwszej instancji zostały zakończone przez właściwe organy podatkowe w jakikolwiek sposób wpłynęły na podjęcie przez DIS decyzji z [...] lutego 2012r." Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą ocenę. Odnosząc się do wspomnianego w skardze zarzutu niedopełnienia obowiązku posiadania stosownego upoważnienia przez pracowników wydających akty administracyjne w imieniu piastunów funkcji organów (strona 2 skargi) należy zauważyć, że zarzut ten był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w przywołanym wyżej wyroku z dnia 8 lutego 2017r., II FSK 1472/15, i został uznany za niezasadny. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dostrzega możliwości dokonania w ramach niniejszej sprawy odmiennej oceny tego zarzutu. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. naczelnik urzędu skarbowego jest zobligowany do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 u.z.p.d.) w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 258 § 1 pkt 4 O.p. Przepis art. 258 § 1 pkt 4 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinna być dokonywana przez pryzmat art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., a nie przez pryzmat art. 258 § 1 pkt 4 O.p. – zgodnie z zasadą, że przepis szczególny wyłącza zastosowanie przepisu ogólnego. W ocenie Sądu brak podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe naruszyły art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. w rozpatrywanej sprawie. Skarżący stoi na stanowisku, że przez zmiany mające wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, o czym jest mowa w art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., nie można rozumieć ulgi, o której mowa w art. 27 ust. 5 u.z.p.d., ale jedynie podwyżki i obniżki wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, o których mowa w art. 27 ust. 1-4 i art. 28 u.z.p.d. Wywodzi, że stanowisko to znajduje oparcie w art. 36 ust. 1 pkt lit. b) u.z.p.d. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącego nie jest prawidłowe. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 30 ust. 1 u.z.p.d. naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Tak ustalona wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest zależna również od tych okoliczności, które w ocenie Skarżącego stanowią ulgę, a nie tylko od okoliczności dających według Skarżącego podstawę do podwyżki lub obniżki wysokości podatku. Wszystkie te okoliczności mają bowiem wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Należy również przywołać treść art. 27 ust. 5 u.z.p.d. Przepis ten stanowi, że podatnikom, którzy przy równoczesnym zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy wykonują usługi i nie zatrudniają pracowników oraz osób, o których mowa w art. 25 ust. 6, stawki karty podatkowej określone w części I tabeli obniża się o 80%; podatnicy ci nie mogą równocześnie korzystać z obniżek przewidzianych w ust. 1-4. W przepisie tym jest mowa o obniżeniu stawek karty podatkowej. Jest zatem oczywiste, że w przepisie tym jest mowa o okolicznościach dających podstawę do obniżki wysokości podatku, a nie o odmiennej rodzajowo uldze w podatku. Skoro utrata zatrudnienia ma wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej w rozumieniu art. 36 ust. 1 pkt lit. b) u.z.p.d., to Skarżący był zobligowany przez art. 36 ust. 7 u.z.p.d. do zawiadomienia o utracie zatrudnienia w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Termin ten w ocenie Sądu nie ma charakteru instrukcyjnego, ale jest terminem materialnym, albowiem jego uchybienie wyłącza możliwość dalszego opodatkowanie w formie karty podatkowej. Następstwem tego jest inne ukształtowanie obowiązków podatnika poprzez objęcie go obowiązkiem płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych za cały rok (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 lutego 2014r., I SA/Łd 1254/13). Gdyby przyjąć, jak wywodzi Skarżący, że jest to termin instrukcyjny, to podatnik mógłby w dowolnym momencie zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, o których mowa w art. 36 ust. 1, 2 i 4 u.z.p.d. – nie ponosząc przy tym konsekwencji, o której mowa w art. 40 ust. 1 u.z.p.d. Mówiąc inaczej, przepis art. 40 ust. 1 u.z.p.d. stałby się wówczas martwym przepisem. Podkreślić należy, że tzw. karta podatkowa nie jest odrębnym podatkiem, lecz formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeznaczoną dla prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Skorzystanie z opisanej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny, uzależnione jest też od spełnienia szeregu warunków. Jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie się tej uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formie opodatkowania, obowiązany jest w pełni zastosować się do wymogów przewidzianych w przepisach u.z.p.d. dotyczących tzw. karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2014r., II FSK 3375/14). W tym kontekście należy również odnieść się do twierdzenia Skarżącego, że wykładnia przyjęta przez organy podatkowe rażąco narusza zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Stan faktyczny sprawy, w związku z którą Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok z dnia 4 września 2007r., P 43/06, jest odmienny od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W sprawie rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny chodziło mianowicie o dopuszczalność stosowania wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe. W rozpoznawanej sprawie chodzi natomiast o utratę prawa do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Utrata prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej z powodu zaniedbania obowiązków informacyjnych przez podatnika nie stanowi w ocenie Sądu naruszenia zasady proporcjonalności. Należy podkreślić, że przepis art. 40 ust. 1 u.z.p.d. nie przewiduje możliwości odstąpienia od stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ze względu na okoliczności, w jakich podatnik nie zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego o zmianach w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d. Gdyby zatem organ podatkowy nie stwierdził wygaśnięcia decyzji pomimo wystąpienia przesłanek do wydania takiego rozstrzygnięcia, to rażąco naruszyłby prawo. Jeżeli bowiem zaistnieje jakakolwiek przesłanka stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o przyznaniu karty podatkowej, to można, a nawet trzeba wygasić decyzję o jej przyznaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2014r., II FSK 3375/14). Konkludując, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą rozstrzygnięć. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.