III SA/Wa 955/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. J. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał zabezpieczenia należności pieniężnej na majątku A. J. (dalej: "Skarżąca") prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A., stanowiącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. w kwocie 2.853.675.44 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.819.470.00 zł. Na podstawie niniejszej decyzji wystawione zostało dnia [...] grudnia 2011 r. zarządzenie zabezpieczenia nr [...], któremu 28 grudnia 2011 r. nadana została klauzula wykonalności. W dniu 28 grudnia 2011 r. organ egzekucyjny podjął próbę doręczenia zobowiązanej - Skarżącej ww. decyzji oraz zarządzenia zabezpieczenia. Z uwagi na odmowę przyjęcia korespondencji decyzję uznano za doręczoną w trybie art. 153 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej: "O.p.", natomiast zarządzenie zabezpieczenia w trybie art. 47 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: "K.p.a."). Z motywów decyzji wynika, iż w ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego dokonano zabezpieczeń praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych u dłużników zajętej wierzytelności: M. - zawiadomieniem z [...] grudnia 2011 r. o nr [...] oraz B.- zawiadomieniem z [...] grudnia 2011 r. o nr [...]. Niniejsze zawiadomienia zostały doręczone Stronom: Zobowiązanej w drodze doręczenia zastępczego dnia 30 stycznia 2012 r., oraz dłużnikom zajętych wierzytelności: dnia 13 stycznia 2012 r. – B. i 16 stycznia 2012 r. – B.. Pismem z 23 stycznia 2012 r. B. potwierdził przyjęcie ww. zawiadomienia do realizacji. Natomiast B. poinformował o przyjęciu zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym do realizacji pismem z 2 lipca 2012 r. Ponadto dokonano szeregu wpisów hipotek przymusowych w działach IV Ksiąg Wieczystych nieruchomości należących do Skarżącej. W piśmie 30 stycznia 2012 r. Skarżąca złożyła zarzut w postępowaniu zabezpieczającym wraz ze stosownym wnioskiem o przywrócenie terminu. Postanowieniem z [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia. Postanowieniem z [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pozostawił niniejsze zarzuty bez rozpatrzenia, z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. Pismem z 2 marca 2012 r. Skarżąca wniosła na niniejsze postanowienie zażalenie. Postanowieniem z [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W związku z powyższym, Skarżąca w dniu 25 czerwca 2012 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejsze postanowienie. Postanowieniem z 19 marca 2012 r. organ egzekucyjny na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., prowadzącego wobec Skarżącej postępowanie kontrolne, przedłużył termin dokonanego w sprawie zabezpieczenia do dnia 31 maja 2012 r. W uzasadnieniu wskazał na konieczność przesłuchania Skarżącej oraz dokonania analizy i oceny obszernego materiału dowodowego. Niniejsze postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej 26 marca 2012 r. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., pismami z 11 i 21 maja 2012 r. wniósł o przedłużenie terminu dokonanego na majątku podatnika zabezpieczenia wskazując okoliczność wyznaczenia na miesiące maj i czerwiec 2012 r. przesłuchania świadków. Wskazał, iż zakończenie postępowania kontrolnego w sprawie zaplanowane jest na dzień 31 sierpnia 2012 r. Wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego W., pełniący na gruncie przedmiotowej sprawy funkcję wierzyciela, sporządził dnia 21 maja 2012 r. pismo, w treści którego powołując ww. pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na konieczność przedłużenia terminu zabezpieczenia do 31 sierpnia 2012 r. Postanowieniem z 28 maja 2012 r. organ egzekucyjny przedłużył termin dokonanego w sprawie zabezpieczenia należności pieniężnej wraz z odsetkami, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 27 grudnia 2012 r. do 31 sierpnia 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, iż postępowanie kontrolne nie zostało zakończone z uwagi na konieczność przesłuchań świadków, których terminy przesłuchań zostały wyznaczone na maj i czerwiec 2012 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Zobowiązanej w dniu 1 czerwca 2012 r. Skarżąca nie zgadzając się z zasadnością przedłużenia zabezpieczenia pismem z 8 czerwca 2012 r. wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Postanowieniem z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Na niniejsze postanowienie Skarżąca wniosła 15 listopada 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pismem z 18 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego W., iż postępowanie kontrolne nie zostało dotychczas zakończone z uwagi na konieczność dalszego gromadzenia dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Następnie w piśmie z 28 sierpnia 2012 r. wskazał, iż niniejsza sprawa wymaga dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego wskazującego na wprowadzenie do obrotu prawnego przez kontrolowany podmiot w okresie od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. co najmniej 318 sztuk "pustych" faktur zakupu oraz "pustych" faktur sprzedaży na rzecz co najmniej 20 przedsiębiorców. Wyjaśnił, że z uwagi na procedurę postępowania kontrolnego termin zakończenia postępowania kontrolnego wyznaczono na dzień 31 października 2012 r. W dniu 28 sierpnia 2012 r. wierzyciel powołując wskazane w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. okoliczności wniósł o przedłużenie terminu dokonanego na majątku Skarżącej zabezpieczenia do 31 października 2012 r. Postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku Skarżącej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 27 grudnia 2011 r. do 31 października 2012 r. W uzasadnieniu podzielił argumentację wierzyciela, wskazując na konieczność dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia ustaleń postępowania kontrolnego oraz na skomplikowany charakter sprawy. Niniejsze postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 5 września 2012r. Pełnomocnik nie zgadzając się z niniejszym rozstrzygnięciem wniósł na nie zażalenie z 12 września 2012 r. Postanowieniem z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W dniu 28 listopada 2012 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł na niniejsze postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W piśmie z 26 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że postępowanie kontrolne nie zostało zakończone z uwagi na procedurę kontrolną określoną w związku z doręczeniem protokołu kontroli w dniu 15 października 2012 r. Jednocześnie wskazał, iż orientacyjny termin zakończenia postępowania kontrolnego przewiduje do 28 grudnia 2012 r. Dnia 29 października 2012 r. wierzyciel powołując wskazane w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. okoliczności wniósł o przedłużenie terminu dokonanego na majątku Skarżącej zabezpieczenia do 28 grudnia 2012 r. Postanowieniem z [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku Skarżącej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 27 grudnia 2011 r. do 28 grudnia 2012 r. W uzasadnieniu podzielił argumentację wierzyciela. Niniejsze postanowienie zostało doręczone Skarżącej dnia 6 listopada 2012 r. Pismem z 12 listopada 2012 r. Pełnomocnik Skarżącej wniósł zażalenie na ww. postanowienie wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu podniósł, że nie tylko w zaskarżonym postanowieniu brak jest powołania się przez organ egzekucyjny na przesłankę szczególnie uzasadnionej przyczyny przedłużenia zabezpieczenia, lecz również jak wynika z akt postępowania kontrolnego, wszystkie istotne czynności dowodowe zostały przeprowadzone w jego początkowej fazie. Wskazał, że postępowanie kontrolne toczy się od listopada 2011 r. a więc ponad 12 miesięcy. W ostatnim czasie nie ujawniły się żadne nowe okoliczności, które uzasadniałyby przedłużanie w czasie postępowania kontrolnego. Zdaniem pełnomocnika, przeprowadzaniem postępowania dowodowego w sposób polegający na wyznaczaniu terminu przesłuchania świadków w znaczących odstępach czasu, organ może uzasadniać przedłużanie postępowania kontrolnego oraz zabezpieczającego praktycznie w nieskończoność, co nie jest zgodne z dyrektywami Ordynacji podatkowej. W jego opinii, w okresie od czerwca 2012 r. do momentu sporządzenia niniejszego zażalenia w sprawie nie były podejmowane żadne czynności mające na celu zakończenie postępowania kontrolnego. Ponadto ponieważ termin zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie upłynął 31 października 2012 r., zaś zaskarżone postanowienie zostało nadane w placówce polskiego operatora pocztowego 2 listopada 2012 r., to organ dokonał przedłużenia terminu który już upłynął. Ponadto podniósł, że w treści zaskarżonego postanowienia organ egzekucyjny nie wskazał uzasadnionych przyczyn stanowiących podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Tymczasem sam fakt przedłużania się innego postępowania nie wyczerpuje znamion uzasadnionej przyczyny o której mowa w art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110 poz. 968 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a." Postanowieniem z 7 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 159 § 2 u.p.e.a. wierzyciel, chcący zapobiec negatywnym skutkom upływu terminu zabezpieczenia, może wystąpić do organu egzekucyjnego z wnioskiem o jego przedłużenie, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Z art. 159 § 1 u.p.e.a. wynika zaś, że w przypadku takim jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, tj. wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ uchyla zabezpieczenie, na żądanie zobowiązanego, jeżeli w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia nie został zgłoszony wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, z tym że ów 3-miesięczny termin może być przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Ponadto z treści orzeczeń sądów administracyjnych organ wywiódł, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony wielokrotnie, a zastosowanie art. 159 § 2 u.p.e.a. stanowi uprawnienie organu, uzależnione jedynie od stwierdzenia, że właściwe postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte z uzasadnionych przyczyn. Dyrektor Izby Skarbowej W. odnosząc się do stanowiska, zgodnie z którym zaskarżone postanowienie zostało wydane już po upływie terminu dokonania zabezpieczenia, uznał je za nieuzasadnione. Wskazał, że stosownie do treści art. 159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Natomiast zgodnie z treścią art. 159 § 2 u.p.e.a. wyżej powołany termin może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Tym samym, warunkiem prolongowania terminu zabezpieczenia jest złożenie wniosku o jego przedłużenie, zanim termin zabezpieczenia zakończy swój bieg, a jednocześnie brak jest możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Organ powołując się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony, jednakże powinien być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny prawidłowo przedłużył termin zabezpieczenia jedynie do wskazanego przez Wierzyciela momentu zakończenia postępowania kontrolnego to jest do dnia 28 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za nieuzasadniony uznał również zarzut braku uzasadnionej przyczyny, uniemożliwiającej wystawienie tytułu wykonawczego, a tym samym warunkującej możliwość przedłużenia zabezpieczenia. Podkreślił, że w orzecznictwie podnosi się, że uzasadnionymi przyczynami w rozumieniu art. 159 § 2 u.p.e.a. są w szczególności nie zakończenie postępowania kontrolnego lub podatkowego, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto, w jego ocenie, na gruncie przedmiotowej sprawy organ egzekucyjny w sposób dostateczny wykazał, że postępowanie kontrole jest w dalszy sposób prowadzone ze względu na uzasadnione przyczyny, a tym samym nie możliwym jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do poniesionego przez pełnomocnika zobowiązanej zarzutu, iż na gruncie przedmiotowej sprawy organ egzekucyjny już czterokrotnie przedłużał termin dokonanego zabezpieczenia, zauważył, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przyjmuje się, że na podstawie art. 159 § 2. u.p.e.a. organ egzekucyjny obowiązany jest na wniosek wierzyciela przedłużyć termin zabezpieczenia z uzasadnionych przyczyn, a także to, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony wielokrotnie. Możliwość wielokrotnego przedłużenia terminu zabezpieczenia pozwala nie tylko na uwzględnienie aktualnych uwarunkowali prowadzonego postępowania i odpowiedniego dostosowania do nich terminów przedłużenia zabezpieczenia, ale także lepiej chroni interes prawny zobowiązanego, gdyż każdorazowe przedłużenie tego terminu pozwala zobowiązanemu na podjęcie obrony w trybie zażalenia określonego w art. 159 § 3 u.p.e.a. Pismem z 20 marca 2013 r. Skarżąca wniosła na niniejsze postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając mu naruszenie: - art. 159 § 2 u.p.e.a. - przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wskazaniu jako przyczyny przedłużenia terminu zabezpieczenia wyłącznie okoliczności "trwania postępowania kontrolnego", bez wskazania na uzasadnioną przyczynę przedłużenia terminu zabezpieczenia, - art. 124 § 2 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 126 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wskazaniu błędnego uzasadnienia fatycznego oraz prawnego, skarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że organ dokonał przedłużenia terminu, który już upłynął, gdyż data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji, natomiast data wydania, w którą zaopatrzona jest decyzja, jest de facto wyłącznie datą sporządzenia decyzji. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 201 2 r., poz. 270) dalej: "p. p. s. a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p. p. s. a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną Sąd działając na podstawie opisanych uprawnień uchylił zaskarżone postanowienie wobec naruszenia przez to postanowienie przepisu art. 159 § 2 u.p.e.a. Przepis ten przewiduje i przewidywał w 2011 r., że organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym, a termin zabezpieczenia może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Pozostałe zapisy występujące w tym przepisie nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Jak wskazuje komentarz do przepisu, autorstwa Małgorzaty Faryny – Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) "Termin zabezpieczenia może być przedłużony, jeżeli wniosek wierzyciela został złożony w terminie trwania zabezpieczenia (najpóźniej w ostatnim dniu upływu terminu). Organ egzekucyjny, działając na wniosek wierzyciela złożony po terminie trwania zabezpieczenia, nie może orzec o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, który już minął (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., l FSK 1563/07. LEX nr 499726). Zdarzają się przypadki, w których sąd kwestionuje możliwość przedłużenia przez organ egzekucyjny terminu zabezpieczenia, który minął, mimo że wniosek wierzyciela o jego przedłużenie wpłynął wcześniej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2009, l S A/Wr 1248/08. LEX nr 515116)." Tezy przytoczonych w komentarzu wyroków posiadają następujące brzmienie: - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r. l FSK 223/08 (LEX nr 519281) "Organ egzekucyjny, działając na wniosek wierzyciela złożony po upływie terminu trwania zabezpieczenia nie może orzec o kolejnym przedłużeniu terminu zabezpieczenia." - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego2009r. I SA/Wr 1248/08 LEXnr515116: "1. Przedłużony przez organ może być tylko termin, który w momencie dokonywania przedłużenia jeszcze się nie skończył. Jeżeli natomiast termin już upłynął, to z oczywistych względów nie jest możliwe jego przedłużenie. 2. Z uwagi na upływ terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wyznaczonego przez organ egzekucyjny, stronie przysługuje prawo do złożenia żądania o uchylenie zabezpieczenia stosownie do art. 159 § 1 u.p.e.a. zabezpieczenie nie wygasa w związku z nieskutecznym przedłużeniem terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. 3. Termin z art. 159 § 1 u.p.e.a. może być przedłużony więcej niż jeden raz." W niniejszej sprawie zarządzenie zabezpieczenia wydano w dniu 27 grudnia 2011 r. i kolejnymi przedłużany był termin zabezpieczenia. Istotne dla tej sprawy postanowienie z dnia [...] sierpnia 2012 r. dotyczyło zabezpieczenia do dnia 31 października 2012 r. Postanowienie o przedłużeniu zabezpieczenia doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 5 września 2012 r., wniósł on zażalenie, które nie zostało uwzględnione gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. utrzymał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w mocy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w tym czasie nie zakończył postępowania, wobec czego wystąpił pismem z dnia 26 października 2012 r. drogą faksową do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o kolejne przedłużenie terminu zabezpieczenia(k 9 akt zażaleniowych). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie w dniu [...] października 2012 r. (k 11 akt zażaleniowych). Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 6 listopada 2012 r. (k 11 akt wraz z potwierdzeniem odbioru). Dokumenty wskazują na to, że wniosek został złożony przed upływem terminu zabezpieczenia, postanowienie nosi datę również sprzed wygaśnięcia zabezpieczenia bo 30 października 2012 r. Stosownie jednak do art. 17 u.p.e.a. o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie 7 dni dnia doręczenia lub ogłoszenia postanowienia. Stosownie do art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 110 k.p.a. organ administracji publicznej, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej. Zgodnie zaś z art. 126 k.p.a. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 105, art. 107 § 2-5 oraz art. 109-113, a do postanowień, od których przysługuje zażalenie, oraz do postanowień określonych w art. 134 - również art. 145-152 oraz art. 156-159, z tym że zamiast decyzji, o której mowa wart. 151 §1 i art. 158 § 1, wydaje się postanowienie. Skoro do postanowień stosuje się art. 109-113 to również przepis art. 110 k.p.a., a więc postanowienie wiąże organ i stronę dopiero od daty jego doręczenia. W tej sprawie doręczenie postanowienia nastąpiło w dniu 6 listopada 2012 r. Dla Sądu oznacza to, że w dniu 31 października 2012 r. wygasło postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, a następne postanowienie przedłużające okres zabezpieczenia weszło do obrotu prawnego w dniu 6 listopada 2012 r., a więc 6 dni po wygaśnięciu terminu zabezpieczenia. Sąd nie podziela poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I Sa/Gd 546/12 (Lex 1232084), zawartego w zdaniu drugim tezy w o treści "Dla możliwości przedłużenia terminu zabezpieczenia na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. istotne znaczenie ma nie to, kiedy postanowienie w tym przedmiocie zostanie wydane, ale to czy stosowny wniosek wierzyciela został złożony w czasie, gdy termin zabezpieczenia nie zakończył swojego biegu." Zdaniem Sądu obowiązujące przepisy art. 17 i 18 u.p.e.a. oraz art. 110 i 126 k.p.a. przewidujące obowiązek doręczenie decyzji i zaskarżalnych postanowień, powoduje, że organ i strona postępowania są związane decyzjami czy postanowieniami organu od dnia powiadomienia strony postępowania o treści rozstrzygnięcia. Postępowanie zabezpieczające jest zawarte w rozdziale 1 w dziale IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pod tytułem "Postępowanie zabezpieczające", a więc i do niego stosuje się przepisy art. 17 i art. 18 tej ustawy, mieszczące się w zasadach ogólnych. Z tej przyczyny Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a w ten sposób jeden z zarzutów skargi opisany w jej uzasadnieniu, został uwzględniony. Nie zostały uwzględnione formalne zarzuty skargi. Nie zakończenie postępowania kontrolnego stanowi uzasadnioną przyczynę stosowania art. 159 § 2 u.p.e.a. gdyż brak decyzji uniemożliwia wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Tego zdania jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz literatura poświecona temu zagadnieniu, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 1875/07, (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) " Termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony, jednakże winien być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy. Wykładnia, wskazując na brak prawnych ograniczeń co do przedłużenia terminu zabezpieczenia należności pieniężnych, nie różnicuje przy tym przesłanek przedłużenia w zależności od terminu, na jaki przedłużenie następuje, oraz w zależności od tego, czy jest to pierwsze przedłużenie terminu, czy też kolejne." Orzecznictwo w ten sposób akceptuje treść przepisu. Uchylając zaskarżone postanowienie Sąd orzekł, iż nie może być ono wykonane na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach orzekł na postawie art. 200 p.p.s.a.