III SA/Wa 957/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2009 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...]stycznia 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka z o.o. W. zwana dalej Skarżącą lub Spółką - w dniu [...] listopada 2008 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie eksportu towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz zastosowania stawki preferencyjnej 0%. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza dokonywać dostaw i zgłaszać do procedury celnej wywozu towary, których nabywcą będzie podmiot mający siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Podmiot ten jednak mimo formalnej rejestracji na terytorium USA, nie prowadzi działalności gospodarczej w tym kraju - miejscem działalności kontrahenta jest terytorium takich krajów jak Litwa czy Łotwa, Zgodnie z informacją uzyskaną od nabywcy, ostatnim krajem przeznaczenia wywożonych towarów będzie Rosja, zatem wedle stanu wiedzy Skarżącej na moment wystawienia faktury dokumentującej dostawę i chwilę dokonywania formalności wywozowych w zgłoszeniu elektronicznym w polu 17a, wpisywany będzie kod kraju: RU (Rosja). Jednak towary będące przedmiotem zgłoszenia celnego wywozowego, zgodnie z dyspozycją nabywcy dostarczane będą do Terminalu Celnego w M. (terytorium Litwy) na warunkach E. B. (Incoterms 2000). W terminalu, w czasie przewidzianym przepisami, towary obejmowane będą procedurą tranzytu zewnętrznego i pod osłoną karnetu TIR będą opuszczały terytorium Wspólnoty. Spółka składając zgłoszenie wywozowe będzie wskazywała, iż towary w pierwszej kolejności dostarczane będą do Terminalu Celnego na Litwie, gdzie urząd celny znajdujący się przy Terminalu w M. potwierdzi faktyczny wywóz towarów poprzez wysłanie eksporterowi (Skarżącej) elektronicznego komunikatu -potwierdzenie wywozu IE599. Przedstawienie towarów w urzędzie celnym wyprowadzenia będzie ostatnim etapem procedury wywozu. Urząd celny wyprowadzenia towarów stosownie do postanowień art. 793 ust. 6 w zw. z ust. 3 RKWC po upewnieniu się, że przedstawione towary są towarami zgłoszonymi, nadzorować będzie faktyczny wywóz poza obszar celny Wspólnoty i zgodnie z przepisami potwierdzi, że towary opuściły obszar Wspólnoty. Potwierdzenie przyjmie formę elektronicznego komunikatu w postaci pliku podpisanego przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy czynności, które zamierza wykonywać Wnioskodawca będą stanowiły eksport towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w związku z tym, czy Wnioskodawca będzie mógł zastosować w tym wypadku stawkę preferencyjną 0%? Zdaniem Skarżącej dokonuje ona eksportu towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wobec czego ma prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Skarżąca dodała, że było przeprowadzone postępowanie podatkowe w analogicznym stanie faktycznym, niemniej jednak w ocenie Skarżącej nie wyklucza to prawa do wystąpienia z interpretacją w analogicznym stanie faktycznym, który jednak dotyczy zdarzeń przyszłych. Ordynacja podatkowa rozróżnia bowiem stany faktyczne zaistniałe od zdarzeń przyszłych, których elementy stanu faktycznego ze swej istoty nie mogły być przedmiotem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ani rozstrzygnięć wskazanych w art. 14b § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ), zwana dalej ,,O.p." Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej. Organ powołując się na treść art. 165a § 1 O.p. wskazał, że Skarżąca przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko do zapytania wskazała w nim, że u Skarżącej było przeprowadzone postępowanie podatkowe w analogicznym stanie faktycznym. Organ uznał, że w powstałej sytuacji faktyczno - prawnej, gdy w zakresie określenia, że czynności przedstawione w zdarzeniu przyszłym przedmiotowego wniosku będą stanowiły eksport towarów oraz, że w związku z tym Skarżąca będzie mogła zastosować stawkę preferencyjną 0% w podatku od towarów i usług prowadzone było postępowanie podatkowe, wydanie interpretacji indywidualnej w tej samej kwestii nie jest możliwe. Zgodnie bowiem z przepisem art. 14b § 5 O.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie jak sama Skarżąca stwierdziła było przeprowadzone postępowanie podatkowe, a więc w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu. Bez znaczenia pozostaje więc fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto stwierdził, że niezrozumiałe jest stanowisko Skarżącej, że zaistniały stan faktyczny (objęty postępowaniem) nie był tożsamy, choćby z uwagi na sposób dokumentowania eksportu (SAD zamiast ECS). W ocenie organu sposób dokumentowania zmienił się z Dokumentu SAD na system ECS, ale nie ma to znaczenia dla istoty sprawy, bowiem obie te formy mają w dokumentowaniu potwierdzającym wywóz towarów zastosowanie. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie. Postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, - art. 121 § 1 w ;iw. z art. 14b § 5 O.p. - poprzez błędną wykładnię art. 14b § 5 tej ustawy, a także wadliwą ocenę wniosku o wydanie interpretacji Indywidualnej. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Zdaniem Skarżącej Minister Finansów wadliwie odczytał treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka podkreśliła, że Minister Finansów nie podjął żadnych czynności w celu potwierdzenia zakładanej tożsamości stanów faktycznych. Spółka podkreśliła, że stan faktyczny zaistniały (objęty postępowaniem) nie był tożsamy, choćby z uwagi na sposób dokumentowania eksportu (SAD zamiast ECS). Postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację prezentowaną przez organ pierwszej instancji. Na powyższe postanowienie Spółka w dniu [...] kwietnia 2009 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie : -art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 165a § 1, art. 14b § 1 O.p. poprzez bezprawną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, -art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5 O.p. - poprzez zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym, w którym nie ma on zastosowania oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wydanie decyzji lub postanowienia w odniesieniu do analogicznych elementów stanu faktycznego wskazanego we wniosku, wyklucza wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do stanu przyszłego, -art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 169 § 1, art. 155 § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie bez wyjaśnienia, czy zachodzą negatywne przesłanki procesowe wymienione w art. 14b § 5 O.p.. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego postanowienia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych. W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że Minister Finansów nie podjął żadnych czynności w celu potwierdzenia zakładanej tożsamości stanów faktycznych albo elementów stanów faktycznych. Wzmiankowany we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny zaistniały (objęty postępowaniem) nie był tożsamy, choćby z uwagi na sposób dokumentowania eksportu (SAD zamiast ECS). Dopuszczalność wniosku w sprawie wydania interpretacji indywidualnej może być oceniona pod kątem zbieżności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z przedmiotem postępowania podatkowego tylko wtedy, gdy Skarżąca pyta o zdarzenie zaistniałe. Jeżeli Skarżąca pyta o stan przyszły, tożsamość stanów faktycznych z tymi objętymi postępowaniem lub kontrolą podatkową albo skarbową jest z góry wykluczona. Skarżąca dodała, że stan faktyczny zaistniały różni od stanu faktycznego przyszłego choćby element czasu. Przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo skarbowej może być bowiem wyłącznie zdarzenie zaistniałe. Odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie Minister Finansów naruszył art. 165a § 1 O.p. oraz art. 14b § 1 tej ustawy, a w konsekwencji także art. 120 tej ustawy, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zdaniem Skarżącej odmawiając wszczęcia postępowania bez wyjaśnienia, czy zachodzą negatywne przesłanki procesowe wymienione art. 14b § 5 O.p., Minister Finansów naruszył art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 1, art. 155 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Minister Finansów prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 165a O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W myśl art. 14h O.p. ww. przepis znajduje również zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie udzielania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe, odmawiając wszczęcia postępowania, stanęły na stanowisku, że z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie było przeprowadzone postępowanie i w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do istoty w decyzji lub postanowieniu wystąpiła negatywna przesłanka przewidziana w art. 14b § 5 O.p., Natomiast zdaniem Skarżącej, Minister Finansów niezasadnie odmówił wszczęcia postępowania, gdyż prowadzenie postępowania podatkowego w analogicznym stanie faktycznym nie wyklucza prawa strony do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w analogicznym stanie faktycznym, dotyczącym jednak zagadnień przyszłych. W ocenie spółki Minister Finansów błędnie przyjmuje, że pomiędzy stanem faktycznym przyszłym ( zdarzeniem przyszłym ), a stanem faktycznym zaistniałym może zachodzić tożsamość. Zgodnie z art. 14b § 5 o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, albo gdy w tym zakresie sprawę rozstrzygnięto, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W przepisie tym mowa zatem jest nie o tożsamości sprawy administracyjnej, a jedynie o tożsamości elementów stanu faktycznego. Tym samym, jeśli choćby jeden z istotnych do rozstrzygnięcia sprawy elementów stanu faktycznego jest odmienny, albo ze stanu sprawy opisanego we wniosku o interpretację nie wynika, że dochodzi do tożsamości elementów sprawy, oraz że istnieje potrzeba analizy innych unormowań prawnych, niż te które były przedmiotem dotychczasowych ocen organu podatkowego, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, na który wskazuje strona skarżąca, należy podjąć czynności, które pozwolą na ustalenie tożsamości tychże elementów. Natomiast w przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu stwierdzenie przez Stronę, że było przeprowadzone postępowanie podatkowe w analogicznym stanie faktycznym nie uprawniało Ministra Finansów do automatycznego przyjęcia, że zachodzi tożsamość elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną z elementami zaszłego stanu faktycznego, który był przedmiotem oceny organu podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, o którym wspomina strona skarżąca. Skoro Strona oświadczyła, że pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego, a ponadto że istnieją różnice w stanie faktycznym z uwagi na sposób dokumentowania eksportu ( zmiana systemu z dokumentu SAD na system ECS ) to Minister Finansów przede wszystkim winien ustalić jakie elementy stanu faktycznego były przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego i w jakim zakresie sprawa została rozstrzygnięta. Należy wskazać, że w świetle art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosuje się odpowiednio m.in. art. 169 § 1-2 O.p. i przepisy rozdziału 5 działu IV. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ominięcie tego etapu postępowania i niewezwanie do usunięcia braku formalnego stanowi istotne naruszenie prawa procesowego, a w szczególności (...) zasady należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków (por. wyrok NSA z 9 listopada 2006r., sygn. akt I OSK 6/06, Lex nr 293175). Powołany przepis uprawnia organ do wezwania strony do sprecyzowania żądania zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. W związku z powyższym celem przeprowadzenia tych ustaleń Minister Finansów winien w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 14b § 3 O.p. wezwać stronę skarżącą do uzupełnienia stanu faktycznego . Ponadto zgodnie z art. 155 § 1o.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Powołany przepis stwarza organowi udzielającemu interpretację możliwość uzyskania wyjaśnień od wnioskodawcy. Skoro nie można było w sposób jednoznaczny stwierdzić, na podstawie tego co we wniosku o interpretację napisała strona skarżąca, czy zachodzi tożsamość elementów, o jakiej mowa w art. 14b § 5 O.p., to w cenie Sądu przedwczesna była odmowa wszczęcia postępowania, przez co został naruszony art. 165a § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie za zasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 169 § 1O.p. oraz art. 155 § 1 o.p. w związku z art. 14h O.p. Brak zwrócenia się do Strony o uzupełnienie stanu faktycznego w trybie art. 169 § 1 O.p. lub o złożenie wyjaśnień na podstawie art. 155 § 1 O.p. celem ustalenia jakie elementy stanu faktycznego były przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego stanowi naruszenie powołanego przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie zdaniem Sądu doszło również do naruszenia wynikającej z art. 120 O.p. zasady praworządności. Minister Finansów działając wprawdzie w ramach obowiązujących norm prawnych nie zastosował przepisów, które powinien wziąć pod rozwagę, po to aby nie narazić się na wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z naruszeniem prawa., a ponadto odmawiając wszczęcia postępowania bez wyjaśnienia w zakresie jakich elementów stanu faktycznego sprawa została wcześniej rozstrzygnięta naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p. ). Natomiast zdaniem Sądu przedwczesny jest zarzut skargi, że przepis art. 14b § 5 O.p. nie ma zastosowania w sprawie oraz, że w związku z tym doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 O.p. Ocena prawidłowości zastosowania wyżej wskazanych przepisów będzie możliwa, gdy Minister Finansów ponownie rozpatrując sprawę uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, w celu zajęcia stanowiska czy elementy opisanego zdarzenia przyszłego są tożsame ze stanem faktycznym będącym przedmiotem ocen w postępowaniu podatkowym oraz uzasadniają zastosowanie, bądź nie dyspozycji art. 14b § 5 O.p. Sąd, mając powyższe na względzie uznał za zasadne uwzględnienie skargi przez uchylenie powołanych wyżej postanowień obu instancji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylone akty nie podlegają wykonaniu, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.