III SA/Wa 963/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi Syndyka S. B. R. w upadłości likwidacyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2015 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec S. B. R., używającego również nazwy handlowej [...] Bank (dalej: "Bank"), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok. W toku postępowania kontrolnego kontrolujący ustalili, iż w badanym okresie Bank zaniżył przychód o kwotę [...] zł z uwagi na opłaty pobierane od kredytobiorców z tytułu udzielenia kredytów i gwarancji bankowych, które kwalifikując go jako wpisowe i zaewidencjonował na koncie 603 "fundusz zasobowy", zamiast na koncie 812 "prowizje z operacji z podmiotami niefinansowymi". Bank kwot tych nie zaewidencjonował na właściwym koncie, nie uznał za przychody i nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób prawnych. Następnie decyzją z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 w wysokości [...] zł. Organ I instancji na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") nie przyjął za dowód w niniejszym postępowaniu prowadzonych przez Bank ksiąg rachunkowych za 2014 r. w części obejmującej zapisy konta 603 "kapitał zasobowy" w zakresie ujęcia kwoty [...] zł oraz zapisów na koncie 812 w części nie zaewidencjonowanych przychodów w kwocie [...] zł. Dyrektor wyjaśnił, iż Bank w 2014 r. pobierał od swoich członków, w przypadku udzielenia im kredytów i gwarancji bankowych, kwoty, które zakwalifikował jako wpisowe i zaewidencjonował na koncie 603 "fundusz zasobowy". Wpłaty wnoszone przez członków, w przypadku zaciągania przez nich zobowiązań, Bank nie uznawał za przychody na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów wartości wpisowego przeznaczonego na fundusz zasobowy. W ocenie organu podatkowego przedmiotowe wpłaty stanowiły przychody Banku z tytułu działalności gospodarczej, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W związku z powyższym pobrane od członków Banku wpłaty na łączną kwotę [...] zł, które Bank uznał jako wpisowe, stanowiły przychody Banku z tytułu świadczonych usług. Zgodnie z treścią art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Skarżący pismem z dnia [...] października 2015 r., wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie: 1) art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. przez ustalenie, że kwoty wpłacone w 2014 r. przez członków Banku w wysokości [...]zł nie stanowiły wpisowego w rozumieniu art. 19 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1443 ze zm., dalej: "u.p.s.") i przez to nie ma do nich zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., 2) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że kwoty wpłacone przez członków Banku tytułem wpisowego stanowiły przychód Banku z działalności gospodarczej, co nie znajdowało oparcia w materiale dowodowym przyjętym za podstawę wydania decyzji, 3) art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. przez uznanie, że kwoty wpłacone przez członków Banku tytułem wpisowego powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej roku 2014, 4) naruszenie art. 199a § 3 O.p. przez uznanie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie był zobowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy obiektywnie w sprawie zachodziły przesłanki uzasadniające wytoczenie takiego powództwa, 5) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez brak podjęcia działań niezbędnych dla zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, tj.: - ustalenie przez kontrolujących, że kwoty wpisowego wyliczane były zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu Banku w oparciu o kwotę udzielonego kredytu, pożyczki, gwarancji lub poręczenia bankowego, zaciągniętych w 2014 r. przez członków Banku, podczas gdy zgodnie z treścią Statutu Banku w rzeczywistości wpisowe było wyliczane i wpłacane od kwoty "zaciągniętych łącznie zobowiązań" danego członka, tj. także zobowiązań zaciągniętych przed 2014 r. - co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęciem, że wpisowe stanowiło przychód z działalności gospodarczej Banku, - nieprzeprowadzenie dowodu z umów o produkty finansowe (kredyty, pożyczki, gwarancje lub poręczenia bankowe) celem ustalenia wysokości opłat, prowizji oraz oprocentowania pobieranego od klientów niebędących członkami Banku z tytułu zaciąganych przez nich względem Banku zobowiązań, co skutkowało błędnym ustaleniem, że kwoty wpisowego pobrane w oparciu o § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu stanowić powinny przychody z działalności gospodarczej, - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań kredytobiorców, pożyczkobiorców, a także podmiotów, na rzecz których Bank udzielał gwarancji/poręczenia, co skutkowało przyjęciem, że zgodnym zamiarem i celem Banku oraz kredytobiorców było pobieranie przez Bank oraz wpłacanie przez kredytobiorców kwot wpisowego, które w istocie stanowiło wynagrodzenie z tytułu prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej, - ustalenie, że § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu został wprowadzony (dodany) uchwałą Nr [...] Zebrania Przedstawicieli Banku z dnia [...] kwietnia 2006 r., co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie, 6) naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych oraz skarbowych przez zmianę uzasadnienia stanowiska organu prowadzącego postępowanie, co do podstaw kwalifikacji kwot pobranych oparciu o § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu w toku prowadzonego postępowania, tj. między wydaniem protokołu oraz decyzji, bez wskazania w decyzji uzasadnienia takiego postępowania, co skutkowało także naruszeniem art. 124 O.p., 7) art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 123 § 1 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez brak wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po złożeniu przez Bank zastrzeżeń w dniu [...] września 2015 r. oraz wniosków dowodowych przez brak poinformowania Banku o wysokości na nowo określonej kwoty zobowiązania podatkowego, po uwzględnieniu części zastrzeżeń złożonych przez Bank, co spowodowało uniemożliwienie Bankowi prawnie skutecznej korekty deklaracji, i skutkowało naruszeniem art. 14c ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżący wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z załączonego do odwołania zestawienia oraz wszystkich umów o produkty finansowe Banku zawartych przez członków Banku, którzy w 2014 r. wpłacili w oparciu o § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu Banku wpisowe, celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy do wyliczenia wpisowego. Dodatkowo wniesiono o przeprowadzenie dowodu z analizy umów o produkty finansowe zawieranych z klientami niebędącymi członkami Banku, zawierającymi z Bankiem umowy o produkty finansowe, celem ustalenia średniej wysokości opłat, prowizji oraz oprocentowania pobieranych od podmiotów niebędących członkami Banku, co pozwoli na wykazanie, że kwoty pobranych przez Bank opłat, prowizji i odsetek z tytułu umów stanowiły jedyne przychody należne Bankowi z tytułu produktów i tylko te kwoty powinny zostać ujęte w przychodzie z działalności gospodarczej Banku oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań kredytobiorców, pożyczkobiorców, a także podmiotów, którym Bank udzielił gwarancji/poręczenia, celem wykazania zgodnego zamiaru i celu stron (tj. Banku i członków Banku), co do wpłaty przez członków Banku wpisowego obliczonego w oparciu o zasadę wynikającą z § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu Banku. Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wskazał, że kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie jest zasadność niezaliczenia przez Bank do przychodów uzyskanych w 2014 r. opłat pobieranych od kredytobiorców z tytułu udzielenia kredytów i gwarancji bankowych, w łącznej kwocie [...] zł. Bank zakwalifikował je jako wpisowe i zaewidencjonował na koncie 603 "fundusz zasobowy", zamiast na koncie 812 "prowizje z operacji z podmiotami niefinansowymi". Bank kwot tych nie uznał za przychody i nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób prawnych w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2014 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej opłaty pobrane przez Bank od kredytobiorców, w kwotach wyższych niż wpisowe określone w § 8 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 Statutu Banku, tj. [...]zł, [...] zł lub [...] zł, w przypadku kredytobiorców przystępujących do Banku w 2014 r. oraz w całości, w przypadku kredytobiorców będących członkami Banku przed 1 stycznia 2014 r., stanowią przychody Banku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo organ wskazał, iż do przedmiotowych, bezzwrotnych opłat pobieranych od członków Banku z tytułu udzielenia kredytów i gwarancji bankowych, nie miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 11 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. ustawodawca wyłączył z podstawy opodatkowania w spółdzielniach wartość wpisowego, przeznaczonego na fundusz zasobowy, a nie wszelkie wpłaty na ten fundusz. Zaznaczono, iż wpisowe, o którym mowa w art. 19 § 1 u.p.s., jest opłatą obowiązkowo wnoszoną przez członka spółdzielni w związku z członkostwem. Przepisy tej ustawy nie przewidują uzależnienia możliwości korzystania z usług świadczonych przez spółdzielnię od wysokości wpisowego. Uwarunkowania takiego nie przewidują także przepisy ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających, zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 tej ustawy, każdy członek banku spółdzielczego obowiązany jest posiadać co najmniej jeden zadeklarowany i wpłacony udział. Minimalną wysokość udziału członkowskiego określa statut. Udzielenie kredytu, pożyczki pieniężnej, gwarancji lub poręczenia może być uwarunkowane w statucie banku koniecznością zadeklarowania i wpłacenia przez kredytobiorcę, pożyczkobiorcę, osobę której ma być udzielone poręczenie lub gwarancja, co najmniej jednego udziału w tym banku. Zdaniem Organu odwoławczego Bank ewidencjonując na koncie 603 "fundusz zasobowy" pobierane od kredytobiorców tak wysokie wpłaty bez opodatkowania, zabezpieczał się przed ewentualną stratą na działalności gospodarczej, która pokrywana jest w pierwszej kolejności z funduszu zasobowego. Mechanizm ten spowodował przeniesienie ryzyka bankowego na budżet państwa, Bank udzielając wysokich kredytów nowopowstałym podmiotom, a także podmiotom zadłużonym, co wynika z zapisów przedłożonych umów kredytowych, postanowił podwyższyć fundusz zasobowy przychodami z tytułu udzielenia takich kredytów i gwarancji bankowych, bez opodatkowania tych przychodów. Za niezasadne uznano twierdzenie Banku, że kredytobiorcy dobrowolnie wnosili przedmiotowe wpłaty, a było to wyrazem ich woli, jako członków, stworzenia jednego z największych banków spółdzielczych w Polsce o stabilnych funduszach własnych. W ocenie organu przedstawione w tym zakresie wyjaśnienia nie potwierdza rzeczywistość. Przedmiotowe wpłaty nie przełożyły się na lepszą kondycję i wiarygodność Banku, czego dowodem jest powołanie zarządu komisarycznego dla wprowadzenia programu naprawczego, w związku z niską jakością identyfikacji ryzyka kredytowego na etapie udzielania kredytów. Organ odwoławczy stwierdził, iż rozstrzygnięcie sprawy nie powoduje daleko idących konsekwencji dla działalności Banku. Fundusz zasobowy, zgodnie z art. 78 § 1 pkt 2 u.p.s., tworzony jest bowiem nie tylko z wpłat wpisowego, ale także z części nadwyżki bilansowej (zysku po opodatkowaniu) oraz innych źródeł określonych w odrębnych przepisach. Zarzut Banku dotyczący naruszenia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie zasługiwał zatem na uznanie. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. zaliczenia całej ustalonej kwoty [...] zł do przychodów należnych za rok 2014, stwierdzono, że przyjęte od kredytobiorców wpłaty nie stanowią wpisowego tylko przychody z tytułu świadczonych usług finansowych. Z dowodów zebranych w toku postępowania wynikało, że wpłaty te pobierane były w związku z tym, że Bank udzielił podmiotom wpłacającym kredytu lub gwarancji bankowej. Bank nie dokumentował przyjętych wpłat fakturami ani żadnym innym dokumentem księgowym, poza dowodem wpłaty. Zatem, stosownie do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., przychód ustalony w postępowaniu kontrolnym powstał z chwilą (nie później niż dzień) uregulowania należności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut zaniechania wystąpienia, na podstawie art. 199a § 3 O.p., do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego będącego podstawą dokonywania wpłat wpisowego nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż nie zakwestionowano istnienia stosunku prawnego między Bankiem a jego członkami, a jedynie ustalono stan faktyczny dla potrzeb ustawowego określenia podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., z którego wynika, że pobrane przez Bank opłaty (uznane za wpisowe do Banku) w istocie stanowią przychody z tytułu świadczonych usług finansowych. Przepis art. 199a § 3 O.p. nie dotyczy ustalania przez sąd powszechny stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego, żaden z przepisów postępowania podatkowego nie został naruszony przez organy w trakcie prowadzenia przedmiotowego postępowania. Organ pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadził materiał dowodowy, a następnie dokonał wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia art. 24 ust. 4 oraz art. 14c ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej należy stwierdzić, że w ramach postępowania kontrolnego wobec Banku przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, udokumentowane protokołem doręczonym Bankowi w dniu [...] sierpnia 2015 r., w którym ustalono, że księgi podatkowe Banku za rok 2014 prowadzone były w sposób wadliwy. W odpowiedzi organy wskazały, iż zgodnie z art. 193 § 8 O.p., Strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, mogła wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwiają organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i nie wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie skorzystała również z prawa do korekty zeznania podatkowego. W związku z powyższym, postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w prawidłowej wysokości. Odnośnie braku przeprowadzenia wnioskowanych przez Bank dowodów, wskazano, iż okoliczności sprawy zostały ustalone przy pomocy innych środków dowodowych i nie zachodziła konieczność składania dodatkowych wyjaśnień. W konsekwencji uznano, iż otrzymanie przez Bank opłaty w 2014 r., należało uznać, że przychód powstał w tym roku podatkowym. Tym samym zobowiązanie podatkowe powstało w 2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. przez pominięcie przy wydawaniu skarżonej decyzji wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) wpisu zmiany w zakresie § 8 Statutu Banku dokonanej na podstawie Uchwały Zgromadzenia Przedstawicieli z dnia [...] maja 2011 r. dokonanej dnia [...] października 2015 r., które to postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. [...]. XIV Wydział Gospodarczy KRS z dnia [...] grudnia 2015 r., konsekwencją czego było nieuwzględnienie zmiany charakteru prawnego wpłat dokonanych przez członków Banku w kwocie [...] zł z definitywnego na zwrotny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy zachodziły okoliczności uzasadniające jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie art. 122 oraz art. 187-188 O.p. przez brak podjęcia działań niezbędnych dla zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, tj.: - ustalenie przez kontrolujących, że kwoty wpisowego pobranego w 2014 r. powinny stanowić w całości przychód roku 2014, gdyż związane były z umowami pożyczek, kredytów, gwarancji i poręczeń zawartych w tymże roku, podczas gdy w istocie kwoty wpisowego należnego od poszczególnych członków zostały wyliczone na mocy łącznych zobowiązań zaciąganych przez poszczególnych członków w różnych latach podatkowych, czego konsekwencją było zawyżenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przychodu roku 2014, - nieprzeprowadzenie dowodu z umów o produkty finansowe (kredyty, pożyczki, gwarancje lub poręczenia bankowe) celem ustalenia wysokości opłat, prowizji oraz oprocentowania pobieranego od klientów niebędących członkami Banku z tytułu zaciąganych przez nich względem Banku zobowiązań, co skutkowało błędnym ustaleniem, że kwoty wpisowego pobranego w oparciu o § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu stanowić powinny przychody z działalności gospodarczej, - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań kredytobiorców, pożyczkobiorców, a także podmiotów, na rzecz których Bank udzielał gwarancji/poręczenia, co skutkowało przyjęciem, że zgodnym zamiarem i celem Banku oraz Kredytobiorców było pobieranie przez Bank oraz wpłacanie przez Kredytobiorców kwot wpisowego, które w istocie stanowiło wynagrodzenie z tytułu prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej, - pominięcie w skarżonej decyzji okoliczności, że przychodami Banku z tytułu umów o produkty finansowe (kredyty, pożyczki) zawieranych z członkami Banku były - poza prowizjami i opłatami o podobnym charakterze - także odsetki naliczane według stawek rynkowych, które to uchybienia powinny skutkować wydaniem decyzji uchylającej decyzję I przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 199a § 3 O.p. przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego stanowiącego podstawę do wpłaty wpisowego w 2014 r. w sytuacji, gdy obiektywnie w sprawie zachodziły przesłanki uzasadniające wytoczenie takiego powództwa, co wynikało ze zmian brzmienia Statutu w związku z wykreśleniem wpisów w KRS, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 3) naruszenie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.; dalej jako: "u.k.s.") w związku z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez brak wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po złożeniu przez Bank zastrzeżeń w dniu [...] września 2015 r. oraz wniosków dowodowych w dniu [...] września 2015 r. przez brak poinformowania Banku o wysokości na nowo określonej kwoty zobowiązania podatkowego, po uwzględnieniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. części zastrzeżeń złożonych przez Bank, co spowodowało uniemożliwienie złożenia Bankowi prawnie skutecznej korekty deklaracji, i skutkowało także naruszeniem art. 14c ust. 3 i 4 u.k.s., które to uchybienia zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., co stanowiło naruszenie art. 233 § 2 O.p. 4) art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. przez ustalenie, że wpłacone przez członków Banku kwoty wpisowego, wniesione w 2014 r. w kwocie [...] zł nie stanowiły wpłat z tytułu wpisowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., co miało wpływ na wynik sprawy przez określenie dodatkowej kwoty przychodu podatkowego w wysokości [...]zł, 5) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., przez uznanie, że kwoty wpisowego pobranego w 2014 r. od członków Banku stanowiły przychody należne w rozumieniu tego przepisu, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy ze względu na uznanie kwoty [...] zł za przychód z działalności gospodarczej, 6) art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., przez uznanie, że kwota [...] zł powinna w całości stanowić przychód w 2014 r., pomimo, iż wskazany przychód nie stanowił w 2014 r. definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie Banku, ani też nie był przychodem należnym w 2014 r., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy poprzez określenie dodatkowego przychodu podatkowego w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż aktualne pozostają wszelkie argumenty i uwagi podnoszone w odwołaniu na decyzję organu I instancji. Dyrektora Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlega oddaleniu. Zasadniczą osią sporu między stronami stanowi kwestia niezaliczenia przez Skarżącą do przychodów uzyskanych w 2014r. opłat pobieranych od kredytobiorców z tytułu udzielenia kredytów i gwarancji bankowych w łącznej kwocie [...] zł, które to Skarżący Bank zakwalifikował jako wpisowe i zaewidencjonował na koncie 603 jako tzw. fundusz zasobowy, podczas gdy zdaniem Organów podatkowych, opłaty te winny być kwalifikowane na koncie 812, tj. jako "prowizje z operacji z podmiotami niefinansowymi". W konsekwencji takiej kwalifikacji, Skarżąca nie uznała wskazanej wyżej kwoty za przychody banku i tym samym nie wykazała jej do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2014r. Zdaniem Skarżącej, Organy wydając zaskarżoną decyzję dopuściły się tak naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego, przy czym kluczowym zarzutem jest ustalenie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że kwoty wpisowego pobranego w 2014 r. powinny stanowić w całości przychód roku 2014, gdyż związane były z umowami pożyczek, kredytów, gwarancji i poręczeń zawartych w tymże roku, podczas gdy w istocie kwoty wpisowego należnego od poszczególnych członków zostały wyliczone na mocy łącznych zobowiązań zaciąganych przez poszczególnych członków w różnych latach podatkowych, czego konsekwencją było zawyżenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przychodu roku 2014. Tymczasem zgodnym zamiarem i celem Banku oraz Kredytobiorców było pobieranie przez Bank oraz wpłacanie przez Kredytobiorców kwot wpisowego, które w istocie stanowiło wynagrodzenie z tytułu prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej. Skarżąca wskazuje także, że skoro kwestia kwalifikacji "wpisowego" już na etapie postepowania kontrolnego stanowiła punkt sporny, to organy podatkowe winny stosownie do art. 199a § 3 O.p. wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego stanowiącego podstawę do wpłaty wpisowego w 2014 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż powyższe zaniechanie dorowadziło "samowolnie" organy do uznania, że kwoty wpisowego pobranego w 2014r. stanowiły przychody Banku w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. z tytułu działalności gospodarczej. Przy tak zakreślonych granicach skargi, w sytuacji podniesienia w skardze zarówno wad postępowania podatkowego, jak i naruszenia prawa materialnego, co do zasady należy w pierwszej kolejności rozpatrzeć naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza pod kątem czy mogą mieć wpływ na prawidłowość ustaleń faktycznych, gdyż właściwy proces subsumpcji przepisów prawa materialnego jest wypadkową ustaleń faktycznych w rozumieniu zasady prawdy materialnej. W tym kontekście, w ślad za poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt II FSK 2910/11 (dostępny na stronach www.cbois.nsa.gov.pl), zauważenia wymaga również, że "dokonywanie ustaleń faktycznych jak i oceny przeprowadzanych dowodów nie można sprowadzać do stanu abstrakcyjnego, gdyż musi być powiązane z przepisami prawa materialnego, tworzącymi podatkowoprawny stan faktyczny". Dlatego też, nawiązując do źródła sporu miedzy stronami, charakter opłat pobieranych od członków banku spółdzielczego z tytułu udzielenia kredytu, pożyczki, gwarancji lub poręczeń bankowych, uznawanych przez Bank za wpisowe, należy poszukiwać i oceniać na gruncie przepisów ustawy z dnia 16 września 1982r. – Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2013r., poz. 1443 ze zm.). W tym miejscu wskazać należy, że świetle art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Prawo bankowe (Dz. U z 2015 r. poz. 128), bankiem spółdzielczym jest bank będący spółdzielnią, do którego w zakresie nieuregulowanym w ustawie z dnia 7.12.2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2014 r. poz. 109 ze zm.) mają zastosowanie przepisy ustawy Prawo spółdzielcze. Zgodnie z art. 19 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze, członek spółdzielni obowiązany jest do wniesienia wpisowego oraz zadeklarowania udziałów, zgodnie ze statutem, a zgodnie z art. 5 § 1 pkt 3 statut spółdzielni powinien określać wysokość wpisowego oraz wysokość i ilość udziałów, które członek obowiązany jest zadeklarować, terminy wnoszenia i zwrotu oraz skutki niewniesienia udziału w terminie; jeżeli statut przewiduje wnoszenie więcej niż jednego udziału, może określić ich górną granicę. Stosownie do art. 18 § 1 Prawa spółdzielczego, prawa i obowiązki wynikające z członkostwa w spółdzielni są dla wszystkich członków równe. Z powyższych przepisów wynika zatem, że wpłata wpisowego jest jednym z obowiązków członka spółdzielni. Jak z kolei stanowi § 8 ust. 4 Statutu Skarżącego Banku, wpisowe nie podlega zwrotowi w przypadku ustania członkostwa, co oznacza, że w momencie wystąpienia ze spółdzielni członkowi nie przysługuje zwrot wpisowego, a zatem stanowi dla Banku przysporzenie majątkowe. Wpisowe dla członka spółdzielni stanowi jednorazowo ustaloną kwotę, która musi być wpłacona przy zapisywaniu się do spółdzielni i w związku z tym jego wysokość nie podlega podwyższaniu w trakcie trwania członkostwa w spółdzielni. W ocenie Sądu, podzielić należy więc pogląd Dyrektora Izby Skarbowej zawarty w zaskarżonej decyzji, że wpisowe, o którym mowa w art. 19 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze, jest opłatą obowiązkowo wnoszoną przez członka spółdzielni w związku z członkostwem. Jednocześnie Sad zauważa, że przepisy komentowanej ustawy nie przewidują uzależnienia możliwości korzystania z usług świadczonych przez spółdzielnię od wysokości wpisowego. Uwarunkowania takiego nie przewidują także przepisy ustawy z dnia 7 grudnia 2000r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 tej ustawy, "każdy członek banku spółdzielczego obowiązany jest posiadać co najmniej jeden zadeklarowany i wpłacony udział. Minimalną wysokość udziału członkowskiego określa statut. Udzielenie kredytu, pożyczki pieniężnej, gwarancji lub poręczenia może być uwarunkowane w statucie banku koniecznością zadeklarowania i wpłacenia przez kredytobiorcę, pożyczkobiorcę, osobę której ma być udzielone poręczenie lub gwarancja, co najmniej jednego udziału w tym banku". Zauważyć też trzeba, że również w Statucie Banku, w § 4 ust. 2 pkt 2 postanowiono, że Bank "może uzależnić udzielenie kredytu i pożyczki od wniesienia przez wnioskującego o kredyt lub pożyczkę udziałów lub zwrotnego wkładu pieniężnego". Ponieważ określenie "wpisowe" użyte w przepisach ustawy Prawo spółdzielcze nie zostało zdefiniowane w tych przepisach, ani w przepisach ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uwzględnić wykładnię językową. Brak definicji w języku prawnym upoważnia do szukania jej w języku powszechnym. Tak więc według Słownika języka polskiego PWN pod redakcją prof. dr Mieczysława Szymczaka - Warszawa 1981 r. wpisowe określono jako "opłata wnoszona przy zapisywaniu się do jakiegoś stowarzyszenia, do jakiejś organizacji, na kursy itp.". Sąd zauważa, że w realiach sprawy, zgodnie § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu Skarżącego Banku "dodatkowe wpisowe" ustala się w każdym wypadku korzystania przez członka Banku z kredytów, pożyczek, gwarancji lub poręczeń bankowych, a więc wysokość pobieranych przez Bank kwot uzależniona jest od wartości usług świadczonych przez Bank, głównie zaś kwoty udzielonego kredytu, w ten sposób, że za każde rozpoczęte [...] zł (a od [...].01.2015 r. za każde [...] zł) zaciąganych łącznie zobowiązań wpisowe wynosi [...] zł. Wpłaty wnoszone przez kredytobiorców, ustalane poza umową kredytową, traktowane przez Bank jako wpisowe, stanowiły od 0,1% do 18,7%, w jednym przypadku 51,7%, kwoty kredytu. 1/5 kredytobiorców wpłaciła kwoty stanowiące 12% zaciągniętych w 2014 r. zobowiązań kredytowych. W przypadku umów kredytowych zawartych po [...].06.2014 r. wysokość wpłat ustalana była na podstawie zmienionej treści § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu Banku ([...] zł na każde rozpoczęte [...] zł zaciąganych łącznie zobowiązań), ujawnionej w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...].01.2015 r., co jest niezgodne z art. 12a § 3 ustawy z dnia 16.09.1982 r. Prawo spółdzielcze oraz § 58 ust. 5 Statutu Banku. Podzielić bowiem należy stanowisko organów podatkowych, że zmiana statutu nie wywołuje skutków prawnych przed jej wpisaniem do Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżący Bank nie realizował zatem postanowień Statutu w wersji obowiązującej w 2014 r. Kwoty wniesione przez poszczególnych kredytobiorców w 2014 r., zaksięgowane na fundusz zasobowy, ustalono na podstawie ewidencji konta 603 "fundusz zasobowy". Wpisowe, zgodnie z § 8 ust. 4 statutu Banku, nie podlega zatem zwrotowi w przypadku ustania członkostwa, a więc – jak słusznie przyjęły organy podatkowe - stanowi przysporzenie w majątku Banku. Jednocześnie Sąd zauważa, że Skarżący Bank nie przedstawił żadnych dowodów w jaki sposób wyliczane były kwoty pobrane od udziałowców, którym udzielono kredytów lub gwarancji bankowych. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, w tym zwłaszcza umów kredytowych i umów o udzielenie gwarancji bankowych wynika, że podstawą do ustalania kwoty "dodatkowego wpisowego" była kwota wnioskowanej kwoty kredytu/gwarancji. I tak: dla przykładu, do umowy kredytowej zawartej z podmiotem oznaczonym numerem modulo [...] załączona jest propozycja Banku dotycząca kwoty wpisowego (pozycja nr [...] w spisie akt tomu IV), wahająca się od 6% do 12% kredytu w kwocie [...] zł, przy braku zadłużenia kredytobiorcy, co jest – jak słusznie wskazały organy - sprzeczne z postanowieniami § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu Banku, który nie przewiduje możliwości negocjacji kwoty wpisowego. Dodać należy, że faktyczna wpłata stanowiła 12% kwoty otrzymanego kredytu, tj. [...] zł, natomiast kwota zaksięgowanej przez Bank prowizji z tytułu udzielonego kredytu wyniosła [...] zł. Z kolei w przypadku umowy kredytowej zawartej w dniu [...].03.2014r. z podmiotem oznaczonym numerem modulo [...] (pozycja nr [...] w spisie akt tom IV) Zespół Kredytów O/W. zaproponował dopłatę do wpisowego w wysokości 8% od wnioskowanej kwoty kredytu, tj. [...]zł ([...] x 8%). Jednak wpłacona przez tego kredytobiorcę kwota [...] zł stanowi 12% wnioskowanej kwoty kredytu. Do pozostałych umów kredytowych Skarżący Bank nie załączył takich propozycji rozliczenia opłat. Praktyka Banku w zakresie ustalania kwoty wpisowego odbiegała zdecydowanie od postanowień Statutu. W większości umów kredytowych (wymienionych w tabeli nr 1 decyzji organu pierwszej instancji) określono, że kredytobiorca zobowiązuje się zapłacić Bankowi prowizję i opłaty od zawarcia umowy w wysokości określonej "Taryfą prowizji i opłat za czynności i usługi bankowe" obowiązującą w Banku, bez podania konkretnych stawek za określone czynności, co jest niezgodne z § 17 ust. 4 pkt 10 Regulaminu kredytowania działalności gospodarczej w S. Banku R., w którym postanowiono, że umowa o kredyt winna określać m. in. wysokość prowizji, jeżeli umowa ją przewiduje. Jak wynika z akt sprawy, w okresie od [...].01. do [...].12.2014 r. zgodnie z obowiązującą taryfą za przygotowanie decyzji kredytowej, z wyłączeniem kredytów konsumenckich i mieszkaniowych, obowiązywała stawka prowizji do 3% od kwoty przyznanego kredytu, natomiast prowizja za postawienie środków do dyspozycji kredytobiorcy wynosiła do 5 % od kwoty przyznanego kredytu, płatna jednorazowo lub według umowy kredytowej. W części z przedmiotowych umów, w których określona została stawka prowizji, wynosiła ona przeważnie od 0,1% do 0,5%. Kwoty wniesione przez kredytobiorców, traktowane przez Bank jako "wpisowe", były niewspółmiernie wysokie w porównaniu do wartości udziałów objętych przez tych kredytobiorców oraz pieniężnych wkładów członkowskich, które można uznać za symboliczne. Dla przykładu, udziałowiec oznaczony numerem modulo [...], przystąpił do Banku w dniu [...].05.2014 r. obejmując 500 udziałów o wartości [...] zł (poz. w spisie akt 21/130 tom V). Natomiast podmiot ten podpisując umowę kredytową w 2014 r. wpłacił kwotę [...] zł, którą Bank w całości uznał za kwotę wpisowego, nie podlegającą zwrotowi w przypadku wystąpienia z Banku, w przeciwieństwie do udziałów, które podlegają zwrotowi. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, tak Organy kontrolne, jak i podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe kwoty wniesione przez kredytobiorców nie spełniają definicji wpisowego. Bank ustalił i zaksięgował na koncie 603 "fundusz zasobowy" dostosowując treść § 8 Statutu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączających z podstawy opodatkowania w spółdzielni wpisowe przeznaczone na fundusz zasobowy i dlatego zignorował przepis art. 34 ust. 2 ustawy Prawo bankowe, zgodnie z którym zmiana statutu banku dotycząca funduszy własnych oraz zasad gospodarki finansowej wymaga zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Reasumując szeroko przytoczone ustalenia faktyczne, w ocenie Sądu, Skarżący Bank nie miał podstaw prawnych do uwarunkowania świadczonych usług od wpłacenia przez podmioty z nich korzystające wpisowego, także przez podmioty, które przystąpiły do Banku w latach ubiegłych. Jednocześnie za Organem odwoławczym należy wskazać, iż przepisy na podstawie których funkcjonuje Bank, w tym ustawa Prawo spółdzielcze, nie przypisują kategorii wpisowego szczególnej funkcji w mechanizmie zasilania funduszy banku spółdzielczego. Bank nie był więc zdeterminowany do wykorzystywania tego instrumentu w polityce rozwoju. Zgodnie z art. 78 ustawy Prawo spółdzielcze, fundusz zasobowy powstaje z wpłat dokonywanych przez członków z tytułu wpisowego, części nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach. Ponadto, spółdzielnia może tworzyć także inne fundusze własne przewidziane w odrębnych przepisach oraz w jej statucie. Sąd stwierdza, że zapisy § 8 Statutu Banku zmieniane były na podstawie uchwał Zebrania Przedstawicieli Banku: - Nr [...] z dnia [...].04.2006 r. wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia [...].09.2007 r., - Nr [...] z dnia [...].05.2011 r. wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia [...].06.2011 r" - Nr [...] z dnia [...].06.2014 r. wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia [...].01.2015 r. Po dokonaniu tych zmian Statut Banku określił, że wpisowe wynosi: 1. dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej lub prowadzących na własny rachunek indywidualne gospodarstwo rolne - [...] zł, 2. dla osób fizycznych prowadzących działalność zarobkową na własny rachunek lub spółek prawa handlowego, których obrót roczny na rachunku bieżącym oraz pomocniczym po stronie Ma, nie przekracza [...] zł - [...] zł, 3. dla pozostałych osób prawnych i fizycznych nie wymienionych w punkcie 2 - [...] zł. Ponadto, według § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu, dla członków Banku korzystających z kredytów, pożyczek, gwarancji lub poręczeń bankowych wpisowe wynosi [...] zł za każde rozpoczęte [...] zł zaciąganych łącznie zobowiązań, ale w każdym razie nie może być niższe, niż wysokość wpisowego określona jak powyżej. Uchwałą Nr [...] Zebrania Przedstawicieli Banku z dnia [...].06.2014 r. w Statucie Banku w § 8 ust. 1 pkt 4 kwotę [...] zł zastąpiono kwotą [...] zł. Skarżący nie wystąpił jednak do Komisji Nadzoru Finansowego i nie uzyskał od niej zgody na dokonanie zmian Statutu w zakresie funduszu zasobowego, do czego był zobowiązany na podstawie art. 34 ust. 2 ustawy Prawo bankowe. Sąd zauważa, że postanowieniem z dnia [...].05.2015 r. Sąd Rejonowy dla m. W. XIV Wydział Gospodarczy dokonany w dniu [...].09.2007 r. wpis zmiany § 8 Statutu Banku, wprowadzającej po raz pierwszy powiązanie kwoty wpisowego z kwotą udzielonego kredytu/gwarancji bankowej, uznał za niedopuszczalny, jako niezgodny z przepisami prawa, tj. przepisami art. 34 ust. 2 ustawy Prawo bankowe, zaś Sąd Okręgowy w W. XXIII Wydział Gospodarczy Odwoławczy postanowieniem z dnia [...].09.2015 r. oddalił apelację Banku w tej sprawie. Należy podkreślić, że także kolejne zmiany § 8 Statutu Banku zostały dokonane w tym samym stanie faktycznym i prawnym, tj. z naruszeniem art. 34 ust. 2 ustawy Prawo bankowe, ponieważ Bank nie uzyskał zgody Komisji Nadzoru Finansowego. Pełnomocnik Skarżącego w skardze stwierdza, iż "z uwagi na fakt, że z art. 12a § 3 Prawa Spółdzielczego wynika konstytutywny charakter wpisów zmian Statutu spółdzielni do KRS. toteż wykreślenie wpisu w KRS na mocy postanowienia sądu ma moc wsteczną (ex tunc), co powinno skutkować tym, że zmiany dokonane w treści Statutu Wpisem z 2007r. oraz 2011r. doprowadziły do sytuacji, w której w 2014r. członków Banku nie obowiązywał Statut Banku w wersji nadanej Wpisem z 2011r., ani też Wpisem z 2007 r. Dlatego też "do oceny charakteru wpłat wpisowego pobranego przez Bank w 2014 r. należy opierać się na brzmieniu Statutu w wersji ujawnionej Wpisem z 2006r." W ocenie Sądu, pogląd ten uznać należy za błędny. Jak już bowiem wskazano wcześniej, w sprawie bezspornym jest, iż Bank w 2014r. pobierał od swoich członków, w przypadku udzielenia im kredytów i gwarancji bankowych, kwoty w oparciu o postanowienia § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu, które zakwalifikował jako wpisowe i zaewidencjonował na koncie 603 "fundusz zasobowy". Ustalono też, że § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu został wprowadzony (dodany) uchwałą Nr [...] Zebrania Przedstawicieli S. B. R. z dnia [...].04.2006 r. Tym zapisem postanowiono, że wysokość wpisowego uzależniona będzie od kwoty udzielonego kredytu, pożyczki, gwarancji lub poręczenia bankowego. Wpłat wnoszonych przez członków, w przypadku zaciągania przez nich zobowiązań, Bank nie uznawał za przychody na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów wartości wpisowego przeznaczonego na fundusz zasobowy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że przedmiotowe wpłaty stanowią przychody Banku z tytułu działalności gospodarczej, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w sprawie bezspornym jest (nie kwestionuje tego także Skarżący), że w księgach rachunkowych Banku za rok 2014 zdarzenie gospodarcze polegające na przyjęciu od członków, którym udzielono kredytu lub gwarancji bankowej, wpłat tytułem wpisowego udokumentowano jedynie przelewami bankowymi lub notami memoriałowymi, którymi potrącono określone kwoty z udzielonych kredytów i zaewidencjonowano na koncie 603 "fundusz zasobowy". Bank nie dokumentował tych wpłat w swoich księgach podatkowych w żaden inny sposób, jak też nie przedstawił żadnych dokumentów, w których dokonano wyliczenia pobranych opłat. Jedynym źródłem informacji są zapisy konta 603, dokonywane na podstawie ww. dokumentów, tj. przelewów bankowych i not memoriałowych. Wartość funduszu zasobowego na dzień 31.12.2014 r., wg konta 603 wzrosła z tytułu tych wpłat, w stosunku do stanu na dzień 31.12.2013 r. o [...] zł. Dlatego też, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że opłaty pobrane przez Skarżący Bank od kredytobiorców, w kwotach wyższych niż wpisowe określone w § 8 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 Statutu Banku, tj. [...] zł, [...] zł lub [...] zł, w przypadku kredytobiorców przystępujących do Banku w 2014r. oraz w całości, w przypadku kredytobiorców będących członkami Banku przed 01.01.2014r., stanowią przychody Banku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zasobowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 wymienionej ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Jak wynika z powyższego do przedmiotowych, bezzwrotnych opłat pobieranych od członków Banku z tytułu udzielenia kredytów i gwarancji bankowych, a więc z tytułu usług świadczonych przez Bank, nie mają zastosowania w/w przepisy. Jednocześnie należy wskazać, iż na podstawie art. 12 ust. 3a w/w ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko Organu odwoławczego, że z uwagi na otrzymanie przez Bank przedmiotowych kwot w 2014r. należy uznać, że przychód powstał w tym roku podatkowym. Tym samym zobowiązanie podatkowe powstało w 2014 roku. Sąd zauważa także, że w zaskarżonej decyzji organ odniósł się szczegółowo do złożonych przez Stronę w piśmie z dnia [...].09.2015r. zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, doręczonego Stronie w dniu [...].08.2015r., uznając zastrzeżenia te za bezzasadne oraz pozostające bez wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania za 2014r. Wskazując na ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, Sąd nie może więc podzielić zarzutu skargi, iż organy dopuściły się do naruszenia, w szczególności, art. 122 i art. 187 § 1 oraz 191 O.p., gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego ocena dokonana przez organ - nie budzą zastrzeżeń. Jak wynika z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu w realiach sprawy zasada ta została w pełni respektowana, gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organ, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Z powyższych przepisów można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Takie czynności zostały w sprawie wykonane. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, zaś dokonana ocena powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku, którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378. W badanej sprawie wskazane reguły zostały w pełni wykonane. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez Organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zestawienia oraz wszystkich umów o produkty finansowe Banku, zawartych przez członków Banku, którzy w 2014 r. wpłacili w oparciu o § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu Banku wpisowe, celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy do wyliczenia wpisowego oraz analizy umów o produkty finansowe zawieranych z klientami niebędącymi członkami Banku zawierającymi z Bankiem umowy o produkty finansowe na warunkach porównywalnych z umowami ujętymi w tabeli Nr 1 zawartej w decyzji, celem ustalenia średniej wysokości opłat, prowizji oraz oprocentowania pobieranych od podmiotów niebędących członkami Banku na okoliczność wykazania, że kwoty pobranych przez Bank opłat, prowizji i odsetek z tytułu umów wskazanych w tabeli nr 1 decyzji stanowiły jedyne przychody należne Bankowi z tytułu produktów i tylko te kwoty powinny zostać ujęte w przychodzie z działalności gospodarczej Banku, a także z zeznań kredytobiorców, pożyczkobiorców oraz podmiotów, którym Bank udzielił gwarancji/poręczenia, celem wykazania zgodnego zamiaru i celu stron (tj. Banku i członków Banku), co do wpłaty przez członków Banku wpisowego obliczonego w oparciu o zasadę wynikającą z § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu Banku, Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie gdyż ich przeprowadzenie pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Skoro bowiem wskazane okoliczności, w tym w szczególności charakter "spornego" wpisowego pobieranego przez Skarżący Bank, zostały ustalone przy pomocy innych środków dowodowych to tym samym nie zachodziła konieczność składania dodatkowych wyjaśnień w tej sprawie. Jak słusznie też przyjął Organ odwoławczy, nieprzeprowadzenie tych dowodów ma swoje uzasadnienie także w tym, że klienci Banku nie muszą mieć rozeznania o przedmiocie i zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przez Bank, zaś dodatkowe czynności poprzez dokonywanie kolejnych przesłuchań świadków mogło być działaniem zmierzającym do nieuzasadnionego wydłużenia toczącego się postępowania. Sąd podziela przy tym stanowisko Organu, że stan faktyczny sprawy został jednoznacznie ustalony na podstawie umów kredytowych zawartych z podmiotami identyfikowanymi w księgach podatkowych Banku numerem modulo, wskazanym w numerze umowy kredytowej, które dokonały w 2014 roku wpłat zaksięgowanych przez Bank na kapitał zasobowy oraz wyciągu z taryfy prowizji i opłat za czynności i usługi bankowe, stanowiącego załącznik do uchwały Nr [...] Zarządu S. B. R.z dnia [...].10.2005r., obowiązującej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Ustalenia te są zbieżne z wyciągami z księgi udziałów Banku, wydrukiem z kartoteki konta 603 "fundusz zasobowy" oraz szczegółowego zestawienia kwot uznawanych przez Bank jako wpisowe, wpłaconych przez kredytobiorców w roku 2014 i w latach poprzednich, sporządzonego przez Bank. Odnosząc się do okresu zaciągniętych zobowiązań, Sąd wskazuje też, że wpłaty związane z kredytami zaciągniętymi w latach poprzednich wnoszone były również przed 1.01.2014 r., ponieważ wynikało to z zapisów umów kredytowych, tj. że prowizje z tytułu sporządzenia decyzji kredytowej oraz postawienia kredytu do dyspozycji kredytobiorcy pobierane są w dniu uruchomienia kredytu. Prawidłowo natomiast uznano za niezasadne porównywanie warunków udzielenia kredytów długoterminowych inwestycyjnych i obrotowych podmiotom gospodarczym z warunkami udzielania kredytów konsumenckich i mieszkaniowych. Sąd zauważa przy tym, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających tezy reprezentowane przez podatnika lub stronę skarżącą , jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. W tej sytuacji zarzut sformułowany przez Skarżący Bank, iż organy podatkowe dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie sprostały obowiązkowi zgromadzenia materiału dowodowego koniecznego do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, jest bezpodstawny. Skarżący Bank, czyniąc zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego powołuje się w szczególności na postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...].08.2008 r., sygn. [...] Rej KRS [...], z którego wynika, że Bank nie był zobowiązany do uzyskania zgody Komisji Nadzoru Finansowego na zmianę Statutu w zakresie funduszu zasobowego. Sąd zauważa jednak, że postanowienie to na skutek skargi wniesionej przez Komisję Nadzoru Finansowego straciło moc, a apelacja Banku wniesiona do Sądu Okręgowego orzeczeniem z dnia [...].09.2015 r. została odrzucona. Dokonany wpis zmiany § 8 Statutu Banku do Krajowego Rejestru Sądowego uznano więc za niedopuszczalny, jako niezgodny z przepisami prawa. Kolejne zmiany § 8 Statutu Banku zostały dokonane w tym samym stanie faktycznym i prawnym, tj. z naruszeniem art. 34 ust. 2 ustawy Prawo bankowe, ponieważ Bank nie uzyskał zgody Komisji Nadzoru Finansowego. W protokole badania ksiąg podatkowych pominięto zmiany Statutu ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym na podstawie uchwały Nr [...] Zebrania Przedstawicieli Banku z [...].05.2011 r., ujawnionej w KRS postanowieniem z dnia [...].06.2011 r. Jednakże uwzględniając zastrzeżenia Banku w tym zakresie, przy ustaleniu kwoty nierozpoznanego przez Bank przychodu uzyskanego w 2014 r. dla ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto kwoty wpisowego należne od członków, którzy przystąpili do Banku w 2014 r. określone uchwałą nr [...] r. Zebrania Przedstawicieli Banku z dnia [...] .05.2011 r., ponieważ zmiana Statutu w tym zakresie nadal jest ujawnioną w KRS, w kwotach określonych w § 8 ust. 1 pkt 1,2 i 3 Statutu. Natomiast kwot pobieranych przez Bank na podstawie § 8 ust. 1 pkt 4 Statutu nie uznano za wpisowe. Tak więc, wbrew twierdzeniom skargi, w zaskarżonej decyzji nie zmieniono argumentacji przedstawionej w protokole badania ksiąg podatkowych, uwzględniono natomiast jedynie słuszny zarzut Strony dotyczący kwot stanowiących faktycznie wpisowe, co spowodowało obniżenie kwoty ustalonego przychodu o [...] zł, co w zaskarżonej decyzji wszechstronnie Stronie wyjaśniono. Co również istotne, sytuacja ta nie ograniczyła prawa Strony do korekty zeznania podatkowego, o czym została poinformowana. W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty dotyczące naruszenia art. 24 ust. 4 oraz art. 14c ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w ramach postępowania kontrolnego wobec Skarżącego Banku przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, udokumentowane protokołem doręczonym Bankowi w dniu [...].08.2015 r., w którym ustalono, że księgi podatkowe Banku za rok 2014 prowadzone były w sposób wadliwy. Zgodnie z art. 193 § 8 O.p., Strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, mogła wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwiają organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Z analizy dokumentów wynika, że termin do wniesienia zastrzeżeń do ustaleń protokołu upłynął z dniem [...].09.2015 r. Sąd zauważa, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie których sporządzony został protokół, nie przewidują obowiązku zawiadomienia Strony o stanowisku organu wobec do tych zastrzeżeń przed wydaniem decyzji. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej również nie nakładają takiego obowiązku. W związku z powyższym nie można podzielić poglądu skargi, że naruszono przepisy proceduralne w tym zakresie. Bezspornym jest przy tym, że postanowieniem z dnia [...].09.2015r., doręczonym dnia następnego, na podstawie art. 24 ust 4 ustawy o kontroli skarbowej, Stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a jednocześnie, na podstawie art. 14c ww. ustawy wskazano, że w wyznaczonym terminie siedmiu dni Strona może skorygować we właściwym organie podatkowym uprzednio złożoną deklarację, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Bezspornym jest że ustanowieni przez Skarżący Bank pełnomocnicy (O. B. – K. i K. R.) do reprezentowania Banku w postępowaniach przed właściwymi organami i zapoznali się z aktami postępowania, co znalazło odzwierciedlenie w stosownym protokole na te okoliczność. Strona nie skorzystała jednak z przysługującego jej uprawnienia i nie wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie skorzystała również z prawa do korekty zeznania podatkowego. W związku z powyższym, jak wynika z akt sprawy, postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w prawidłowej wysokości. Dlatego jako co najmniej niezrozumiały uznać należy zarzut, Skarżący Bank pozbawiono możliwości złożenia prawnie skutecznej korekty zeznania podatkowego. Sąd nie podziela też zarzutu skargi, że w realiach sprawy organy dopuściły się "zaniechania wystąpienia, na podstawie art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego będącego podstawą dokonywania wpłat wpisowego". Zauważyć bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano istnienia stosunku prawnego między Bankiem a jego członkami, a jedynie ustalono stan faktyczny dla potrzeb ustawowego określenia podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że pobrane przez Bank opłaty (uznane za "wpisowe" do Banku) w istocie stanowią przychody z tytułu świadczonych usług finansowych. Tymczasem przepis art. 199a § 3 O.p. nie dotyczy ustalania przez sąd powszechny stanu faktycznego. Jak już wielokrotnie podkreślano, w przedmiotowej sprawie stan faktyczny ustalony przez organy nie budzi zaś wątpliwości, zaś jego ocena jest podstawową powinnością organów podatkowych, co ma także wsparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym organy prowadzące postępowanie podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny dokonanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych w zakresie wynikających z nich skutków podatkowych, niezależnie od formy tych czynności prawnych. Warto przy tym podkreślić, że autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek, dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania oraz, że czynności cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego. W realiach sprawy Skarżący Bank, udzielając wysokich kredytów nowopowstałym podmiotom, a także podmiotom zadłużonym, co wynika z zapisów przedłożonych umów kredytowych, podwyższył fundusz zasobowy przychodami z tytułu udzielenia takich kredytów i gwarancji bankowych, bez opodatkowania tych przychodów. Przyjąć należy za Organem, że ustalenia dotyczące stanu prawnego w zakresie zmian § 8 Statutu Banku uprawdopodobniają przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji stanowisko, że działania takie miały charakter świadomy, jeśli zważy się, że Skarżący Bank funkcjonuje od [...] roku i trudno uznać, że przeoczył ustawowy obowiązek, wynikający z art. 34 ust. 2 ustawy Prawo bankowe, tj. uzyskania zgody Komisji Nadzoru Bankowego na dokonanie zmian Statutu w zakresie funduszu zasobowego. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, nie doszło też do naruszenia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Skoro z zebranego materiału dowodowego wynika, że wpisowe dla członka spółdzielni stanowi jednorazowo ustaloną kwotę, która musi być wpłacona przy zapisywaniu się do spółdzielni i w związku z tym jego wysokość nie podlega podwyższaniu w trakcie trwania członkostwa w spółdzielni, to tym samym należy stwierdzić, że wpisowe, o którym mowa w art. 19 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze, jest opłatą obowiązkowo wnoszoną przez członka spółdzielni w związku z członkostwem. Przepisy tej ustawy nie przewidują uzależnienia możliwości korzystania z usług świadczonych przez spółdzielnię od wysokości wpisowego. Uwarunkowania takiego nie przewidują także przepisy ustawy z dnia 7.12.2000r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających, zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 tej ustawy, każdy członek banku spółdzielczego obowiązany jest posiadać co najmniej jeden zadeklarowany i wpłacony udział. Minimalną wysokość udziału członkowskiego określa statut. Udzielenie kredytu, pożyczki pieniężnej, gwarancji lub poręczenia może być uwarunkowane w statucie banku koniecznością zadeklarowania i wpłacenia przez kredytobiorcę, pożyczkobiorcę, osobę której ma być udzielone poręczenie lub gwarancja, co najmniej jednego udziału w tym banku. Również w Statucie Banku, w § 4 ust. 2 pkt 2 postanowiono, że Bank "może uzależnić udzielenie kredytu i pożyczki od wniesienia przez wnioskującego o kredyt lub pożyczkę udziałów lub zwrotnego wkładu pieniężnego ". Na podstawie analizy umów kredytowych dotyczących przedmiotu sporu zasadnie też ustalono, że zarówno kredytobiorcy jak i Skarżący Bank byli świadomi tego, że wpłacone kwoty nie stanowią wpisowego. Dowodem tego jest fakt, że niektórzy kredytobiorcy brali dodatkową kwotę kredytu z przeznaczeniem na opłatę, którą Bank uznał za wpisowe. Tymczasem zasada równości wyrażona w art. 18 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze oznacza, że niedopuszczalne jest różnicowanie położenia pojedynczego członka spółdzielni. Nie zasługuje przy tym na aprobatę Sądu stanowisko Skarżącego, że intencją podmiotów wpłacających przedmiotowe kwoty była realizacja obowiązków wynikających z prawnie wiążącego ich Statutu Banku, a ponadto "dzięki utworzeniu stabilnego funduszu zasobowego członkowie Banku zabezpieczali wysokość posiadanych przez siebie udziałów". Należy bowiem zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 19 § 2 ustawy z dnia 16.09.1982 r. Prawo spółdzielcze, członek spółdzielni uczestniczy w pokrywaniu jej strat do wysokości zadeklarowanych udziałów. Kredytobiorcy posiadali w Banku udziały o niewielkiej wartości, przeważnie [...] zł, co nie dawało im dużych uprawnień decyzyjnych i w związku z tym nie można powiedzieć, że kilkumilionowe wpłaty wpisowego uzasadnione były ochroną ich interesów w Banku. Sąd zauważa także, że do protokołu z dnia [...].09.2015 r. sporządzonego na okoliczność zapoznania Strony z aktami sprawy, Pełnomocnik Banku przedłożył zestawienie zatytułowane "Podstawy do wyliczenia wpisowego" obejmujące 14 wybranych przez Bank kredytobiorców. Z kolei do odwołania od decyzji organu I instancji załączono zestawienie obejmujące pozostałych kredytobiorców, ponieważ podstawą naliczenia "dodatkowego wpisowego" była kwota zadłużenia, a nie kwota zobowiązań zaciągniętych w 2014 r. Argumenty Skarżącego Banku odnoszące się do sposobu ustalenia podstawy naliczenia wpisowego nie znajdują jednak potwierdzenia w zapisach ewidencji księgowej Banku, z której wynika, że kwota "dodatkowego wpisowego" ustalona od podstawy wskazanej w tym zestawieniu, wyższej niż kwota kredytu udzielonego w 2014 r. byłaby inna niż wpłacona przez kredytobiorcę w 2014 r. Dla przykładu, zadłużenie podmiotu oznaczonego numerem modulo [...] wg Banku na dzień [...].12.2014r. wynosiło [...] zł, kwota "dodatkowego wpisowego" od tej podstawy wynosi [...] zł ([...] : [...] x [...] ), kwota wpisowego wniesiona w latach poprzednich wyniosła [...] zł, zatem podmiot ten, zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, powinien dopłacić w 2014 roku [...] zł ([...]-[...]), a na podstawie ewidencji konta 603 "fundusz zasobowy" ustalono, że podmiot ten wpłacił w 2014 r. kwotę [...] zł, stanowiącą 10,2% kwoty kredytów otrzymanych w 2014 r. Zadłużenie innego podmiotu, oznaczonego numerem modulo [...] wg Banku wynosiło [...] zł, kwota kredytu udzielonego w 2014 r. wyniosła [...] zł, kwota wpisowego wg Skarżącego wynosi [...] zł. Wg zestawienia sporządzonego przez Bank, stanowiącego załącznik Nr [...] do protokołu badania ksiąg podatkowych, stan wpisowego wpłaconego przez ten podmiot na dzień [...].01.2014r. wynosi [...] zł. Zatem, zgodnie ze Statutem i stanowiskiem Skarżącego, podmiot ten powinien dopłacić w 2014 r. wpisowe w kwocie [...] zł ([...] - [...]), a tymczasem faktyczna wpłata w 2014 r. wyniosła [...] zł, tj. 12% kwoty kredytu udzielonego w 2014 r., zgodnie z propozycją Zespołu Kredytów O/W., załączoną do umowy Nr [...] o kredyt inwestycyjny długoterminowy z dnia [...].03.2014 r. na kwotę [...] zł (tom IV, poz. 17/98 ). Przykłady te w sposób jednoznaczny potwierdzają powiązanie wpłat wnoszonych przez kredytobiorców z kwotą udzielonego kredytu, a nie – wbrew tezie Skarżącego - z członkostwem w Banku. Nie można się zgodzić także z poglądem Skarżącego, że z literalnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.f. wynika, że treść tego przepisu dostosowana jest do charakteru prawnego kapitału zapasowego w spółkach oraz funduszu zasobowego w spółdzielniach jako kapitałów, które mają służyć zabezpieczeniu przed ewentualnymi stratami powstałymi w wyniku prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej i z uwagi na powyższe, wpłaty na kapitał zasobowy nie generują przychodu podatkowego. Sąd zauważa, iż wykładnia celowościowa nie może być jednak stosowana wbrew wykładni językowej. W art. 12 ust. 4 pkt 11 komentowanej ustawy ustawodawca wyłączył z podstawy opodatkowania w spółdzielniach wartość wpisowego, przeznaczonego na fundusz zasobowy, a nie wszelkie wpłaty na ten fundusz. Ponadto, analiza umów kredytowych dotyczących przedmiotowych wpłat wykazała, że kilkudziestomilionowe kredyty udzielane były podmiotom już zadłużonym, podmiotom nowo powołanym z minimalnym ([...] zł) kapitałem zakładowym. Dlatego Komisja Nadzoru Finansowego w uzasadnieniu decyzji z dnia [...].08.2015 r. o ustanowieniu w Banku zarządu komisarycznego (tom V, poz. 21/59) stwierdziła, że "badania przeprowadzone w trakcie inspekcji wykazały niską jakość procesu identyfikacji ryzyka kredytowego na etapie udzielania kredytu (stwierdzono naruszenie art. 70 ustawy Prawo bankowe w 30 przypadkach na 41 badanych kredytów) i podczas monitoringu sytuacji ekonomiczno-finansowej klientów" oraz, że "Istotne ryzyko kredytowe w Banku związane jest z wysoką koncentracją branżową oraz licznymi powiązaniami typu osobowego, organizacyjnego i gospodarczego w ramach zidentyfikowanych grup podmiotów ponoszących wspólne ryzyko gospodarcze. Należy zatem stwierdzić, że Bank ewidencjonując na koncie 603 "fundusz zasobowy" pobierane od kredytobiorców tak wysokie wpłaty bez opodatkowania, zabezpieczał się przed ewentualną stratą na działalności gospodarczej, która pokrywana jest w pierwszej kolejności z funduszu zasobowego. Mechanizm ten spowodował przeniesienie ryzyka bankowego na budżet państwa. Bank udzielając wysokich kredytów nowopowstałym podmiotom, a także podmiotom zadłużonym, co wynika z zapisów przedłożonych umów kredytowych, postanowił podwyższyć fundusz zasobowy przychodami z tytułu udzielenia takich kredytów i gwarancji bankowych, bez opodatkowania tych przychodów". Niezasadne jest też twierdzenie Skarżącego, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zasady, na jakich udzielane były kredyty wynikały wprost z zawartych umów, obowiązujących w Banku regulaminów oraz taryf prowizji i opłat za czynności i usługi bankowe, gdyż przeczą temu ustalenia faktyczne z których wynika, że w większości umów kredytowych określono, że kredytobiorca zobowiązuje się zapłacić Bankowi prowizję i opłaty od zawarcia umowy w wysokości określonej "Taryfą prowizji i opłat za czynności i usługi bankowe" obowiązującą w Banku, bez podania konkretnych stawek za określone czynności, co jest niezgodne z § 17 ust. 4 pkt 10 Regulaminu kredytowania działalności gospodarczej w S. B. R., w którym postanowiono, że umowa o kredyt winna określać, między innymi, wysokość prowizji, jeżeli umowa ją przewiduje. W okresie od [...].01. do [...].12.2014r. zgodnie z obowiązującą Bank taryfą za przygotowanie decyzji kredytowej, z wyłączeniem kredytów konsumenckich i mieszkaniowych, obowiązywała stawka prowizji do 3 % od kwoty przyznanego kredytu, natomiast prowizja za postawienie środków do dyspozycji kredytobiorcy wynosiła do 5 % od kwoty przyznanego kredytu, płatna jednorazowo lub według umowy kredytowej. Powyższe pozwala na uzasadniony wniosek, że kredytobiorcy nie decydowali O wysokości przedmiotowych wpłat, jednak byli świadomi, że wpłaty zostały dokonane tytułem wynagrodzenia za świadczone im usługi finansowe. Bezzwrotne kwoty wniesione przez kredytobiorców były niewspółmiernie wysokie w porównaniu do wartości objętych udziałów oraz pieniężnych wkładów członkowskich, które można uznać za symboliczne. Dla przykładu, udziałowiec oznaczony numerem modulo [...], przystąpił do Banku w dniu [...].05.2014r. obejmując 500 udziałów o wartości [...] zł (poz. w spisie akt 21/130 tom V). Natomiast podpisując umowę kredytową w dniu [...].05.2014 r. wpłacił kwotę [...] zł, którą Bank w całości uznał za kwotę wpisowego, nie podlegającą zwrotowi w przypadku wystąpienia z Banku, w przeciwieństwie do udziałów, które podlegają zwrotowi. Tym samym teza Skarżącego, iż "(...) wpłaty te mają charakter zwrotny" jest chybiona. Ustalono bowiem, że wpłaty "dodatkowego wpisowego" ponad kwoty ustalone w § 8 ust. 1 pkt 1,2 i 3 Statutu Banku, stanowią przychody Banku z tytułu działalności gospodarczej, które są przysporzeniem majątkowym Banku i nie podlegają zwrotowi kredytobiorcom, bez zmiany warunków umowy kredytowej. Nie można też uznać, że Bank pobierał te kwoty bez podstawy prawnej. W świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, Sąd nie podziela zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. w szczególności przepisów art. 12 ust. 3a u.p.d.o.f., gdyż przychód ustalony w postępowaniu kontrolnym powstał z chwilą (nie później niż dzień) uregulowania należności. Decyzja nie narusza więc przepisów art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, a jednocześnie Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń, które winien uwzględnić z urzędu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.