III SA/Wa 969/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – D. S.A. w W., złożyła wniosek z 29 grudnia 2011 r. (data wpływu – 30 grudnia 2011 r.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 468.825 zł, pobranego przez płatnika od 13 umów sprzedaży nieruchomości gruntowych zawartych w 2006r. Zdaniem Skarżącej, umowy powyższe korzystały ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.", ponieważ przedmiotowe grunty w chwili ich nabycia stanowiły gospodarstwo rolne lub powiększały gospodarstwo rolne należące do Skarżącej. Decyzją z [...] września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie 468.825 zł. Wyjaśnił, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie dotyczy sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą faktycznie tracą charakter rolny, mimo że nadal są tak klasyfikowane w ewidencji gruntów. Zawierając umowy Skarżąca nie poinformowała notariusza o zamiarze prowadzenia na nabytym gruncie gospodarstwa rolnego oraz o posiadaniu gruntów, z którymi grunty nabyte tworzyłyby gospodarstwo rolne, aby notariusz mógł zawrzeć taką informację w akcie notarialnym i zastosować zwolnienie podatkowe. Nabyte nieruchomości były opodatkowane podatkiem rolnym tylko do momentu ich zbycia i zostały przez Skarżącą zabudowane budynkami mieszkalnymi i następnie były sprzedawane. Skarżąca nie udowodniła, że przedmiotowe działki zostały nabyte w celu utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz wydanie decyzji zgodnie z jej wnioskiem z 29 grudnia 2011 r. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), a także przepisów postępowania, tj. art. 187 i art. 191 w związku z art. 122, art. 123, art. 124 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6, art. 191 i art. 192 w związku z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Wyjaśnił, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty unormowany został w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis ten został zmieniony na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) – dalej: "ustawa nowelizująca". Dyrektor Izby Skarbowej podzielił prezentowany w doktrynie pogląd, zgodnie z którym termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego. W tej sprawie zdarzeniem, które rozstrzyga o stosowaniu przepisu w brzmieniu obowiązującym przed lub po wejściu w życie ustawy nowelizującej, jest powstanie nadpłaty. Zgodnie zaś z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, zdarzeniem powodującym powstanie nadpłaty jest zapłata podatku w kwocie nienależnej lub wyższej od należnej. Zdaniem Organu odwoławczego, skoro ustawa nowelizująca nie zawierała przepisów intertemporalnych przyjąć należało, iż termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych regulował art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1, wygasa po upływie 5 lat od dnia pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W okresie od 6 marca do 29 grudnia 2006 r. Skarżąca zawarła 13 umów sprzedaży, od których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługiwało Skarżącej w okresie 5 lat od dnia pobrania podatku przez notariusza. Wniosek Skarżącej z 29 grudnia 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku od tych czynności sprzedaży, został wniesiony do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. 30 grudnia 2011 r., a zatem w momencie, gdy prawo do złożenia takiego wniosku wygasło. Skarżąca wniosła bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty po upływie 5 lat od dnia zawarcia każdej ze wskazanych przez nią umów sprzedaży. Ponieważ wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty złożony został po upływie terminu (wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku), brak było podstaw do prowadzenia postępowania i merytorycznego rozpatrzenia tego wniosku. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji obowiązany był odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Skoro zaś nie mogło się toczyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Na poparcie tego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wyrok tut. Sądu z 22 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3288/06. Powołał się również na piśmiennictwo. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie: – art. 10 ustawy nowelizującej przez jego niezastosowanie, które spowodowało naruszenie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.; – art. 208 w związku z art. 165a Ordynacji podatkowej przez niezasadne umorzenie postępowania w sprawie; – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. przez brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podniosła, że w dniu złożenia wniosku (30 grudnia 2011 r.) przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązania podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od zakupów dokonanych w 2006 r. przedawniały się z końcem lat 2011 i 2012 (art. 10 ust. 1 i 3 u.p.c.c.). Wniosek złożono zatem przed upływem terminu przedawnienia. W momencie składania wniosku nie istniał żaden przepis, który pozbawiałby Skarżącą prawa uczynienia tego. W przekonaniu Skarżącej, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej byłoby prawidłowe, gdyby wniosek o stwierdzenia nadpłaty złożony został przed 1 stycznia 2009 r. lub gdyby prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło przed tym dniem. Jednakże Skarżąca złożyła wniosek w roku 2011, a organ podatkowy zastosował nieistniejący już przepis, co naruszało zasadę praworządności. Zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej, weszła ona w życie od 1 stycznia 2009 r. co oznacza, że również zmiana art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej weszła w życie od tego dnia. Skarżąca wskazała, iż w doktrynie i orzecznictwie utrwalona jest zasada, że jeżeli ustawa nowelizująca nie zawiera unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej. Skarżąca odwołała się do wykładni systemowej ustawy nowelizującej. Fakt, że w zakresie zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego ustawodawca ustanowił przepisy przejściowe dowodzi, iż tam gdzie jego zamiarem było utrzymanie zastosowania przepisów dotychczasowych po 1 stycznia 2009 r., wyraźnie to wskazał. Skoro więc ustawodawca nie zawarł takiej regulacji, oznacza to, że od 1 stycznia 2009 r. termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy oceniać wyłącznie na podstawie nowego brzmienia art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej zasadność jej stanowiska znajduje potwierdzenie również w uzasadnieniu projektu nowelizacji wprowadzającej nowe brzmienie powyższego przepisu, w którym wskazano, że intencją ustawodawcy było zastosowanie zasady działania ustawy nowej, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych, którego przykłady wskazała. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty Skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, zapłaconym z tytułu zawartych w 2006 r. umów sprzedaży nieruchomości gruntowych. Z akt sprawy wynikało, że wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty z 29 grudnia 2011 r. wpłynął do organu podatkowego 30 grudnia 2011 r. Bezspornym jest, że pięcioletni okres od dnia pobrania przez płatnika podatku od każdej z objętych powyższym wnioskiem 13 umów sprzedaży, zawartych przez Skarżącą w okresie od 6 marca do 29 grudnia 2006 r., upływał w odpowiednim dniu roku 2011, a zatem najpóźniej 29 grudnia 2011 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczność powyższa ma w sprawie istotne znaczenia, jako że do oceny dopuszczalności wniosku Skarżącej należało zastosować art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zgodnie z ówczesnym brzmienie tego przepisu, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało po upływie pięciu lat od dnia pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Sąd nie podziela powyższego poglądu Dyrektora Izby Skarbowej. Na mocy art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), począwszy od 1 stycznia 2009 r. przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej uzyskał nowe brzmienie. Stanowi on teraz, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle zaś art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązań Skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych upływał z końcem 2011 r., a zatem następnego dnia po dniu, w którym jej wniosek wpłynął do organu pierwszej instancji. Skarżąca wadliwie jako rok, w którym upływał termin przedawnienia, obok roku 2011, wskazała rok 2012. Podatek został pobrany przez płatnika, a zatem w świetle art. 10 ust. 3 u.p.c.c. musiał być uiszczony przed dokonaniem czynności cywilnoprawnej. Niewątpliwie przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, jako określający termin wygaśnięcia prawa do domagania się stwierdzenia nadpłaty, jest przepisem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 1907/07; z 26 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 194/09; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże, oparte na takim charakterze powyższego przepisu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej pomija okoliczność, że w dacie wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej termin na złożenie przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze nie upłynął. Konsekwencje wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej przed upływem terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wynikającego z poprzednio obowiązującego brzmienia tegoż artykułu były przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone m.in. w wyrokach z 19 września 2012 r. sygn. akt II FSK 222/11, z 16 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1996/11 oraz z 16 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 711/11 (dostępne j.w.). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które nie wygasło przed 1 stycznia 2009 r., wygaśnie dopiero po upływie wskazanego w tym przepisie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadniając powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawodawcy przysługuje jedynie względna swoboda w kwestii uregulowań prawa międzyczasowego, mieszcząca się w ramach wyznaczonych acquis constitutionnel (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego: z 10 grudnia 2007 r. sygn. akt P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155; z 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40; z 9 czerwca 2003 r. sygn. akt SK 12/03; z 28 października 2003 r., P 3/03). Generalnie rzecz ujmując, ustawodawca może skorzystać z jednej z trzech zasad prawa intertemporalnego, tj. (a) zasady wstecznego działania prawa (retroaktywność), (b) zasady bezpośredniego działania prawa nowego (retrospektywność), (c) zasady dalszego działania prawa dawnego (E.Łętowska, K.Osajda, Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego; Warszawa 2008, s. 29; M.Uliasz, Reguły intertemporalne w polskim postępowaniu cywilnym, Przegląd Sądowy 2008/3/36; J.Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62). Zgodnie zaś z utrwaloną zasadą interpretacyjną, jeżeli ustawa zmieniająca nie zawiera unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowopowstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/93 i z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt SK 34/08, a także S.Wronkowska, M.Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49 i nn.). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż dotyczy to terminów, które rozpoczęły, lecz nie zakończyły jeszcze biegu, bo tylko w takim przypadku ich zmiana może być traktowana jako bezpośrednie działanie prawa nowego, nieobjęte zakazem retroakcji. Sytuacja taka wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w dacie wejścia w życie nowego brzmienia art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej (1 stycznia 2009 r.), Skarżącej wciąż przysługiwało prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika w roku 2006. Ustawa nowelizująca w artykułach od 6 do 9 określa przypadki, do których mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed jej wejściem w życie, także regulujące kwestie materialnoprawne (np. przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy – art. 7 i art. 8 ustawy nowelizującej). Brak jest jednak takiego zastrzeżenia w zakresie nadpłaty. Uprawniony jest więc wniosek, że gdyby ustawodawca chciał, aby art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., w dalszym ciągu miał zastosowanie, wprowadziłby regulację intertemporalną na wzór zamieszczonych we wskazanych wyżej przepisach ustawy nowelizującej. Skoro jednak tego nie uczynił należy przyjąć, że nowe brzmienie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do wszystkich tych przypadków, gdy 1 stycznia 2009 r. jeszcze nie upłynął termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikający z przepisów uchylonych. Tym samym od chwili wejścia ustawy w życie ustawy nowelizującej zgodnie z art. 10, tj. od 1 stycznia 2009 r., do składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty zastosowanie mają przepisy nowe. Do postępowania wszczętego w roku 2011 należy zatem stosować przepisy znowelizowane, a nie uchylone. Stanowisko takie znajduje również oparcie w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy VI Kadencji nr 1013). Projektodawca stwierdził, iż celem ustawy jest wydłużenie terminu, w którym podatnik (płatnik, inkasent) może ubiegać się o zwrot nadpłaconego przez siebie podatku – tak, by termin ten odpowiadał terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego (w którym to organ podatkowy może kwestionować zadeklarowaną i zapłaconą przez podatnika, odpowiednio płatnika lub inkasenta, wartość zobowiązania). Uznano, że ponieważ zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, nie pogorszy sytuacji zainteresowanych, a więc nie ma potrzeby jednoczesnego ustanowienia, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące poprzednio. Podzielając przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd stwierdza, że do oceny terminowości złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego w 2006 r., który to wniosek wpłynął do organu podatkowego 30 grudnia 2011 r., należało zastosować przepisy obowiązujące w dacie złożenia wniosku, nie zaś – jak błędnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej – przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłat, których wniosek ten dotyczył, tj. w roku 2006. Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 10 w związku z art. 1 pkt 20 ustawy nowelizującej, w konsekwencji skutkującym niewłaściwym zastosowaniem art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Wadliwie zastosowany został również przepis postępowania – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, skutkujący uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w sprawie. Wskazana wyżej wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi zajęcie stanowiska co do zasadności zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. do zawartych przez Skarżącą umów sprzedaży. Wskazane przez Skarżącą zasady ekonomiki procesowej nie mogą zmierzać do zastąpienia przez Sąd organu odwoławczego w rozpatrzeniu sprawy. Sąd ocenia prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął w sprawie stanowiska merytorycznego, Sąd nie może stanowiska tego uczynić przedmiotem swojej kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzy odwołanie Skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji. Okoliczność, że wniosek Skarżącej wpłynął do organu podatkowego 30 grudnia 2011 r. nie może stać na przeszkodzie zajęciu przez organ odwoławczy stanowiska merytorycznego w sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze. zm.), dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).