III SA/Wa 970/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że J. S. dokonał nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i listopad 2000r. poprzez błędne ustalenie obowiązku podatkowego od sprzedaży usług budowlano-montażowych. Strona należny podatek od wskazanych robót wykazała w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2000r. tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawione zostały faktury sprzedaży. W związku z powyższym, Urząd Skarbowy w Ż. decyzją z dnia [...] maja 2001r. nr [...] określił podatnikowi kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i listopad 2000r., ustalił wysokość zaległości podatkowej oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę za wskazane miesiące. Od powyższej decyzji J.S. nie wniósł odwołania, w związku z czym decyzja Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] maja 2001 r. stała się decyzją ostateczną. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2001 r. J.S. wystąpił z żądaniem stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) – dalej powoływanej jako O.p. Zdaniem podatnika, rażące naruszenie prawa nastąpiło z uwagi na to, że obowiązek podatkowy od spornych usług budowlanych ustalony został zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245) z pominięciem postanowień art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej powoływanej jako ustawa o VAT. Po rozpoznaniu wniosku J.S., Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. nr [...] odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] maja 2001 r. Zdaniem Izby Skarbowej, zaskarżona decyzja Urzędu nie została wydana z rażącym naruszeniem art. 6 ust. 1 i 4 powołanej ustawy. Od decyzji Izby Skarbowej w W. zostało złożone do Ministra Finansów odwołanie z dnia [...] czerwca 2002r., w którym podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu J.S. podnosił, że skoro decyzja Urzędu Skarbowego nie została wydana na podstawie art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, lecz na podstawie przepisu rozporządzenia, mieliśmy do czynienia z wadą rażącego naruszenia prawa tkwiącą bezpośrednio w rozstrzygnięciu decyzji. Ponadto, w ocenie podatnika, skoro obowiązek podatkowy od sprzedaży robót budowlano-montażowych ustalony został przez niego w oparciu o przepisy ustawy, to organy podatkowe nie mogą kwestionować zasad ustalania należnego podatku od towarów i usług powołując przepisy niższej rangi. Po dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Minister Finansów decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, iż argumenty strony zawarte w przedmiotowym odwołaniu nie uzasadniają uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r., nr [...] oraz stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] maja 2001r. nr [...]. Minister Finansów wskazał, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Izby Skarbowej w W. jest wynikiem wszczętego przez stronę postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w Ż.. Przede wszystkim, organ II instancji podkreślił, że stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić tylko wówczas, gdy ostateczna decyzja dotknięta jest jedną z wad określonych w art. 247 § 1 O.p. O stwierdzeniu nieważności decyzji powinny przesądzać wady zawarte w samej decyzji, nie zaś wady postępowania poprzedzającego wydanie decyzji. Ponadto, nie wystarczy, by wady te były oczywiste, powinny mieć charakter rażącego naruszenia prawa. Minister Finansów zwrócił uwagę, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002r. jest decyzją wydaną w trybie nadzwyczajnym dotyczącym stwierdzenia nieważności. W związku z tym, w postępowaniu o stwierdzenie nieważności oceniana była decyzja Urzędu Skarbowego w Ż. z wyłącznie z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 247 § 1 O.p., a w szczególności wskazanej przez podatnika w art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Minister Finansów zauważył, że podatnik zarówno we wniosku z dnia [...] lutego 2002r. o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego jak i w przedmiotowym odwołaniu formułując zarzuty dotyczące naruszenia ww. przepisów prawa materialnego w swej istocie zmierza do kontroli merytorycznej zasadności zapadłego rozstrzygnięcia. Natomiast w postępowaniu toczącym się w trybie art. 247 O.p., zarówno Izba Skarbowa jak i Minister Finansów nie może oceniać, podnoszonych argumentów natury merytorycznej. Poza trybem, w którym toczy się postępowanie leży polemika z zarzutami strony w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla robót budowlanych. Temu celowi poświęcone jest postępowanie dotyczące wymiaru podatku, kontrolowane także, pod względem legalności przez sąd administracyjny. Jak wynika z akt sprawy strona z trybu odwoławczego nie skorzystała. Minister Finansów wskazał natomiast, iż złożenie wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oznacza zawężenie przedmiotu kontroli tylko z punktu widzenia przesłanek nieważności określonych w przepisie art. 247 § 1 O.p. Zdaniem Ministra Finansów taki przypadek, a więc przypadek rażącego naruszenia prawa w przedmiotowej sprawie nie wystąpił. W skardze z dnia [...] lutego 2004 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J.S. postawił zaskarżonej decyzji zarzut niezgodności z prawem, w związku z czym wniósł o jej uchylenie jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej w W.. W ocenie skarżącego, określenie przez Urząd Skarbowy podatku poprzez przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonanych usług budowlanych na podstawie przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) powołanego rozporządzenia, a zakwestionowanie ustalonego przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego z przepisów art. 6 ust. 1 i 4 ustawy oVAT, stanowi przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Ponadto strona podnosi, iż pomimo wynikającego z art. 6 ust. 10 ustawy o VAT upoważnienia dla Ministra Finansów do określenia innych momentów powstania obowiązku podatkowego, to skorzystanie z tego upoważnienia pod rządami Konstytucji RP w postaci przepisu § 6 cyt. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. doprowadziło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji, która stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków - następuje w drodze ustawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaskarżona decyzja nie zawiera wady w postaci rażącego naruszenia prawa dającej podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "rażące naruszenie prawa", to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (opubl. ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 r. sygn. akt IV SA 716/86 (k.p.a. z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., lecz zdaniem składu orzekającego, zachował on jednak aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zdaniem Sądu, brak w niniejszej sprawie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia zawartego w decyzji podlegającej badaniu w trybie stwierdzenia nieważności, a przepisami prawa. Z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wynika, że obowiązek podatkowy przy usługach budowlanych w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten jest jasny i odczytywany samodzielnie nie budzi wątpliwości. Problem interpretacyjny pojawia się w momencie, gdy zestawi się go z przepisem art. 6 ustawy o VAT. Ten zaś stanowi, iż jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, który z tych dwóch przepisów winien znaleźć w sprawie zastosowanie. Podatnik w złożonej skardze twierdzi, że szczególny rodzaj normy, tj. § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego nie może być rozumiany jako prymat szczególnego rozwiązania zawartego w akcie wykonawczym nad normą ogólną zawartą w ustawie. Zdaniem skarżącego, przyjęcie pierwszeństwa przepisu niższej rangi stanowi o rażącym naruszeniem prawa. W ramach wykładni prawa funkcjonują tzw. reguły kolizyjne. W doktrynie przyjmuje się, iż reguły te wspólnie z regułami wnioskowań prawniczych oraz regułami wykładni sensu stricto, tj. dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej składają się na reguły wykładni sensu largo (por. M. Zieliński, Współczesne problemy wykładni prawa, "Państwo i Prawo" 1996/8-9, str. 6). Reguły kolizyjne dotyczą kwestii rozstrzygania kolizji między sprzecznymi czy niezgodnymi normami w sytuacji, w której prawodawca żadnej z kolidujących norm nie uchylił. Wyróżnić można trzy reguły tego rodzaju: 1) regułę hierarchiczną – lex superior derogat legi inferiori (przepis w hierarchii wyższy uchala przepis w tej hierarchii niższy, 2) regułę chronologiczną - lex posterior derogat legi priori (przepis późniejszy uchyla przepis wcześniejszy), 3) regułę merytoryczną – lex specialis derogat legi generali (przepis szczególny uchyla przepis ogólny). Skonstatować już w tym miejscu należy, iż w przypadku, gdy dochodzi do kolizji dwóch norm prawnych mamy do czynienia z sytuacją, którą można rozwiązać jedynie w drodze wykładni przepisów prawa. A taki stan – jak wyżej podniesiono – nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa. Jednak w niniejszej sprawie mamy do czynienia z innym przypadkiem niż kolizja dwóch norm prawnych. W pewnych sytuacjach samo prawo może zawieszać stosowanie reguł kolizyjnych upoważniając na przykład normodawcę do wprowadzenia aktów wykonawczych niezgodnych z regulacją ustawową, a tym samym zawiesić stosowanie zasady lex superior derogat legi inferiori lub też wprowadzić odstępstwa od zasady lex posteriori derogat legi priori. Możliwości takie bezpośrednio przewidują Zasady techniki prawodawczej z dnia 5 listopada 1991r. (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora", Toruń, str. 350-351). Z powyższego wynika, że w przypadku odmiennej regulacji zawartej w akcie wykonawczym nie zachodzi kolizja norm prawnych, ustawowej i podustawowej, gdyż stan taki wynika z wyraźnej woli ustawodawcy. W takim wypadku pierwszeństwo ma norma z aktu wykonawczego na zasadzie wyjątku od reguły ogólnej zawartej w ustawie. Mimo tego, iż wskazane powyżej przepisy różnej rangi nie wywoływały między sobą kolizji podlegającej regułom kolizyjnym, to jednak w praktyce orzeczniczej budziły wątpliwości interpretacyjne. Wypowiadał się w tym zakresie wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, a jego poglądy w tym przedmiocie były rozbieżne. W jednym z nurtów orzecznictwa przyjmowano, że przepis art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawiera regułę ogólną wskazującą, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi i nie jest zależny od tego czy podatnik otrzymał zapłatę za wykonaną usługę czy nie. Natomiast w przypadku obowiązku potwierdzenia wykonania usługi fakturą, obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia tegoż dokumentu, ale nie później niż w ciągu 7 dni od dnia wykonania usługi, zaś w art. 6 ust. 5 stwierdzono, że przepis art. 6 ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi. Ustęp 10 tego artykułu zawiera natomiast upoważnienie dla Ministra Finansów, który w drodze rozporządzenia może określić: 1) przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika, 2) inne niż wymienione w ust. 1-9 momenty powstania obowiązku podatkowego. W oparciu o tę delegację ustawową Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT. Rozdział 3 wymienionego rozporządzenia zatytułowany jest "Szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego". Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d tego rozporządzenia obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przyjmowano, iż ten ostatni jest przepisem, który wyłącza stosowanie przepisu ogólnego jakim jest wspomniany art. 6 ust 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to przepis szczególny, który modyfikuje normę ogólną. Gdyby podzielić pogląd odmienny, to wydane przepisy szczególne nie byłyby w ogóle potrzebne. Przykładem takiego stanowiska może być wyrok NSA z dnia 17 lutego 1999r., sygn. akt SA/Sz 804/98, M. Pod. 2000/1/32, w którym postawiono tezę, iż norma wynikająca z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług stanowi przywilej podatkowy będący odstępstwem od generalnej bardziej "wymagającej" zasady z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. Innym przykładem jest wyrok NSA z dnia 4 maja 1999r., sygn. akt III SA 5344/98, gdzie stwierdzono, że każda płatność podlega opodatkowaniu, bez względu na jej wysokość i to czy została ona otrzymana przed czy po rozpoczęciu wykonywania usług. W tym samym kierunku, choć na gruncie przepisu zawartego we wcześniejszym rozporządzeniu Ministra Finansów, ale stanowiącego odpowiednik normy zawartej w przedmiotowym § 6 ust. 1 pkt 2 lit.d wypowiedział się NSA w wyrokach: z dnia 8 stycznia 1996r., sygn. akt SA./Wr 1068/95 i z dnia 9 listopada 1995r., sygn. akt SA/Lu 2310/94, LEX nr 27043. Odmienne poglądy stanowiące o pierwszeństwie normy ustawowej zostały wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 12 stycznia 2001r., sygn. akt I SA/Lu 1121/99, a także z dnia 28 października 1998r., sygn. akt SA/Sz 2258/97. Także za stosowaniem przepisu ustawowego opowiedział się SN w wyroku z dnia 18 maja 2001r., sygn. akt III RN 95/00. Zaprezentowane orzecznictwo w sposób jednoznaczny przedstawia trudności interpretacyjne związane ze stosowaniem § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów. Mając na uwadze powyższe oraz w związku z zaprezentowanym na wstępie orzecznictwem w zakresie braku rażącego naruszenia prawa w przypadku różnicy poglądów co do wykładni danego przepisu prawa skonstatować należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa bowiem decyzja badana w trybie nadzwyczajnym (stwierdzenia nieważności) w sposób rażący nie narusza norm prawnych. To samo można odnieść do zarzutu niezgodności § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d z art. 217 Konstytucji. Przede wszystkim zauważyć należy, iż przepis ten stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podnieść trzeba, iż powołany przepis ustawy zasadniczej nie wymienia w swej treści jako elementu stosunku podatkowoprawnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Wywieść go można z tego unormowania jedynie w drodze wykładni, przyjmując, iż jako element istotny stosunku podatkowoprawnego winien być normowany w akcie prawnym rangi ustawy. O braku oczywistości sprzeczności omawianego § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d z przepisami Konstytucji - oczywistości która warunkuje rażące naruszenie prawa - świadczą przekonująco wskazane powyżej stanowiska judykatury, nie kwestionujące konstytucyjności tego przepisu. Tak więc i w tym zakresie nie można uznać skargi za zasadną. Natomiast jeśli chodzi o argumenty podniesione w piśmie procesowym skarżącego z dnia [...] stycznia 2005r. i powtórzone w tym samym dniu przez niego na rozprawie, odnośnie nadpłaty, która zdaniem skarżącego wystąpiła w miesiącu sierpniu 2000r. to stwierdzić przede wszystkim należy, że to na stronie skarżącej spoczywa obowiązek wskazania rażącego naruszenia prawa (na czym ono polegało) we wniosku inicjującym takie postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 907/00), względnie w jego toku, po to aby organ miał możliwość odniesienia się do postawionych zarzutów i zbadania pod tym kątem decyzji. Mając na uwadze zarzut rażącego naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 O.p., zauważyć trzeba, że przepisy te – zgodnie z ich brzmieniem w dacie wydania decyzji podlegającej badaniu w trybie stwierdzenia nieważności – regulowały: co jest nadpłatą, kiedy ona powstaje i w jaki sposób podlega zaliczeniu na poczet zaległych, bieżących, bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Podnieść wypada, że wskazana nadpłata dotyczy miesiąca sierpnia 2000r., tj. okresu, za który nie wydano decyzji i nie jest on badany w trybie nadzwyczajnym. Dodać do tego trzeba, iż organ wydający decyzję "badaną" mógł objąć nią miesiąc sierpień, ale zrobić tego nie musiał. W takim stanie rzeczy podatnikowi przysługiwało prawo do korekty deklaracji, względnie do żądania stwierdzenia nadpłaty. Z ówcześnie, jak i obecnie obowiązujących przepisów wynika zasada, iż zarachowanie nadpłaty jest możliwe - w formie odrębnego postanowienia - w sytuacji gdy zaległość podatkowa została określona decyzją, względnie wynika z deklaracji podatkowej. Dlatego też powiedzieć trzeba, że decyzja "badana" musiała określać prawidłową wysokość zwrotu podatku i zaległości podatkowej za miesiące wrzesień i listopad roku 2000. Podkreślić jeszcze raz należy, iż ewentualne zarachowanie jest możliwe dopiero wtedy, gdy znana jest wysokość zaległości podatkowej. Nie można w takim przypadku, z powodów podniesionych po raz pierwszy w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2005r., stawiać zarzutu naruszenia prawa decyzji "badanej", a zarzut rażącego naruszenia prawa z pewnością jest niezasadny. Natomiast w zakresie zarzutu związanego z "faktami niezgodnymi z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli", to stwierdzić należy, że zaistniała rozbieżność nie miała wpływu na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).