III SA/Wa 972/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.343.2017.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 2 lutego 2018 r. uznał, że stanowisko G. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Wnioskodawca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego. W przyszłości Wnioskodawca zamierza nabyć wierzytelność z tytułu umowy pożyczki. Wierzytelność ta zostanie nabyta od osoby fizycznej, na podstawie umowy zbycia wierzytelności. Zapłata za nabytą wierzytelność nastąpi poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę weksla własnego zupełnego, który opiewał będzie na kwotę nabytej wierzytelności. Do wystawionego weksla zawarta zostanie umowa między zbywcą i nabywcą wierzytelności. Tak wystawiony i przyjęty weksel stanowić będzie bezwarunkową zapłatę i spełniać będzie funkcję płatniczą za zakupioną wierzytelność pieniężną. Kolejno Wnioskodawca planuje objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W spółce z o.o. dokonane zostanie podwyższenie kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, które Wnioskodawca pokryje w całości wkładem niepieniężnym w postaci nabytej wierzytelności pieniężnej. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy wystawienie weksla jest równoznaczne z uregulowaniem należności, tak jakby nabywca dokonał na rzecz zbywcy zapłaty? 2. Czy z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt w postaci wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności? Zdaniem Wnioskodawcy, wystawienie weksla w opisanym zdarzeniu przyszłym równoznaczne będzie z uregulowaniem należności, tak jakby nabywca wierzytelności dokonał na rzecz zbywcy zapłaty. Natomiast na dzień objęcia udziałów Wnioskodawca poniesie faktycznie wydatek na ich objęcie, w związku z czym przychód z tytułu objęcia udziałów powinien być pomniejszony o koszt uzyskania przychodu. Wymienioną na wstępie zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej "u.p.d.o.p"). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie czy wystawienie weksla własnego prowadzi w rozumieniu cywilistycznym do nowacji zobowiązania wynikającego z umowy, na podstawie której Spółka nabędzie wierzytelność pożyczkową od osoby fizycznej, i w rezultacie do jego wygaśnięcia, nie ma w ocenie organu znaczenia dla odpowiedzi na podatkowe wątpliwości Spółki. W tym bowiem zakresie istotne są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 15 ust. 1j pkt 3, w którym to przepisie ustawodawca zawiera wymóg "faktycznego poniesienia wydatku". Samo wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty za nabytą wierzytelność nie oznacza automatycznie, że towarzyszyło temu poniesienie wydatku rozumiane jako uszczuplenie aktywów Spółki. Na gruncie cywilistycznym zobowiązanie może wygasnąć przykładowo poprzez zapłatę, potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum), zwolnienie z długu czy odnowienie. Nie wszystkie z wymienionych sposobów wygaśnięcia zobowiązania wiążą się z faktycznym poniesieniem wydatku. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano użytego w art. 15 ust. 1j pkt 3 pojęcia "poniesienie" wydatku. Nie ogranicza się ono jednakże wyłącznie do faktycznego wypływu wartości pieniężnych z majątku podatnika. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, odnoszącym się do pojęcia "poniesienia kosztu" występującego również w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez "poniesienie" kosztu należy rozumieć realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W sytuacji opisanej we wniosku, wystawiając weksel własny Spółka nie zmniejszy swoich aktywów, zobowiąże się jedynie do zapłaty sumy pieniężnej określonej w treści weksla. Taka czynność nie może być uznana za faktyczne poniesienie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu (wierzytelności pożyczkowej do spółki z o.o.), co oznacza, że Spółka obejmując udziały w sp. z o.o. nie może rozpoznać kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, której zarzuciła: 1) naruszenie art. 15 ust 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wystawienie weksla w miejsce pierwotnego zobowiązania powodujące jego wygaśnięcie nie stanowi faktycznego poniesienia wydatku w rozumieniu przedmiotowego przepisu, co skutkowało błędnym uznaniem, że zapłata wekslem własnym za zakupione wierzytelności pieniężne następnie wniesione jako aport do spółki kapitałowej nie może być traktowana jako faktyczne poniesienie wydatku, a przez to, że niemożliwe jest zaliczenie tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu; 2) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") poprzez uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Spór pomiędzy stronami postępowania sprowadza się do jednej kwestii, która bezpośrednio jest związana z wykładnią przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., a mianowicie ustaleniem znaczenia terminu wydatków "faktycznie poniesionych". Skarżąca, opisując zdarzenie przyszłe, wskazała bowiem, że planuje objąć nowoutworzone udziały w spółce z ograniczoną odpowioedzialnością, które zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności pieniężnej z tytułu umowy pożyczki. Wierzytelność tę Skarżąca zamierza nabyć od osoby fizycznej na podstawie umowy zbycia wierzytelności. Zapłata za nabytą wierzytelność miałaby nastąpić poprzez wystawienie przez Skarżącą weksla własnego zupełnego, który będzie opiewał na kwotę nabytej wierzytelności. W ocenie Skarżącej tak wystawiony i przyjęty weksel stanowić będzie bezwarunkową zapłatę i spełniać będzie funkcję płatniczą za zakupioną wierzytelność pieniężną. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżąca zapytała, czy wystawienie weksla jest równoznaczne z uregulowaniem należności, tak jakby nabywca dokonał na rzecz zbywcy zapłaty oraz czy z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. będzie mogła rozpoznać koszt w postaci wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności. Zdaniem Skarżącej, za faktyczne poniesienie wydatku można uznać samo wystawienie weksla własnego. Zdarzenie to spowoduje bowiem uregulowanie należności z tytułu zapłaty za nabycie wierzytelności pożyczkowej i wygaśnięcie zobowiązania z tego tytułu poprzez nowację dotychczasowego zobowiązania. Jeżeli więc Skarżąca wystawi weksel zupełny na rzecz osoby fizycznej i tym samym doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązania wynikającego z umowy zbycia wierzytelności, to datę tę należy traktować jako datę wypełnienia zobowiązania. Tym samym, skoro zobowiązanie zostanie wypełnione, to Skarżąca poniesie z tego tytułu wydatki, które będą mogły zostać kolejno zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie organu jest wątpliwe, czy samo wystawienie weksla własnego stanowi odnowienie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że w doktrynie prawa cywilnego można spotkać także opinie przeciwne niż wynikające z zacytowanych przez Skarżącą tez wyroków, a mianowicie, że samo wydanie wierzycielowi weksla własnego nie stanowi odnowienia i w konsekwencji zobowiązanie pieniężne nie wygasa, ponieważ roszczenie wierzyciela o wpłatę nie zostaje zaspokojone (inaczej niż przy wekslu trasowanym). W takim wypadku zobowiązanie wekslowe ma charakter samodzielny, i w konsekwencji nie umarza ono istniejącej wierzytelności. Istnieją wówczas dwa roszczenia, przy czym są one ze sobą powiązane, w tym znaczeniu, że wierzycielowi nie przysługuje możliwość jednoczesnego ich dochodzenia. Powiązanie owych roszczeń wymusza w pierwszej kolejności realizację zobowiązania wekslowego, a jego zaspokojenie prowadzi do umorzenia istniejącej już wcześniej wierzytelności (patrz. E. Gniewek, P. Machnikowski (red.). Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2014). Dalej organ interpretacyjny wskazał,. że rozstrzygnięcie, czy wystawienie weksla własnego prowadzi w rozumieniu cywilistycznym do nowacji zobowiązania wynikającego z umowy, na podstawie której Skarżąca ma zamiar nabyć wierzytelność pożyczkową od osoby fizycznej, i w rezultacie do jego wygaśnięcia, nie ma znaczenia dla odpowiedzi na podatkowe wątpliwości Spółki. W tym bowiem zakresie istotne są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy, w którym to przepisie ustawodawca zawiera wymóg "faktycznego poniesienia wydatku". Samo wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty za nabytą wierzytelność nie oznacza automatycznie, że towarzyszyło temu poniesienie wydatku rozumiane jako uszczuplenie aktywów Spółki. Na gruncie cywilistycznym zobowiązanie może wygasnąć przykładowo poprzez zapłatę, potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum), zwolnienie z długu czy odnowienie. Nie wszystkie z wymienionych sposobów wygaśnięcia zobowiązania wiążą się z faktycznym poniesieniem wydatku. Zdaniem Sądu, rację należy przyznać organowi. Dla rozstrzygnięcia, czy w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. niezbędne jest odwołanie się do wykładni terminu wydatków "faktycznie poniesionych", którym posłużył się ustawodawca w tym przepisie. Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1, 2 i 2a składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Przechodząc do istoty sporawy, a więc interpretacji i znaczenia pojęcia kosztów faktycznie poniesionych, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. (art. 15 ust. 1 tej ustawy). Zgodnie więc z tą ogólną zasadą, regułą pozwalającą zaliczyć określone koszty do kosztów uzyskania przychodów jest przypisanie ich do konkretnego źródła przychodów. Samo pojęcie kosztów poniesionych, w myśl zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może być automatycznie utożsamiane z wydatkiem. Ustawodawca bowiem, chociażby w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jako koszt poniesiony, a także dzień poniesienia kosztu, traktuje dzień, w którym ujęto go w księgach rachunkowych. Świadczy to o tym, że rozpatrując poniesienie kosztu odwołuje się do tzw. metody memoriałowej. Jak to już wyżej zaznaczono, zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter zasady ogólnej, od której przewidziano wyjątki. Jednym z nich jest przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy, który określa sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Ma on charakter lex specialis w stosunku do zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i z tego względu to ta właśnie regulacja winna stanowić wyłączną podstawę ustalania kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie. W odróżnieniu od reguł ogólnych przepis ten mówi nie o kosztach poniesionych, ale o kosztach faktycznie poniesionych. Zamieszczenie w treści przepisu dodatkowego, w stosunku do zasad ogólnych, warunku w postaci stwierdzenia "faktycznie poniesione" wskazuje, że kosztem w tym wypadku może być koszt faktycznie poniesiony, a więc zrealizowany do dnia osiągnięcia przychodu i skutkujący rzeczywistym zmniejszeniem zasobów majątkowych podatnika. Wprawdzie żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, jak należy rozumieć zwrot "faktycznie poniesionych", jednakże różnica znaczeniowa tego pojęcia, w odniesieniu do terminu "kosztu poniesionego", jakim posługuje się art. 15 ust. 1 tej ustawy, jest oczywista. Skoro bowiem w przypadku tego ostatniego przepisu ustawodawca sugeruje stosowanie metody memoriałowej, to w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., zawierającym tego rodzaju modyfikację, zasadnym jest odwołanie się do metody kasowej. Znajduje to uzasadnienie w odwołaniu się do faktycznie poniesionych wydatków. W tym kontekście słowa "faktycznie" nie sposób jest utożsamiać jedynie z nieefektywnym sposobem realizacji wydatku, zwłaszcza, że słowo to pojawia się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych właśnie w tym kontekście znaczeniowym (art. 1a ust. 2b, art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 17a pkt 7 u.p.d.o.p.), który przyjął organ interpretacyjny. Skarżąca, podważając zasadność stanowiska organu, powołuje się na cywilnoprawne aspekty nowacji zobowiązania oraz płatniczą w tym ujęciu funkcję weksla, jednakże przedmiotowe okoliczności pozostają bez znaczenia na gruncie niniejszej sprawy. Sprowadza się ona bowiem do rozpoznania znaczenia terminu kosztów uzyskania przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego regulacja jest niezależna od kwestii cywilnoprawnych i kompletna. Nie wymaga więc bezpośredniego odwołania się do regulacji cywilnoprawnych. Istotnym jest w tym wypadku również to, że termin "koszty uzyskania przychodów" nie jest pojęciem z zakresu prawa cywilnego, wobec tego nie sposób jest poszukiwać jego znaczenia na gruncie tychże regulacji, diametralnie odmiennych od prawa publicznego, do którego zaliczają się przepisy podatkowe, i cechujących się odmienną metoda regulacji. Należy zaznaczyć, że inna sytuacja miałaby miejsce gdyby zakup wierzytelności został sfinansowany kredytem czy pożyczką. W wyniku zaciągnięcia kredytu (pożyczki) Skarżąca uzyskałaby aktywa (środki pieniężne), zaś dokonanie z tych środków zapłaty spowodowałoby zmniejszenie stanu tych aktywów. Tymczasem nowacja zobowiązania, która w praktyce skutkuje zastąpieniem jednego zobowiązania drugim, choć łączy się z zmianą podstawy prawnej (tytułu) jego istnienia, nie pociąga za sobą skutków w odniesieniu do zasobów majątkowych zobowiązanego, w ujęciu ekonomicznym. Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, weksel jest także środkiem zapłaty, choć w znaczeniu tylko ekonomicznym, nie prawnym. W znaczeniu prawnym środkiem zapłaty jest jedynie pieniądz, gdyż tylko on ma moc bezwzględnego umarzania zobowiązań pieniężnych. Wierzyciel uprawniony do świadczenia pieniężnego nie ma obowiązku przyjąć zamiast niego weksla dłużnika. Pełnienie przez weksel funkcji środka płatniczego wynika stąd, że jako papier wartościowy i podstawa do wydania nakazu zapłaty weksel do pewnego stopnia gwarantuje wymianę na gotówkę, może więc w obrocie gospodarczym tę gotówkę zastępować. Funkcja płatnicza weksla realizuje się, gdy weksel zostanie wręczony zamiast świadczenia pieniężnego. Może to być zarówno weksel wystawiony czy akceptowany przez dłużnika, jak i weksel inkorporujący dług innej osoby, który jest w posiadaniu dłużnika jako wierzyciela wekslowego i zostaje przez niego indosowany na jego z kolei wierzyciela. W każdym z tych przypadków wręczenie weksla nie jest spełnieniem świadczenia (zapłatą) w rozumieniu prawa zobowiązań, lecz może służyć, jak już wyjaśniono, co najwyżej jako odnowienie. Rzeczywista zapłata następuje dopiero w chwili realizacji weksla (P. Machnikowski, Prawo wekslowe. Warszawa 2009, str. 43). Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 744/18, CBOSA), odnosząc się do analogicznych regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując: zdaniem Sądu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji nie dopuścił się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.