III SA/Wa 974/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. N. kwotę 6 917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S.N. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu 28 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. rozpoczął kontrolę podatkową wobec S.N. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. Nieprawidłowości stwierdzone w toku przeprowadzonej kontroli stały się powodem wszczęcia z urzędu w dniu 15 kwietnia 2015 r. postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. na podstawie postanowienia z dnia 14 kwietnia 2015 r. Protokół z kontroli podatkowej wraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym zostały włączone jako dowody do prowadzonego postępowania podatkowego. Skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług geodezyjnych (PKD 7112 - działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne) pod nazwą U. ul. [...] O. i był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 maja 2001 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego poddano analizie i ocenie zgromadzony materiał dowodowy, a także przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług. W wyniku powyższego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zakupów i sprzedaży. W dniu [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu wydał decyzję w której określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu wskazano, iż Skarżący prowadził nierzetelne księgi podatkowe (rejestry VAT zakupu i sprzedaży), ponieważ nie ewidencjonował wszystkich czynności opodatkowanych oraz odliczał podatek naliczony z szeregu faktur niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na powyższe, konieczne było określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania w części nie znajdującej pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym. W treści decyzji organ opisał zastosowaną metodę szacowania oraz uzasadnił jej wybór. Pismem z dnia 5 października 2016 r. S.N. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, której zarzucił naruszenie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "O.p.") oraz art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155. poz. 1095, dalej: "usdg"). Rozwijając powyższy zarzut Skarżący wskazał, iż organ podatkowy nie zastosował metody szacowania polegającej na zbilansowaniu wpływów i wydatków członków jego rodziny. Organ nie zastosował również metody wynikającej z art. 23 § 3 pkt 2 O.p. polegającej na porównaniu wartości sprzedaży z innymi podmiotami działającymi na danym rynku. S.N. stwierdził również, że art. 9 usdg przestrzega organy kontrolne od kwestionowania swobody działalności gospodarczej i to przedsiębiorca decyduje, jaką marżę zastosować do wykonywanych usług. Szacowanie zaś nie może być dowolne, lecz zbliżone do szacunkowej podstawy opodatkowania. Dalej Skarżący podniósł, że katalog sposobów szacowania został określony w art. 23 § 3 O.p. Jego zdaniem, jedynie w sytuacji, gdy nie ma możliwości zastosowania tych metod organ może w inny sposób dokonać szacowania obrotu. W takim przypadku organ jest zobowiązany do uzasadnienia braku możliwości zastosowania metod szacowania zawartych w tym przepisie. Pismem z dnia 24 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący nie skorzystał jednak z powyższej możliwości. W dniu [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż w odniesieniu do niniejszej sprawy zastosowanie instytucji oszacowania reguluje art. 23 § 1 pkt 2) O.p., zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Powyższe prowadzi do wniosku, że jeżeli organ podatkowy zebrał wszystkie dowody źródłowe np. faktury, to mimo braku ksiąg podatkowych nie może dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, lecz określa ją na podstawie tych dowodów, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W realiach przedmiotowej sprawy zasadnie zastosowano instytucję szacowania podstawy opodatkowania. Podatnik, pomimo iż prowadził księgi podatkowe, to nie ewidencjonował wszystkich świadczonych usług. Natomiast dowody uzyskane w toku postępowania nie pozwalały na określenie rzeczywistej wielkości obrotu w pełnym zakresie. W związku z powyższym w stosunku do transakcji, co do których nie uzyskano wystarczających dowodów, dokonano oszacowania podstawy opodatkowania. W pozostałym zaś zakresie oparto się na danych wynikających ze zgromadzonych dokumentów, przez co nie wystąpiła potrzeba szacowania tej części podstawy opodatkowania. Organ dodał również, że ryzyko związane z szacowaniem podstawy opodatkowania w pełni obciąża nierzetelnego podatnika. Decydując się bowiem na nieewidencjonowanie wszystkich transakcji gospodarczych podmiot taki naraża się na negatywne konsekwencje instytucji szacowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie S.N. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego wymaganych prawem czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe naruszenie polegało między innymi na pominięciu wyjaśnień Skarżącego zawartych w tabelach będących wykazem robót niezaewidencjonowanych w latach podatkowych 2012 oraz 2013, jak również wyjaśnień dotyczących motywów gospodarczych różnicowania cen oferowanych podmiotom gospodarczym i niegospodarczym tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w stosunku do których Skarżący stosował niższe ceny. Wskazane zaniechania i pominięcia nastąpiły, mimo długiego czasu prowadzenia postępowania, które zakończyło się po ponad 17 miesiącach od daty wszczęcia postępowania podatkowego. Opisane działania organu podatkowego, w ocenie Skarżącego, świadczą niezbicie o prowadzeniu postępowania w sposób zmierzający do zastosowania od samego początku metody oszacowania podstawy opodatkowania i celowego pomijania dostarczanych przez Skarżącego materiałów dowodowych oraz wniosków mogących w konsekwencji doprowadzić do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, co w ocenie Skarżącego świadczy o naruszeniu przez organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej zobowiązującej organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 2) art. 188 O.p. - polegające na nieprzeprowadzeniu, mimo żądania Skarżącego w toku postępowania podatkowego, dowodu z zeznań świadków na okoliczność ustalenia wysokości należnych Skarżącemu kwot zwłaszcza, że okoliczności te nie zostały stwierdzone innymi posiadanymi przez organ podatkowy dowodami, a których przeprowadzenie mogło doprowadzić do uzupełnienia zapisów z księgi podatkowej, a co za tym dalej idzie ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania bez konieczności dokonywania jej przy użyciu metody oszacowania podstawy opodatkowania; 3) art. 191 O.p. - polegające na nie wzięciu pod uwagę przez organ podatkowy w toku niniejszego postępowania sporządzonego przez Skarżącego zestawienia zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych w latach podatkowych 2012 i 2013 usług geodezyjnych, co w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy do uznania, iż niezbędnym jest w niniejszej sprawie określenie podstawy opodatkowania przy użyciu metody oszacowania, i de facto zaprzestanie jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w toku postępowania podatkowego zmierzającej do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania tj. przeprowadzenie innych dowodów np. przesłuchań świadków na okoliczność prawidłowości kwot wskazanych w dostarczonym przez Skarżącego zestawieniu za kontrolowany okres; 4) art. 121 oraz art. 124 O.p. - polegające na prowadzeniu postępowania dowodowego ograniczonego jedynie do włączenia dowodów uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej, a następnie zastosowanie szczególnej instytucji, jaką jest szacowanie podstawy opodatkowania, co stanowi paradoks w niniejszej sprawie z uwagi na fakt posiadania niedostatecznej liczby dowodów, które de facto w trakcie postępowania podatkowego winien był lub mógł uzupełnić organ podatkowy. Wszystko to pomimo prowadzenia postępowania przez ponad 17 miesięcy, w trakcie którego Skarżący stawiał się w celu złożenia wyjaśnień, przedkładał dokumenty mające na celu pomóc w zebraniu możliwie najpełniejszego materiału dowodowego, jak również zgłaszał rozsądne wnioski dowodowe, co świadczy o intencji współdziałania z organem postępowania w celu prawidłowego załatwienia sprawy i ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Powyższe niewątpliwie sprzeczne było z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Dodatkowo brak wyjaśnień, co do powodu odrzucenia przedstawionych przez Skarżącego dowodów, zgłoszonych wniosków dowodowych oraz brak wskazania zasadności przesłanek, którymi organ kierował się dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, było działaniem sprzecznym z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p.; 5) art. 23 § 1 O.p. - poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że jeżeli księgi podatkowe są nierzetelne i wadliwe to automatycznie oznacza, że organ podatkowy, uprawniony jest do oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy oszacowanie jest odstępstwem od generalnej zasady opodatkowania rzeczywistych przychodów, co oznacza, iż organ podatkowy zobowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy dane z ksiąg podatkowych można uzupełnić o inne dowody umożlwiające ustalenie rzeczywistego przychodu, a dopiero następnie gdy nie jest to możliwe określić przychód podatnika przy użyciu metody oszacowania; 6) art. 23 § 2 O.p. - poprzez jego niezastosowanie i dokonanie przez organ podatkowy szacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy do akt przedmiotowej sprawy Skarżący przedstawił zestawienie wykonanych w 2012 r. i 2013 r. usług geodezyjnych, co umożliwiałoby organowi podatkowemu uzupełnienie danych z ksiąg podatkowych o dowody uzyskane w toku postępowania, a w konsekwencji czego odstąpienie przez organ podatkowy od jej określenia przy użyciu metody oszacowania; 7) art. 23 § 3 O.p. - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez organ podatkowy, że nie jest on zobligowany do stosowania i wyjaśniania podatnikowi wyboru przyjętej metody oszacowania, nawet wówczas jeżeli ww. metoda nie została wymieniona w art. 23 § 3 O.p. 8) art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") - skutkujące określeniem podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące lat podatkowych 2012 i 2013 w nieprawidłowej wysokości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania Skarżącego przez organy. Na wstępie należy zauważyć, że art. 23 § 1 O.p przewiduje możliwość określenia w drodze oszacowania jedynie podstawy opodatkowania, a więc w przypadku podatku VAT obrotu, a nie innych składników mających wpływ na finalną wysokość zobowiązania podatkowego. Organ może skorzystać z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych dla jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Wybór przyjętej metody pozostawiony jest uznaniu organu, byleby został należycie uzasadniony. (I SA/Łd 32/17). Celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 O.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a konsekwencją niewykonania tych obowiązków, celem tym jest określenie jedynie jej przybliżonej i prawdopodobnej wartości. Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi właściwej i rzetelnej dokumentacji z przyczyn od siebie zależnych.( II FSK 1381/15). Jednakże zaistnienie warunków do szacowania podstawy opodatkowania nie może być rozumiane jako sankcja prowadząca do wymiaru przewyższającego rzeczywistą podstawę. (II FSK 1339/15) Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy podkreślić specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącego, która to specyfika spowodowała konieczność szacowania wartości poszczególnych usług świadczonych przez Skarżącego. Natomiast same założenia dotyczące przyjętej przez organy metody szacowania dotyczą wszystkich usług świadczonych przez Skarżącego. Jak wynika bowiem ze skarżonej decyzji "w celu określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, wybrano metodę oszacowania uwzględniającą specyfikę prowadzonej działalności i opierającą się na danych wynikających z dokumentacji z uwzględnieniem zeznań świadków." Zatem organ oparł metodę szacowania na danych wynikających z dokumentacji podatkowej podatnika, zeznań świadków oraz uwzględnił specyfikę działalności gospodarczej Skarżącego w ten sposób, że wyliczając średnią cenę danej usługi pominą kwoty znacznie odbiegające od pozostałych kwot z uwagi na złożoność wykonanych przez Skarżącego prac. W ocenie Sądu zgodna z prawem jest ocena prawna organu dotycząca sytuacji w których organ przyjął w ramach szacowania kwoty wynikające z wystawionych faktur, w tym przypadku usług wykonanych w 2013 roku i udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2014 roku, jak również kwalifikacji prawnej usługi wykonanej na rzecz bratanka Skarżącego. Natomiast organ nie uzasadnił wybiórczego stosowania ustalenia ceny usług w oparciu o zeznania świadków. Zasadny jest w tym zakresie zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez organ art. 188 O.p. Skarżący bowiem wnosił o szersze zastosowanie dowodu z przesłuchania świadków. Skoro organ przesłuchał niektórych świadków i uznał ich zeznania za wiarygodne, a następnie ustalił w oparciu o nie cenę usługi, to powinien szczegółowo uzasadnić przyczynę odstąpienia od przesłuchania pozostałych świadków i w konsekwencji ustalenia ceny usługi w inny sposób (średnia cena). Organ nie uzasadnił więc dlaczego co do niektórych usług uznał, że dowód z przesłuchania świadków będzie wiarygodny i stanowić będzie element przyjętej metody szacowania i ustalenia ceny, a w przypadku innych usług, gdzie również Skarżący wnioskował o ustalenie ceny w oparciu o dowód z przesłuchania świadków, dowód ten będzie niewiarygodny i zastosował inną metodę szacowania. Jako przykład można wskazać, że w przypadku wykonania mapy do celów projektowych organy przyjęły średnią cenę usług w wysokości 668 zł. Była to średnia cena wynikająca z wystawionych w 2012 roku przez Pana S.N. faktur VAT dokumentujących wykonanie ww. usług. Jednakże w przypadku rachunku nr [...] z dnia 8 lutego 2012 r. ponieważ organ przeprowadził dowód z przesłuchania świadka pana J.K., przyjął podaną przez świadka cenę 600.00 zł za wykonanie powyższej usługi. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku ustalenia wartości innych usług oraz dotyczy także usług wykonanych w roku 2013. Organ nie wskazał żadnego uzasadnienia dla zmiany metody szacowania ww. usługi - wykonania mapy do celów projektowych jak i innych usług świadczonych przez Skarżącego. Podkreślić należy, że organ dysponował danymi osób, które Skarżący wnioskował o przesłuchanie w charakterze świadków. Zauważyć trzeba, że zmiana metody szacowania doprowadziła również do zmiany wysokości szacowanej ceny usługi, a w niektórych przypadkach wartość usługi zmieniała się w sposób istotny. W ponownym postępowaniu organ musi jednoznacznie ocenić przydatność dowodu z przesłuchania świadków dla ustalenia ceny poszczególnych usług, a zatem przyjętej metody szacowania. Następnie w przypadku gdy odmówi przeprowadzenia dowodu w tym zakresie powinien szczegółowo uzasadnić dlaczego ten środek dowodowy (przesłuchanie świadka) jest nieprzydatny dla ustalenia ceny określonej usługi. Naruszeniem art. 23 § 5 i art. 188 O.p jest bowiem sytuacja w której organ wybiórczo stosuje dany środek dowodowy nie uzasadniając odmowy jego zastosowania w odniesieniu do tych samych usług jak i innych usług przy jednoczesnej zmianie w odniesieniu do określonych usług metody szacowania poprzez zmianę środka dowodowego. Zauważyć również należy, że Skarżący w czerwcu 2015 roku przekazał w toku postępowania podatkowego zestawienie kwot wynikających ze sprzedaży niezewidencjowanej. Rzetelność tego rodzaju dokumentów podlega ocenie organu na podstawie art. 191 O.p. Jednocześnie organ powinien ocenić przydatność dokumentu dla przyjętej metody szacowania. W szczególności podobnie jak w przypadku korzystania z dowodu z przesłuchania świadków organ powinien jednoznacznie ocenić możliwość ustalenia ceny usług świadczonych przez Skarżącego w oparciu o kwoty przedstawione przez Skarżącego w ww. zestawieniu. Ewentualnie organ powinien uzasadnić dlaczego w niektórych przypadkach uznaje przedstawiony przez Skarżącego dokument za niewiarygodny, a więc nieprzydatny w stosowanej metodzie oszacowania, a w innych uznaje go za wiarygodny i stosuje w metodzie szacowania. Wyjaśnieniem takim nie jest bowiem powołana w skarżonej decyzji okoliczność braku dokumentów – faktur oraz incydentalny charakter usługi. Brak dokumentu w postaci faktury dotyczy wszystkich niezaewidencjonowanych przez Skarżącego usług. W tym przypadku organ nie dysponuje fakturami wystawionymi przez Skarżącego jako materiałem porównawczym. Brak materiału porównawczego może być uzupełniony przez organ w różny sposób dopuszczalny w ramach art. 23 O.p, ale nie może być uzupełniony wybiórczym przyjęciem kwot wskazanych przez Skarżącego w zestawieniu. Jeżeli bowiem organ uznaje zestawienie przedstawione przez Skarżącego za rzetelny i wiarygodny dowód, to również kwoty innych usług powinny być ocenione jak wiarygodne. Wybiórcze stosowanie wskazanych w zestawieniu przez Skarżącego kwot narusza art. 23 § 1 i § 5 oraz art. 191 O.p. Organ w ponownym postępowaniu dokona na podstawie art. 191 O.p oceny zestawień przekazanych przez Skarżącego w czerwcu 2015 roku. Jeżeli uzna, że tylko niektóre kwoty otrzymane przez Skarżącego za świadczone usługi są wiarygodne, to wskaże dlaczego pozostałe nie są wiarygodne. Po wykonaniu wskazanych czynności organ ponownie oceni możliwość zastosowania art. 23 § 1 O.p w sprawie Skarżącego. Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo decyzję w przedmiocie towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń 2012– grudzień 2013 r., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1667).