II FSK 1339/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 322/14 w sprawie ze skargi A. G. i P. M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi A. G. i P. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. w określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 155.986,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy. Między nim a nabywcami doszło w 2008 r. do transakcji sprzedaży 17 sztuk samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy na łączną kwotę brutto 522.744,00 zł. W ocenie organu materiał dowodowy nie pozwalał na szacowanie kosztów uzyskania przychodu, w związku z czym podstawę opodatkowania ustalono w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 26 maja 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 155.986,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 1.582,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wprawdzie nie pozwalał na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, jednakże wyłącznie w zakresie uzyskanych przychodów. Z tego względu konieczne było uchylenie skarżonej decyzji i ponowne określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w oparciu o art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmiana uzasadnienia w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone w toku postępowania dowody nie pozwalają na zastosowanie żadnej z metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ odwoławczy, na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oszacował przychód osiągnięty przez stronę na podstawie zeznań świadków tj. klientów, którzy zakupili samochody od skarżącego. Metodę tę przyjęto z uwagi na fakt, iż umożliwia ona określenie podstawy opodatkowania w wysokości maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej. Opiera się ona bowiem na pozyskanych informacjach od bezpośrednich nabywców pojazdów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili naruszenie art. 5, 6, 23 § 1, 120, 121, 122, 124, 180, 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1, 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że zebrane w sprawie dowody wskazują jednoznacznie, że podejmowane przez skarżącego czynności związane ze sprzedażą samochodów osobowych spełniały w 2008 r. znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Potwierdzają to głównie sposób jej zorganizowania (ogłoszenia publikowane w prasie, Internecie, za szybami aut; prezentacja aut w miejscach publicznych, przeprowadzanie transakcji na terenie autokomisu, pomoc przy załatwianiu formalności związanych z rejestracją pojazdów), a także jej ciągłość tj. sprzedaż 17 aut w okresie styczeń-wrzesień 2008 r., potwierdzone zeznaniami nabywców tych samochodów. Zdaniem sądu pierwszej instancji skoro organ dysponował przybliżoną wielkością przychodów uzyskanych przez skarżącego uwzględniając dyrektywę płynącą z art. 23 § 5 O.p., szacując podstawę opodatkowania organ mógł ją określić bez konieczności szacowania kosztów uzyskania przychodów, lecz także w inny sposób przykładowo w oparciu o średnią marżę stosowaną przy sprzedaży używanych samochodów osobowych w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, odnosząc ją do wielkości przychodów ustalonych w oparciu o zeznania świadków. Z tego względu sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 23 § 4 i 5 O.p. w powiązaniu z przepisami art. 122, art.187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 9, art. 24b i art. 26 u.p.d.o.f., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowiło to podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.). Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 9, art. 24b i art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1992r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej u.p.d.o.f.) poprzez bezzasadne przyjęcie przez WSA, iż zaskarżona decyzja narusza ww. przepisy, proceduralne O.p. oraz przepisy u.p.d.o.f., jak również, że wybrana przez organ podatkowy metoda szacowania nie jest zgodna z wzorcem podstawy opodatkowania wynikającej z u.p.d.o.f., a także błędne przyjęcie przez WSA, w oparciu o prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, iż zaistnienie warunków do szacowania podstawy opodatkowania jest rozumiane przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako sankcja prowadząca do wymiaru przewyższającego rzeczywistą podstawę oraz w konsekwencji brak oddalenia skargi i nieuzasadnione uchylenie przez WSA skarżonej decyzji; - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku przez WSA podstawy prawnej uchylenia skarżonej decyzji, tj. błędnym wskazaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 9, art. 24b i art. 26 u.p.d.o.f., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, skoro jak błędnie przyjął WSA w skarżonym wyroku doszło również do naruszenia prawa materialnego art. 9, art. 24b i art. 26 u.p.d.o.f. (brak ponadto wskazania przez WSA konkretnej jednostki redakcyjnej w/w przepisów updf rzekomo naruszonych przez organ podatkowy) oraz tym samym nieuprawnionego zastosowania przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jako podstawy prawnej uchylenia skarżonej decyzji; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na braku prawidłowej oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy oraz zawarciu przez WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, opartych na stwierdzeniu, iż uwzględniając dyrektywę płynącą z art. 23 § 5 O.p. szacując podstawę opodatkowania organ mógł ją określić bez konieczności szacowania kosztów uzyskania przychodów, lecz także w inny sposób przykładowo w oparciu o średnią marżę stosowaną przy sprzedaży używanych samochodów osobowych w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, odnosząc ją do wielkości przychodów ustalonych w oparciu o zeznania świadków( ustalenia średniej marży stosowanej przy sprzedaży używanych samochodów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. WSA stawiając organom zarzut naruszenia art. 9, art. 24b i art. 26 u.p.d.o.f. nie wyjaśnił na czym konkretnie polega owo naruszenie oraz którą jednostkę redakcyjną w/w przepisów updf naruszył organ podatkowy; - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, art. 9, art. 24b i art. 26 u.p.d.o.f .poprzez dokonanie wadliwej kontroli skarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego art. 9, art. 24b i art. 26 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez WSA, iż ww. przepisy zostały niewłaściwie zastosowane w sprawie przez organ podatkowy oraz w związku z tym bezzasadnym uchyleniu przez WSA skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i przyjęciem, że wybrana metoda szacowania nie jest zgodna z wzorcem podstawy opodatkowania wynikającej z u.p.d.o.f. i nie realizuje postulatu określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej bez jednoczesnego wskazania, które konkretne jednostki redakcyjne cytowanych przepisów u.p.d.o.f., w ocenie WSA, zostały naruszone przez organ podatkowy. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Skarżących na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości wyliczenia przez organ podstawy opodatkowania w drodze szacowania, z zastosowaniem metody nienazwanej. W sprawie nie jest sporne, że wykazywana przez podatnika w 2008 r. aktywność, związana ze sprzedażą samochodów osobowych, spełniała kryteria działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz, że skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych i nie ujawnił w przewidzianym trybie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W tych okolicznościach faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku określił podstawę opodatkowana w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p., ograniczając się jednakowoż wyłącznie do oszacowania przychodów. Zdaniem organu brak było podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodów. Mimo zatem sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. (wytykających naruszenie przez WSA w Białymstoku zarówno przepisów procesowych, jak i prawa materialnego), kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy organ właściwie zrealizował obowiązek wynikający z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., dokonując oszacowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wyłącznie strony przychodowej. Podzielając ocenę organu, że w rozpatrywanym przypadku uzasadnione było odstąpienie od stosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i zastosowanie innej metody, na podstawie art. 23 § 4 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje zarazem stanowisko Sądu pierwszej instancji o wadliwości przyjętego przez organ wyliczenia. Rację przyznać należy WSA w Białymstoku, że zaistnienie warunków do szacowania podstawy opodatkowania nie może być rozumiane jako sankcja prowadząca do wymiaru przewyższających rzeczywistą podstawę. Z art. 23 § 1 O.p. wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest do określenia w drodze oszacowania "podstawy opodatkowania". Z przepisem tym skorelowane jest unormowanie zawarte w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania". Użyte w wymienionych przepisach zwroty "podstawa opodatkowania" oraz "dochód" mają tożsame znaczenie. W przypadku podatków dochodowych, co do zasady nie mogą być utożsamiane z szerszą kategorią, jaką jest przychód. W literaturze przedmiotu określenie "podstawa opodatkowania" pojmuje się jako element konstrukcyjny podatku oraz wskazuje, że – obok przedmiotu i podmiotu opodatkowania – składa się ona na hipotezę normy prawno- podatkowej. Podstawa opodatkowania postrzegana jest przy tym zazwyczaj w kategoriach konkretyzacji przedmiotu podatku, jako zindywidualizowanej co do wielkości i podmiotu części przedmiotu opodatkowania (por. M. Mastalski, Prawo podatkowe. Warszawa 204, s. 420). O ile zatem przedmiot opodatkowania wytycza ogólnie rzeczowy zakres opodatkowania danym podatkiem, to podstawa opodatkowania – w znaczeniu potocznym – oznacza wielkość (wartość), od której obliczany jest podatek wg przyjętej stawki (jest to faktyczna podstawa obliczenia podatku). W takie ujęcie "podstawy opodatkowania" wpisuje się użyty w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot legislacyjny "podstawa obliczenia podatku". Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraża zasadę, w świetle której opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody, a nie przychody. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi dochód podatnika osiągnięty w danym roku podatkowym (rok kalendarzowy) pomniejszony o składki na ubezpieczenie społeczne i pozostałe odliczenia od dochodu. Dochodem ze źródła przychodów jest natomiast nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że w drodze oszacowania należy ustalić podstawę opodatkowania (dochód do opodatkowania). Naturalnie procedura szacowania nie prowadzi do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, lecz wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.). Wniosków zbieżnych ze stanowiskiem organu nie można wyprowadzić z treści ostatnio przywołanego przepisu, tj. art. 23 § 5 O.p. Na podstawie tej regulacji organ powinien dążyć do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie tylko przychodu. Pominięcie natomiast w toku szacowania jednego z parametrów ustalenia podstawy opodatkowania (np. kosztów uzyskania przychodów przy szacowaniu dochodu do opodatkowania) jest możliwe, jeżeli podstawę taką (dochód do opodatkowania), przy oszacowanej wartości przychodu, można wyliczyć z uwzględnieniem np. współczynnika rentowności, jaki występuje w podobnych warunkach. Rację przyznać wobec tego należy Sądowi pierwszej instancji, że skoro organ dysponował przybliżoną wielkością przychodów uzyskanych przez skarżącego, szacując podstawę opodatkowania mógł ją określić bez konieczności szacowania kosztów uzyskania przychodów, lecz przykładowo w oparciu o średnią marżę stosowaną przy sprzedaży używanych samochodów osobowych w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W judykaturze zauważa się, że przypadku braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków i zakwestionowania w tym zakresie rzetelności ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania nie powinna być ustalona w drodze oszacowania. Ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie może bowiem zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 98/13). Jednakowoż w rozpatrywanym przypadku organ nie skorzystał z możliwości odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, a co więcej, stwierdził wręcz konieczność uwzględnienia regulacji art. 23 O.p. Skoro zatem organ zadecydował o skorzystaniu z instytucji oszacowania, a brak możliwości określenia podstawy opodatkowania lub jej elementów na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, to za wadliwe uznać należy ustalanie podstawy opodatkowania (dochodu) z wykluczeniem aspektu kosztowego. W istocie bowiem organ ustalił w drodze oszacowania przychód podatnika, a nie dochód, do czego był obowiązany stosownie do treści zarówno art. 23 § 1 O.p., jak i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja organu, odwołującego się do wyroków WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawach o sygn. I SA/Bk 155/13 oraz I SA/Bk 156/13 (skargi kasacyjne wywiedzione od tych orzeczeń zostały oddalone wyrokami NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 410/14 oraz I FSK 411/14). W przywołanych przez organ wyrokach orzeczono w przedmiocie podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy różni przede wszystkim wzorzec podstawy opodatkowania. Nadto w obu tych sprawach organy odstąpiły od dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, z uwagi na posiadanie danych niezbędnych do jej określenia. Wbrew zatem skardze kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 23 § 4 i 5 O.p.,a także art. 24b ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wyroku WSA w Białymstoku zabrakło wprawdzie szerszych rozważań, jak należy postrzegać "podstawę opodatkowania" w rozumieniu art. 23 § 1 O.p., to jednak uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, a zatem nie dopatrzono się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu uzasadniającym eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.