II FSK 98/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 197/12 w sprawie ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2012 r. o sygn. I SA/Sz 197/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. F. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 stycznia 2012 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2006 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie: 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 19 sierpnia 2011 r. o nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 88.256 zł z tytułu p.d.o.f. za 2006 r. 2.2. W odwołaniu skarżący podniósł zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), zasady swobodnej oceny materiału dowodowego wynikającej z art. 191 o.p., a także niezastosowania określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 o.p. oraz niewykonania zaleceń zawartych we wcześniejszej decyzji Dyrektora IS z dnia 22 kwietnia 2011 r. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji nie wykazał w sposób logiczny i spójny sprzeczności ekonomicznych pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania i w żaden sposób nie udowodnił, iż kwestionowanych kosztów skarżący nie poniósł, a jedynym celem organu było jego maksymalne opodatkowanie. 2.3. Dyrektor IS, po rozpoznaniu sprawy na nowo, na podstawie przedstawionych materiałów dowodowych i obowiązujących przepisów, decyzją z dnia 13 stycznia 2012 r. uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 19 sierpnia 2011 r. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie: 3.1. W skardze do WSA w Szczecinie (uzupełnionej pismem z dnia 8 lipca 2012 r.) skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie: art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 23 § 1 o.p., przez ich niezastosowanie do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w związku z art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zdaniem skarżącego, przy wydawaniu decyzji zostały zignorowane przez organy obu instancji zasady postępowania zawarte w ww. przepisach, zaś uzasadnienie zaskarżonego aktu powiela wcześniejsze błędy organu podatkowego. Skarżący podniósł, że wyłączając z kosztów uzyskania przychodów kwotę 401.947 zł, organ podatkowy oparł się wyłącznie na swoich domniemaniach, pomijając zasadę prawdy obiektywnej i czyniąc to nielogicznie. W jego ocenie, rozliczenia gotówkowe - w ramach optymalizacji kosztów i racjonalnego zarządzania czasem - są bardziej ekonomicznie uzasadnione, niż rozliczenia za pomocą banków. Nielogiczne jest stanowisko organu, że wystawienie kwestionowanych faktur w marcu, kwietniu i sierpniu 2006 r. było celowym działaniem skarżącego, zmierzającym do zmniejszenia zaliczek na p.d.o.f. Za nietrafny uznał skarżący także zarzut organu, że firma R. O. nie posiada magazynów, oraz że w zeznaniach skarżącego i świadka zachodzi rozbieżność co do miejsca spotkań związanych ze współpracą ich firm, gdyż skarżący prowadził działalność gospodarczą w swoim domu, w którym była zgłoszona siedziba firmy. Ponadto, w okresie od stycznia do marca 2006 r. firma skarżącego nie posiadała koparki, wobec czego niezbędne było korzystanie z usług firmy zewnętrznej. Skarżący zakwestionował także dokonane w decyzji porównanie zarobków pracowników zatrudnionych w firmie S. z wynagrodzeniem płaconym spornemu wykonawcy – R. O., stwierdzając, że organy podatkowe nie dokonały tu żadnej analizy, czym naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy w żaden logiczny i spójny sposób nie wykazał sprzeczności ekonomicznych między przychodami a kosztami ich uzyskania, gdyż trudno uznać za faktyczne uzasadnienie tezy nieponiesienia przez skarżącego kosztów kwestionowanych wydatków - gołosłownych i niepopartych żadnymi dowodami twierdzeń organów podatkowych zawartych w decyzji. Skarżący dołączył do skargi kserokopię umowy z dnia 2 listopada 2005 r. wraz z aneksem z tej samej daty, zawartej z firmą W. W. A. na wykonanie budynku usługowo-handlowego, wskazując – tak jak w odwołaniu – że z uzasadnienia decyzji wynika, iż wybudował on ten obiekt "z powietrza" bez materiałów budowlanych, co jest twierdzeniem pozbawionym logiki i sprzecznym z prawem budowlanym. Stwierdził również, że organ podatkowy mógł w ramach gromadzenia dowodów wystąpić do właściwego urzędu o przedłożenie dziennika budowy, z którego wynikają wykonane prace. W końcowej części skargi, zarzucając naruszenie przepisu art. 23 o.p. w związku z art. 24b u.p.d.o.f., skarżący ponownie podniósł, że zastosowana przez organ podatkowy quasi-metoda "wyrzucenia" z kosztów kwoty 401.947 zł nie spełnia wymogów wynikających z przepisów art. 122 oraz art. 23 o.p. i jest działaniem zmierzającym do maksymalnego opodatkowania skarżącego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie: Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącego kwoty 401.947 zł, udokumentowanej 11 fakturami VAT, wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe R. O. za zakupy towarów i usług. Organ podatkowy uznał, że wskazane faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Skarżący natomiast zakwestionował stanowisko organu jako nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, domagając się o ile nie przyjęcia kwot wynikających wprost z tych faktur, to przynajmniej ustalenia kosztów nabycia wymienionych w nich towarów i usług w drodze oszacowania. W przekonaniu WSA w Szczecinie, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w pełni uprawniał organ podatkowy do nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków, udokumentowanych 11 fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe R. O. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym wynika bez wątpienia, że wystawca tych faktur VAT – R. O. - nie posiadał towaru, ani nie był wykonawcą usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. R. O. w 2006 r. nie posiadał żadnego sprzętu budowlanego i transportowego, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie dysponował żadnymi pomieszczeniami magazynowymi ani zapleczem logistycznym, nie posiadał dokumentów potwierdzających zakupy większości towarów handlowych, nie umiał wskazać żadnych okoliczności towarzyszących zawarciu i realizacji poszczególnych transakcji. Wątpliwości nie budzi również dokonana przez organ analiza możliwości współpracy pomiędzy skarżącym a R. O., która wyraźnie wskazuje na sprzeczności ekonomiczne (tj. zakup towarów w cenach wyższych niż od innych kontrahentów oraz nabywanie usług w cenach przewyższających ceny ich zbycia albo koszty wynagrodzeń pracowników skarżącego), faktyczne (sprzeczności w zeznaniach skarżącego i R. O. co do rodzaju i charakteru wykonywanych prac) oraz brak po stronie R. O. fizycznej możliwości zarówno wykonania niektórych prac budowlanych, jak i realizacji dostaw towarów w postaci stali i kruszywa. Zdaniem WSA w Szczecinie, a wbrew stanowisku skarżącego, zasadne jest podnoszenie przez organ podatkowy jako okoliczności "obciążającej" gotówkowego rozliczania transakcji. Jakkolwiek zgodzić się należy, że przekazywanie pieniędzy "z ręki do ręki" pozwala na uniknięcie kosztów obsługi bankowej, niemniej jednak wątpliwości budzi to, że R. O., który miał – jak twierdzi skarżący – kilkanaście razy odebrać z jego rąk znaczne kwoty pieniędzy (jednorazowo płatne kwoty za towary i usługi sięgały nawet 50.000 zł), nie potrafił ani prawidłowo opisać jak wygląda skarżący, ani podać szczegółów odbioru należności. Istotną okolicznością pozwalającą na dokonane w zaskarżonej decyzji, niebudzące wątpliwości stwierdzenie o fikcyjności faktur wystawionych przez R. O., wg WSA w Szczecinie jest fakt, że wszczęte zostało wobec niego postępowanie karne, zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w Gryficach z dnia 18 maja 2010 r., II K 1503/09, którym został on uznany winnym zarzucanego mu czynu polegającego na tym, że w okresie od 7 stycznia 2006 r. do 30 grudnia 2007 r. w L. i T. poprzez udostępnienie danych swojego przedsiębiorstwa "Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe R. O.", pieczątki firmy oraz poprzez upoważnienie do podpisywania faktur VAT wystawianych przez to przedsiębiorstwo nazwiskiem "O." ułatwił K. P. podrobienie 70 faktur, na których jako sprzedawca towaru w postaci materiałów budowlanych figuruje "Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe R. O.", tj. o czyn z art. 18 § 3 w związku z art. 270 § 1 Kodeksu karnego. Zdaniem WSA w Szczecinie, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym – na podstawie przepisów art. 180 § 1 i art. 181 o.p. – mógł być wykorzystany przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Powyższy wyrok skazujący R. O. za opisane w nim przestępstwo jest dokumentem urzędowym, który – w myśl art. 194 § 1 O.p. – "stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone". Dokumentowi takiemu przysługuje więc domniemanie zgodności z prawdą, co oznacza, że dokument taki nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy; za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Prawidłowo więc w zaskarżonej decyzji uznano, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji w toku postępowania, w tym materiały z postępowania karnego i kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec R. O., pozwala na jednoznaczne i oczywiste stwierdzenie, że zakwestionowane faktury na sprzedaż materiałów budowlanych oraz usług dla Firmy S. F. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w tych fakturach podmiotami, a ich wystawienie w marcu, kwietniu i sierpniu 2006 r. było celowym działaniem skarżącego, zmierzającym do zmniejszenia zaliczek na p.d.o.f. Ocena dowodów oraz twierdzeń skarżącego dokonana przez organ podatkowy jest, zdaniem WSA w Szczecinie, wszechstronna i nie zawiera błędów logicznych lub merytorycznych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne zarówno w części faktycznej, jak i prawnej i zawiera ustosunkowanie się organu do wszystkich zarzutów skarżącego. Postępowanie przeprowadzone zostało z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej oraz wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora IS z dnia 22 kwietnia 2011 r. i wyczerpująco uzasadnione. Tym samym, działaniom organu podatkowego nie sposób przypisać - podnoszonego w skardze - naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy dokonanie nie swobodnej, lecz dowolnej czy "samowolnej" oceny dowodów. Za bezzasadny uznać należy także przedstawiony przez skarżącego w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 23 o.p. w związku z art. 24b u.p.d.o.f., przez jego niezastosowanie. Słusznie organ podatkowy uznał, że nie wystąpiły w sprawie podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 24b u.p.d.o.f. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy nie można ustalić podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 24 i 24a u.p.d.of., a więc na podstawie ksiąg podatkowych. W myśl art. 193 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 tego artykułu stwierdza się z kolei, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Według WSA w Szczecinie, organy podatkowe przedstawiły w swoich decyzjach szereg ustaleń i argumentów potwierdzających, że sporne dokumenty (faktury VAT) dotyczące zakwestionowanych wydatków nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej (faktycznych transakcji), gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów i usług w nich wymienionych. Tym samym organ pierwszej instancji był w pełni uprawniony do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za nierzetelną w części dotyczącej kosztów wynikających z kwestionowanych faktur VAT (czemu dał wyraz w protokole badania ksiąg podatkowych, sporządzonym zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 193 o.p.), zaś organ odwoławczy miał prawo uznać to za prawidłowe. W przekonaniu WSA w Szczecinie, nie mogła stanowić podstawy do oszacowania kosztów uzyskania przychodów sama okoliczność, że skarżący wykonał usługi wymagające poniesienia kosztów, w sytuacji gdy dokumenty potwierdzające poniesione wydatki zostały sfałszowane; zwłaszcza, że część poniesionych wydatków przypisywanych przez skarżącego R. O. została zafakturowana przez kogoś innego (np. przez K. S.), a należności wynikające z tych faktur skarżący wliczył już do kosztów uzyskania przychodów swojej firmy. To podatnik musi bowiem wykazać w określonej formie, że poniósł określone wydatki. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik należycie uprawdopodobni ich poniesienie. Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że nie w każdym przypadku stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych bezwzględnie powoduje, iż stosowana jest instytucja oszacowania, oraz że organy podatkowe mają prawo do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wszystkich faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu, zaś oszacowanie dochodów w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika (Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił przy tym stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 października 2007 r., I SA/Wr 647/07). W sprawie organ pierwszej instancji zasadnie, po dokonaniu prawidłowej oceny podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego, na podstawie art. 193 o.p. i uznaniu, że w części dotyczącej kosztów nie stanowi ona dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów - na mocy art. 23 § 2 o.p. - odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Decyzji organu podatkowego w tym zakresie nie można przypisać ani dowolności, ani też - wskazywanego przez skarżącego - dążenia do zmaksymalizowania opodatkowania skarżącego. Organy obu instancji nie kwestionowały usług wykonanych przez inne podmioty, co do których nie istniały jakiekolwiek wątpliwości, w efekcie czego - przy wykazanym przez skarżącego przychodzie w kwocie 2.538.713,65 zł - uznane koszty uzyskania przychodów wyniosły 2.058.623,28 zł, zaś koszty sporne i wyłączone z kosztów uzyskania przychodów stanowiły kwotę 401.947 zł, a zatem mniej niż 20% kosztów. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienione podstawy kasacyjne, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 o.p. w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 lit. a/ p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy z ustaleń wynika, że zaskarżona decyzja zawierała naruszenia prawa materialnego opisane wyżej, mające wpływ na wynik sprawy; (2) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz w związku z art. 122 o.p., poprzez naruszenie przez organy podatkowe prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów i niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego w ramach prowadzonego postępowania, skutkujące w konsekwencji tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy z ustaleń wynika, że zaskarżona decyzja zawierała naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. W piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2014 r. oraz na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11 lutego 2015 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania są chybione. 6.2. Należy zauważyć, że formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania skarżący w szeregu przypadkach nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. wymienienie w zarzucie szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 28 stycznia 2015 r., II FSK 3166/12; z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 928/13; a także z dnia 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane w nim orzeczenia; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenianej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy z powołanymi konkretnymi regulacjami p.p.s.a. i o.p. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem dane okoliczności z reguły nie zostały wskazane jako przemawiające za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącego. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także precyzyjnie przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wnoszący ją skarżący ograniczył się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji - jego zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną tychże organów administracji i Sądu pierwszej instancji. Wbrew stanowisku skarżącemu wyrażonemu w skardze kasacyjnej art. 23 o.p. nie ma wyłącznie charakteru materialnoprawnego, lecz jest przepisem o charakterze mieszanym: materialno-proceduralnym (por. wyroki NSA: z dnia 26 lutego 2011 r., II FSK 1837/09; z dnia 6 grudnia 2013 r., II FSK 129/12; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), bowiem z jednej strony określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania, a z drugiej strony reguluje metody służące do zrealizowania przez organ podatkowy tej kompetencji. Z tego powodu zarzut kasacyjny nawiązujący do art. 23 o.p., powinien być precyzyjny, tzn. powinien uwzględniać, że przepis ten składa się z jednostek wewnętrznych (5 paragrafów), które mają różny charakter prawny (materialny i proceduralny). Wskazanie przez skarżącego paragrafu 1 ww. przepisu o.p. oraz powiązanie go z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. pozwala na odczytanie intencji skarżącego i odniesienie się do tego zarzutu (pkt. 6.3.2.). 6.3. Analizując łącznie osnowę oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej, można dojść do wniosku, że sporne w sprawie jest dwóch grup zagadnień: 6.3.1. Po pierwsze, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że brak wskazanych i opisanych czynności organu, jak i nielogiczne wnioski wynikające z niezupełnego materiału dowodowego, doprowadziły w konsekwencji do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jak i zasady prawdy obiektywnej (art. 121 § 1 i art. 122 o.p.). Skarżący zarzucił, że mimo ciążącego na organie podatkowym ciężaru dowodowego organ ten nie wykazał, by skarżący nie poniósł wydatków wskazanych w zakwestionowanych fakturach. W ocenie skarżącego, pominięcie przez organy tak istotnej kwestii dla rozstrzygnięcia sprawy, jaką jest rzeczywiste zrealizowanie inwestycji budowlanych z materiałów i usług nabytych na podstawie zakwestionowanych faktur, a tym samym rzeczywiste ich nabycie od R. O. zasad rządzących postępowaniem podatkowym, tj. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy zauważyć, że w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS zasadnie stwierdził, że zarzut wydania decyzji bez zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie znajduje odzwierciedlenia we wskazaniu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakie dowody konieczne do dokładnego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy nie zostały w toku postępowania przeprowadzone. Uzasadnienie w tym zakresie odnosi się bowiem do polemiki z oceną zebranego materiału dowodowego dokonaną w decyzji organu podatkowego drugiej instancji uznanej za zgodną z prawem w zaskarżonym wyroku. Stanowi więc uzasadnienie zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p., zarzutu naruszenia którego skarżący nie sformułował. Naczelny Sąd Administracyjny, odczytując wadliwie skonstruowane przez skarżącego zarzuty kasacyjne przez pryzmat ich uzasadnienia, respektując granice skargi kasacyjnej, autonomię strony do sformułowania zarzutów i swój obowiązek odniesieni się do wszystkich zarzutów skargi w granicy ich jasności (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo), stwierdza, że WSA w Szczecinie dokonując kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 121, art. 122 i art. 191 o.p. wskazał na szereg ustalonych i niepodważonych w skardze kasacyjnej faktów, które dawały tym organom w ramach swobodnej oceny dowodów prawo do wyciągnięcia wniosku, że faktury wystawione przez R. O. nie odzwierciedlały wykonanych przez niego czynności. Przemawiał za tym całokształt okoliczności dotyczących zarówno wystawcy faktur (jak np. brak bazy materiałowo-sprzętowej, niezatrudnianie pracowników, nieposiadanie dokumentacji dotyczącej zakupów większości towarów, niewiarygodne zeznania dotyczące wykonanych prac, zatrudnianie nieznanych podwykonawców, a także przyjmowanie kilkanaście razy w gotówce należności za dostarczone towary i wykonane prace od osoby, której świadek nie potrafił opisać, zły stan zdrowia uniemożliwiający pracę fizyczną, brak kwalifikacji do wykonywania specjalistycznych robot budowlanych, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego zakończonego skazującym wyrokiem odzwierciedlające rzeczywiste motywy zachowania R. O.), jak skarżącego (np. brak pisemnych umów na realizację usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, jedenastokrotne zapłaty w gotówce za towary i usługi w kwotach sięgających nawet pięćdziesięciu tysięcy złotych "do rąk" kontrahenta, sprzeczności co do faktów związanych z okolicznościami nawiązania z nim współpracy, rozmiarem, okresem i stopniem skomplikowania robót w zeznaniach skarżącego i R. O.). Ocena bogatego materiału dowodowego zebranego w tej sprawie, który miał ilustrować rzekomą współpracę skarżącego z R. O., była - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także uwzględniała zwyczaje przyjęte w rzetelnym obrocie gospodarczym. Takąż też ocenę materiału dowodowego przeprowadził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. o sygn. I FSK 1109/11 w sprawie dotyczącej tego samego skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2006 r. (publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.3.2. Po drugie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że organ kwestionując chociażby w części księgi podatkowe podatnika winien był dokonać ustalenia dochodu (straty) podatnika w drodze oszacowania (art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.). Zdaniem składu NSA orzekającego w sprawie, organy podatkowe przedstawiły w swoich decyzjach szereg ustaleń i argumentów potwierdzających, że faktury VAT, dotyczące zakwestionowanych wydatków nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej (faktycznych transakcji), gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów i usług w nich wymienionych. Powyższe stanowisko organów podatkowych nie zostało w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowane. W związku z tym, że podatnik nie wykazał w określonej formie - pomimo takiego obowiązku - że poniósł zakwestionowane wydatki, organ pierwszej instancji zasadnie wyłączył ww. wydatki z kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie trafnie podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie wystąpiły podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik należycie uprawdopodobni poniesienie tych kosztów, co nie miało miejsca w sprawie. Przyjąć w związku z tym należy, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 1 o.p. i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez odstąpienie od oszacowania części kosztów, gdyż oszacowanie prowadziłoby do obejścia wymogu należytego udokumentowania wydatku, a co za tym idzie - wykazania przez podatnika, że określony wydatek został przez niego poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Treści przepisów art. 23 § 1 pkt 1 i 2 o.p. i art. 24b u.p.d.o.f. nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretację przyjąć, to wtedy wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby sensu. Reasumując, nie jest także uzasadniony zarzut, że w przypadku braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków i zakwestionowania w tym zakresie rzetelności ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania powinna być ustalona w drodze oszacowania. Ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie może bowiem zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków (zob. np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1512/10, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.