II FSK 3166/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 655/12 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 września 2012 r. o sygn. I SA/Sz 655/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (w skrócie: Dyrektor IS) z dnia 25 maja 2012 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (w skrócie: p.d.o.f.) za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (w skrócie: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 24 lutego 2011 r. o nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w p.d.o.f. za 2007 r. w kwocie 188.272 zł. Dyrektor UKS ustalił, że w dniu 4 grudnia 1996 r. skarżący wraz z G. G. zawarli umowę spółki cywilnej. W umowie tej wspólnicy ustalili udział w zyskach i stratach proporcjonalny do udziałów (po 50%). Przedmiot działalności obejmował naprawę i konserwację statków i łodzi, produkcję statków i konstrukcji pływających. W 2007 r. spółka wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody z tytułu kompleksowych prac montersko spawalniczych na jednostkach [...]-[...] oraz innych na statku [...], [...]. W związku z równoczesnym prowadzeniem kontroli za 2007 r. w spółce z o.o. A. z siedzibą w S. (dalej: spółka A), której udziałowcami i zarządem jest skarżący i jego wspólnik oraz z ustaleniem, że podwykonawcy wskazani w s.c. są również wskazani jako podwykonawcy w spółce A, Dyrektor UKS włączył postanowieniem z dnia 6 grudnia 2010 r. dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym wobec spółki A., a dotyczące nieistnienia podmiotów wskazanych jako wykonawcy robót na rachunkach gotówkowych w s.c. Dyrektor UKS uznał, że w przypadku: (a) 20 transakcji (firmowanych przez 13 osób) na łączną kwotę 108.060 zł nie zostały wykonane a ustalenia oparł na podstawie zeznań wymienionych w wyroku Sądu pierwszej instancji świadków; w przypadku K. K. organ oparł się na złożonym oświadczeniu, w którym stwierdził, że jako murarz nigdy nie zajmował się zawodowo ślusarstwem, co również uzasadniało wyłączenie z kosztów podatkowych transakcji; (b) 44 transakcje na łączną kwotę 238.020 zł, które firmowane były przez 23 podmioty uznane za "nieistniejące"; stosownie do art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), Dyrektor UKS zgromadził materiał dowodowy, uzyskując stosowne informacje od wielu instytucji publicznych (urzędów skarbowych, urzędów miejskich, policji, urzędu statystycznego); na podstawie przedstawionych przez te organy danych dotyczących błędnych numerów identyfikacji podatkowej, numerów REGON, braku rejestracji bądź wyrejestrowania z ewidencji działalności gospodarczej, braku zameldowania pod wskazanym w rachunku adresem, braku podanego w rachunku adresu i innych szczegółowo opisanych, osobno dla każdego zakwestionowanego podmiotu, wywiódł, że 23 podmiotów nie można zweryfikować i określił je mianem "nieistniejących"; (c) 8 transakcji na łączną kwotę 42.300 zł, firmowanych przez 6 osób, których nie uznano wprawdzie za podmioty "nieistniejące", to jednak zbadane w tym zakresie okoliczności pozwalały stwierdzić, że stanowią one transakcje "fikcyjne"; Dyrektor UKS uznał, że usług na rzecz podatnika nie mógł wykonać T. O., który zmarł przed rokiem badanym, jak również K. W., który w 2007 r. przebywał za granicą. B. C., R. M. i L. S. wprawdzie prowadzili działalność gospodarczą, to jednak zakończyli jej wykonywanie przed rokiem badanym. A. G. natomiast w ogóle nie figurujący w ewidencji urzędu skarbowego, którego adres ustalono na podstawie bazy systemu PESEL, i który osobiście odebrał wezwanie na przesłuchanie, nie stawił się na nie pomimo nałożenia kary porządkowej w wysokości 2.000 zł. Dyrektor UKS wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż z zakwestionowanych rachunków gotówkowych prace remontowe zostały wykonane przez pozostałych podwykonawców i przy udziale pracowników spółki A. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor UKS uznał, że wszystkie 72 transakcje, udokumentowane w formie rachunków gotówkowych wystawionych przez 42 podmioty w łącznej kwocie 388.380 zł nie miały miejsca, w rzeczywistości opisując powody co do każdego podmiotu a służyły obniżeniu dochodu będącego podstawą opodatkowania. W konsekwencji organ uznał, że księga podatkowa s.c. (w części udokumentowanej zakwestionowanymi rachunkami) jest nierzetelna i tym samym odmówił uznania jej za dowód w prowadzonym przez siebie postępowaniu kontrolnym (art. 193 § 6 o.p.). Jednocześnie Dyrektor UKS uznał, że dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 o.p. W toku postępowania kontrolnego organ ten dokonał zadaniowego zestawienia podwykonawców z podziałem na poszczególne remonty, wskazując podmioty, które wykonały usługi na rzecz s.c., w tym na jednostce [...]-[...]. W konsekwencji Dyrektor UKS skorygował wysokość kosztów uzyskania przychodów dla rozliczenia skarżącego o kwotę 194.190 zł (388.380 zł x 50%) i określił zobowiązanie podatkowe za 2007 r. w kwocie 188.272 zł. 2.2. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS (uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2011 r.) skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając naruszenie zasad ogólnych postępowania, tj. art. 121, 122, 123, 124 o.p., a także przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 187 i 188 o.p., poprzez prowadzenie postępowania niezapewniającego rozpatrzenia sprawy i wyjaśnienia w sposób zgodny z prawem, nieuwzględnienie możliwości odliczenia kosztów przy braku wiedzy strony co do statusu wystawcy faktur, brak wykazania że osoby wskazane w fakturach nie wykonały zakwestionowanych usług. Brak ustaleń faktycznych, w tym nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, zdaniem skarżącego, przekłada się na błędne rozstrzygnięcie. 2.3. Dyrektor IS ww. decyzją z dnia 25 maja 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uznając, że decyzja wydana przez organ kontroli skarbowej wobec dokonanych ustaleń nie narusza prawa, a tym samym wniosek o jej uchylenie jest bezzasadny. Dyrektor IS wskazał, że wbrew zarzutom odwołania organ pierwszej instancji odniósł się do wniosku dowodowego strony i wniesionych zastrzeżeń do protokołu z kontroli. Zasada prawdy materialnej nie oznacza natomiast nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, zwłaszcza w sytuacji gdy aktywność strony - najbardziej zainteresowanej, ale również dysponującej pełną wiedzą na temat zawieranych transakcji - ograniczyła się do złożenia dwóch wniosków dowodowych. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych znaczenie mają przyczyny, które ją spowodowały, a "nieuczciwość" podwykonawców jako okoliczność niezależna wyłącza odpowiedzialność podatnika za nierzetelność ksiąg, Dyrektor IS zwrócił uwagę, że przyjmując nawet - co nie znajduje potwierdzenia w bieżącej linii orzeczniczej (zob. m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2010 r., I SA/Kr 421/10) - że nierzetelność księgi powinna być oceniania przy uwzględnieniu czynników subiektywnych, to z pewnością za takie nie można uznać braku obowiązku weryfikacji danych osobowych osób wskazanych na rachunku. Istnieje bowiem centralna ewidencja informacji o działalności gospodarczej, jak i rejestr przedsiębiorców prowadzony przez Krajowy Rejestr Sądowy (korzystającego z domniemania prawdziwości). Skarżący nie może się więc zasłaniać brakiem odpowiedzialności za rzetelność swoich kontrahentów, skoro jak wynika z akt sprawy nie zachował należytej staranności w weryfikacji podwykonawców, choć co sam potwierdził – "często miał wątpliwość co do ich kwalifikacji twierdząc, że jest to wyjątkowo trudna i mało odpowiedzialna grupa ludzi" (protokół przesłuchania z 19 października 2010 r., k. 318-324, tom I akt). Odnosząc się do orzeczenia ETS, Dyrektor IS wskazał, że w okolicznościach sprawy nie może mieć on zastosowania, bo podatnik pomimo stwierdzonego prawdopodobieństwa, że podwykonawcy ukrywają prawdziwe dane osobowe, nie podjął skutecznych działań służących weryfikacji "nieuczciwych rzemieślników, a nadto orzeczenie to dotyczy VAT. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie. 3.1. W skardze skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji. Zarzucił naruszenie: (1) art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, (2) art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, (3) art. 123 o.p., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, przejawiającym się w bezpodstawnym nieuwzględnieniu żądania strony przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu, (4) art. 124 o.p., poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, (5) art. 187 i 188 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ czynności zmierzających do zebrania w sprawie całokształtu materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie przez ww. organ możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów, w przypadku jego niewiedzy co do statusu wystawcy faktury nabytej przez niego usługi (tj. podmiotu nieistniejącego bądź nierejestrowanego). W ocenie skarżącego w postępowaniu nie wykazano, że osoby, które wystawiły zakwestionowane przez organ faktury VAT nie wykonały usług w nich wymienionych, co z kolei uzasadnia zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych, nawet w sytuacji, gdyby danych tych osób nie można było zweryfikować. Skarżący podkreślił, że organ naruszając przepisy postępowania nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, co przełożyło się na jej błędne rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności skarżący wskazał, że organ prowadzący postępowanie bezpodstawnie odmówił przeprowadzania dowodów z zeznań świadków, dokonując przedwczesnej oceny przydatności i wiarygodności tych dowodów. W ocenie skarżącego, świadkowie ci mogli być cennym źródłem informacji na temat zasad wpuszczania na teren Stoczni B., jak również praktyki przedstawiania na wystawianych rachunkach fałszywych danych celem uniknięcia obowiązku odprowadzenia podatków. Tym samym za nieuprawnioną skarżący uznał tezę, że o fakcie niewykonania usług na rzecz podatnika świadczy brak wystawionych przepustek imiennych, zwłaszcza co podkreślono w odwołaniu, że znaczna część robót odbywała się na terenie nie objętym rejestracją wejścia. Jako przykład naruszenia zasady prawdy obiektywnej skarżący wskazał także nieuwzględnienie informacji wynikającej z załączonych do zastrzeżeń do protokołu kontroli dokumentów, z których wynika, że M. G. i K. P. istnieją i wykonywali w kontrolowanym okresie usługi na jego rzecz. Zwrócił uwagę, że organ odmawiając zgody na przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa, nie wziął pod uwagę bardzo prawdopodobnej ewentualności, że osoby wystawiające rachunki posługując się fałszywymi danymi, mogły to czynić w celu uniknięcia obowiązku zapłaty podatku. To zaś nie uzasadniało odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wystawionych przez nieistniejące podmioty gospodarcze, w sytuacji gdy roboty wykazane w fakturach zostały wykonane, a wydatki poniesione i powołał się na orzecznictwo zarówno krajowe jak również orzeczenia ETS, choć przedmiotem części z nich był podatek od towarów i usług. Dodatkowo, skarżący wskazał na nieuwzględnienie dowodów z informacji wynikających z załączonych do zastrzeżeń do protokołu z dnia 9 grudnia 2010 r. dokumentów, jak również nieprawidłowe ustalenie, że A. P. i A. M. "nie istnieją" i nie wykonywali usług na rzecz podatnika. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do wskazanego na etapie skargi zarzutu bezpodstawnego nieuwzględnienia dowodów z informacji wynikających z załączonych do zastrzeżeń do protokołu dokumentów, jak również nieprawidłowego ustalenia, że A. P. i A. M. "nie istnieją" i nie wykonywali usług na rzecz podatnika, organ podatkowy zwrócił uwagę, że dowody załączone do powołanego pisma (w skardze pełnomocnik mylnie powołał się na zastrzeżenia złożone do protokołu równolegle prowadzonego postępowania wobec Master sp. z o.o., wydaje się jednak, że chodziło o pismo z dnia 21 grudnia 2010 r., k. 974-979, tom III akt) zostały poddane ocenie organu kontroli skarbowej, w wyniku której okazało się, że przedstawione dokumenty nie są autentyczne, zresztą sama strona w piśmie z dnia 30 grudnia 2010 r. (k. 1009, tom III akt) cofnęła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów, nie wyrażając zgody na ich wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu. W postępowaniu kontrolnym podjęto również próbę weryfikacji możliwości wykonania usług na rzecz podatnika przez A. P. (A. M. nie wystawiał rachunków na rzecz pana S. W.). 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie: Zdaniem WSA w Szczecinie skarga okazała się niezasadna. Przystępując do oceny zarzutów skargi, Sąd ten wskazał, że sednem działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było udowodnienie, że wykonawcą usług, wymienionych w zakwestionowanych 72 rachunkach gotówkowych, nie były podmioty (42 kontrahentów) będące ich wystawcami i że dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków są dowodami księgowymi nierzetelnymi, powodującymi, że uczynione na ich podstawie zapisy w księdze podatkowej czynią, że księga ta jest nierzetelna. Organy uznały, że zakwestionowane rachunki gotówkowe nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmioty widniejące w tych dokumentach, jako ich wystawcy w rzeczywistości nie wykonywały wyszczególnionych w nich usług na rzecz firmy prowadzonej przez skarżącego. Rachunki te wskazują bowiem na zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały, bądź zaistniały pomiędzy innymi podmiotami. Z takim stanowiskiem organu nie zgodził się skarżący, który wywodzi, że roboty były faktycznie wykonane i że nie może ponosić konsekwencji nierzetelnych rzemieślników, którzy posługiwali się nieprawdziwymi danymi osobowymi. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że sam fakt wystawienia rachunku nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w rachunkach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. W interesie skarżącego leżało wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń. Za skuteczne nie można uznać zgłoszonego przez skarżącego wniosku dowodowego co do przesłuchania skarżącego lub jego wspólnika na okoliczność sposobu realizacji usług przy pomocy podwykonawców i sposobu rozliczania z podwykonawcami za wykonane usługi, czy też skarżącego na okoliczność rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku dochodowego za 2007 r. Odmowę przeprowadzenia tego dowodu przez organ na wskazane okoliczności, zdaniem WSA w Szczecinie, uznać należy za zasadną, jeśli zważyć, że realizowane usługi dokumentowane były fakturami, rachunkami, ujęte są w księdze podatkowej , sposób rozliczeń wynika z zapisów w księdze, informacji z rachunków bankowych zaś deklaracje podatkowe skarżący złożył i tym samym nie budzi wątpliwości, że zrealizował obowiązek podatkowy. Okoliczności te zatem znajdują potwierdzenie w innych dokumentach i same w sobie nie prowadzą do wykazania poniesienia wydatku na rzecz określonego usługodawcy. Nie zmienia powyższej oceny, tj. braku wykazania poniesienia wydatków, wnioskowanie o przesłuchanie M. J., M. R. i K. W. na okoliczność wpuszczania na teren stoczni wykonawców – albowiem jak wynika to z rozstrzygnięcia organów, zakwestionowane wykonanie robót nie opiera się wyłącznie na tej okoliczności, tj. że wskazani wykonawcy w zakwestionowanych rachunkach nie posiadali przepustek, ale na szerokiej analizie zgromadzonego materiału. Temu celowi również nie służy bezspornie teza dowodowa na okoliczność umieszczania nieprawdziwych danych na rachunkach przez wykonawców celem uniknięcia płacenia podatków, bo te okoliczności, tj. nieprawdziwe dane, organ stwierdził na podstawie danych pozyskanych z organów ewidencyjnych w tym urzędu skarbowego, statystycznego, a skarżący nie wskazał osób faktycznie wykonujących roboty. Również przesłuchanie M.J., M.R. i K.W. na okoliczność znajomości rzemieślników wymienionych w załączniku do protokołu z kontroli nie służyłoby, jak zasadnie podniósł organ, identyfikacji wykonawcy przedmiotowych usług, bo jak wykazało prowadzone postępowanie, te 23 podmioty nie istnieją. Wnioskowana opinia grafologa, której domagał się skarżący na okoliczność do kogo należą podpisy na zakwestionowanych rachunkach, jak trafnie podniósł to organ - co do podpisów na rachunkach - jest o tyle nieuzasadniona, że skoro podmiot wskazany w takich rachunkach nie istnieje, to nie można w ten sposób zidentyfikować nieznanej osoby. Zamierzonego przez skarżącego skutku nie może również przynieść, w sytuacji gdy osoby nie potwierdziły wykonywania na rzecz skarżącego usług, czy to z uwagi na fakt nie prowadzenia w ogóle działalności, zaprzestania tej działalności, wykonywania w tym czasie innych czynności, przebywania poza granicami, śmierci. I tak dane z rachunku co do osoby A. P. nie potwierdziły organy ewidencyjne (k. 255, 260 akt adm.), skarżący zaś nie umożliwił zweryfikowanie tego wydatku na prowadzoną działalność, wskazując na inne dowody prowadzące do ustalenia wykonawcy w osobie A. P. Również zarzut co do osoby A. M. nie potwierdza się w niniejszej sprawie jako podmiotu nie wystawiającego rachunków na rzecz s.c. Dowody wskazane przez skarżącego co do usług świadczonych przez M. G. i K. P., nie doprowadziły również do wykazania poniesienia wydatku w prowadzonej przez skarżącego działalności z uwagi na cofnięcie wniosku dowodowego przez samą stronę (k.1009 akt adm.). Ze względu na to, że rachunek nie wystarcza, by uznać kwotę na nim wskazaną za koszt uzyskania przychodu, co ma znaczenie w przypadku rachunków, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości, powinno dążyć się do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu jedynie wydatków rzeczywiście poniesionych na wskazane dobra (por. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1232/10; z dnia 21 marca 2012 r., II FSK 1871/10). Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy jest niewątpliwe, że wystawca rachunku nie wykonał w rzeczywistości usług wskazanych w tym rachunku, to organ nie jest zobowiązany z urzędu uznawać kwot wykazanych w tym rachunku za koszty uzyskania przychodów, w przypadku gdy usługi te w rzeczywistości zostały wykonane. Jeżeli rachunek nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłowy rachunek, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Zdaniem WSA w Szczecinie, za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi, co do naruszenia art. 122 o.p. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie, że usługi wykonali inni podwykonawcy. W przypadku wykonanych robót, co do których brak jest wykonawcy, warunkiem oszacowania ewentualnych kosztów (jak zauważył NSA w wyroku z dnia 21 marca 2012 r., II FSK 1871/10), jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie skarżący ewidencjonował rachunki nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu wyrażonego w skardze o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również było zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 o.p. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 o.p. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 192 w związku z art. 123 § 1 o.p., poprzez uwzględnienie w sprawie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, w których skarżący nie mógł brać czynnego udziału; (2) art. 191 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p., poprzez pominięcie korzystnych dla skarżącego dowodów; (3) art. 187 § 1 o.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego (m.in. przez odmowy przesłuchania świadków). Powołując się na ww. podstawę kasacyjną, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podał (w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 192 w zw. z art. 123 § 1 o.p.), że WSA w Szczecinie w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż organ kontroli skarbowej do postępowania włączył postanowieniem o sygn. [...] dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym wobec spółki A. Pominął natomiast całkowicie okoliczność, że z kolei do tego postępowania prowadzonego w sprawie spółki A zostały włączone materiały z dwóch innych postępowań, a mianowicie nr [...] oraz nr [...], prowadzonych w sprawach podatników niepowiązanych ani kapitałowo ani personalnie poprzez członkostwo w organach ani ze skarżącym ani ze spółką A. Jest to o tyle istotne, że w ramach tych dwóch kontroli byli również przesłuchiwani świadkowie m.in. R. B. (przesłuchany 17 grudnia 2008 r. w innej kontroli), K. A. (12 sierpnia 2009 r.), W. K. Z powodu tego, że były to materiały włączone do sprawy spółki A, a materiały z tej kontroli zostały włączone w poczet materiałów w tej sprawie, to przesłuchania ww. świadków były przeprowadzone już wcześniej w toku tych innych kontroli. Tym samym skarżący ani jego pełnomocnik nie mieli możliwości uczestniczyć w przesłuchaniach tych świadków. Zdaniem skarżącego, ww. uchybienie mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego wyroku. Oczywiście można wskazać, że po zapoznaniu się z materiałem dowodowym z tych kontroli skarżący mógł zadać tym świadkom pytania, tym bardziej, że w tym postępowaniu niektórzy z nich byli również jeszcze raz przesłuchiwani. Należy jednak wskazać, że nie można porównywać czynności pierwszego przesłuchania świadka z kolejnymi przesłuchaniami, które mają charakter wtórny wobec tego pierwszego, co do którego strona nie miała szansy uczestniczyć i kontrolować jego przebiegu, czy np.: organ nie dopuszcza się naruszenia przepisów dotyczących przesłuchania świadków. Poza tym przepisy o.p. gwarantują udział stronie w całym postępowaniu i we wszystkich podjętych w jego ramach czynnościach. Natomiast ten sposób postępowania organu pozbawiły skarżącego tego prawa. Polegały bowiem na włączeniu materiałów z innych kontroli, które następnie włączane są do kolejnej kontroli, obejmowały również przesłuchania świadków. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 191 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p., wg skarżącego należało wskazać, że wbrew temu co błędnie ustalił WSA w Szczecinie, skarżący nie wnosił o przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa na okoliczność pisma osób nieistniejących, lecz o przeprowadzenie tego dowodu w celu sprawdzenia czy świadkowie - rzemieślnicy, którzy zeznali, iż przedstawione im rachunki nie zawierają ich podpisu nie składają fałszywych zeznań w tym zakresie. W tym celu skarżący wniósł podczas przesłuchania tych świadków o odebranie od nich próby pisma. Żadnego z tych wniosków organ kontroli nie uwzględnił, a przecież w przypadku gdyby okazało się, że to jednak podpisy tych świadków figurują na przekazanych skarżącemu rachunkach i fakturach to potwierdziłaby się okoliczność, że usługa została wykonana przez tych świadków, choć wobec skarżącego osoby te posługiwały się danymi osób nieistniejących lub sfałszowanymi dokumentami. Również w tym zakresie WSA w Szczecinie poczynił nieprawidłowe ustalenia, bowiem nie chodziło o pismo osób nieistniejących. Tym samym, WSA w Szczecinie w sposób błędny przyjął, że dokonana przez organ kontroli odmowa przeprowadzenia tego dowodu była uzasadniona. W kontekście tego zarzutu skarżący dodatkowo wskazał, że organ kontroli od wszystkich świadków, którzy byli przesłuchani w tym postępowaniu przy udziale pełnomocnika strony i potwierdzili że wykonywali usługi na rzecz skarżącego, odebrał próbę pisma w celu sprawdzenia czy na dokumentach przez nich wystawionych znajduje się ich podpis. Według skarżącego, za równie nieuzasadnione należy uznać oddalenie wniosków dowodowych z przesłuchania świadków, którzy mieli m.in. potwierdzić tożsamość jednego z podwykonawców skarżącego A. P., który faktycznie istnieje i świadczył usługi na rzecz skarżącego, lecz - jak się okazało - posługiwał się spreparowanymi dokumentami podmiotu nieistniejącego. Biorąc pod uwagę, że skarżący nie ma takich możliwości dowodowych, jak organ kontroli, to jedynym sposobem wykazania, że osoba ta istnieje było przesłuchanie osób, które z nim bezpośrednio współpracowały i nadzorowały wykonywane przez niego usługi. O przeprowadzenie dowodu z przesłuchania takich właśnie świadków zawnioskował skarżący, ale również ten wniosek został przez organ kontroli oddalony a prawidłowość tej błędnej decyzji organu została potwierdzona w wyroku. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są chybione. 6.2. Należy zauważyć, że formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania skarżąca w szeregu przypadkach nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. wymienienie w zarzucie szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 928/13; a także z dnia 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane w nim orzeczenia; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenianej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi konkretnymi regulacjami p.p.s.a. i o.p. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem dane okoliczności z reguły nie zostały wskazane jako przemawiające za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wnoszący ją skarżący ograniczył się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji - jego zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną tychże organów administracji i Sądu pierwszej instancji. 6.3. Analizując łącznie osnowę oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej, można dojść do wniosku, że sporne w sprawie jest kilka grup zagadnień: 6.3.1. Nawiązując do kwestii naruszenia art. 192 w związku z art. 123 § 1 o.p. ("poprzez uwzględnienie w sprawie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, w których skarżący nie mógł brać czynnego udziału"), należy zauważyć, że nie była ona podnoszona w skardze, lecz po raz pierwszy w skardze kasacyjnej. Rozpatrując skargę, Sąd pierwszej instancji wprawdzie zaznaczył, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygał w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie zajmował się jednak w tych ramach podniesioną przez skarżącego w skardze kasacyjnej kwestią, tj. że WSA w Szczecinie w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż organ kontroli skarbowej do postępowania włączył postanowieniem o sygn. [...] dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym wobec spółki A; pominął natomiast całkowicie okoliczność, że z kolei do tego postępowania prowadzonego w sprawie spółki A zostały włączone materiały z dwóch innych postępowań, tj. nr [...] oraz nr [...], prowadzonych w sprawach podatników niepowiązanych ani kapitałowo ani personalnie poprzez członkostwo w organach ani ze skarżącym ani ze spółką A. Formułując skargę kasacyjną, skarżący nie podniósł jednak zarzutu naruszenia przez WSA w Szczecinie w ten sposób przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Mając na uwadze treść tej skargi, a zwłaszcza sposób formułowania podniesionych w niej zarzutów, wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec tego, że nie można było uznać, iż skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.sa. Naczelny Sąd Administracyjny związany zakresem skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. nie mógł rozpatrywać tego zarzutu z urzędu. 6.3.2. W zakresie przesłuchania świadków, należy zauważyć, że według zebranego materiału dowodowego – w tym z informacji urzędów: skarbowego, ewidencyjnego, statystycznego co do danych rejestrowych w ewidencji działalności gospodarczej, podatników, numerów NIP, REGON, danych adresowych, przesłuchania świadków (przy udziale pełnomocnika strony), materiałów z kontroli w spółce A (co do podmiotów nieistniejących), wynika, że wystawcy rachunków nie istnieją – 23 podmioty (44 transakcje), bądź zaprzeczyli, aby wykonywali wyszczególnione w tych rachunkach usługi – 13 podmiotów (20 transakcji), a przypadku 8 transakcji firmowanych przez 6 osób z ustalonych okoliczności wynika, że nie miały one możliwości wykonania zakwestionowanych usług. W tej sytuacji były uzasadnione podstawy, aby zakwestionować przebieg zdarzeń gospodarczych udokumentowanych tymi rachunkami. Skarżący nie wykazał bowiem, że zaewidencjonowane faktury stanowiące podstawę do pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania, odpowiadają rzeczywistości. W swoich wyjaśnieniach skarżący nie wskazał okoliczności, na podstawie których można byłoby stwierdzić, w jakim zakresie i przez kogo usługi te były wykonane. Skarżący nie przedłożył jakichkolwiek innych dokumentów, potwierdzających wykonanie usług wynikających z zakwestionowanych faktur. W świetle przedstawionego materiału dowodowego należy uznać, że ustalenia i wnioski organów podatkowych w zakresie dotyczącym usług wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach opierają się na ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zostało w szczegółowy sposób przedstawione w wydanych w sprawie decyzjach podatkowych, co trafnie również zaaprobował Sąd pierwszej instancji. 6.3.3. W zaistniałej sytuacji wniosek o przeprowadzenie opinii grafologa, której domagał się skarżący na okoliczność do kogo należą podpisy na zakwestionowanych rachunkach, był bezzasadny. Jeśli podmiot wskazany w takich fakturach nie istnieje, to nie można w ten sposób zidentyfikować nieznanej osoby. Podobnie należy ocenić bezzasadność wniosku w świetle tego, że osoby widniejące na fakturach nie potwierdziły wykonywania na rzecz skarżącego usług, czy to z uwagi na fakt nieprowadzenia w ogóle działalności, zaprzestania tej działalności, wykonywania w tym czasie innych czynności, przebywania poza granicami, śmierci. Podkreślenia wymaga, że dane z rachunku co do osoby A. P. nie potwierdziły organy ewidencyjne (k. 255, 260 akt adm.), skarżący zaś nie umożliwił zweryfikowanie tego wydatku na prowadzoną działalność, wskazując na inne dowody prowadzące do ustalenia wykonawcy w osobie A. P. 6.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.