II FSK 1871/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. – B. i J. B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 2/10 w sprawie ze skargi A. C. – B. i J. B na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. – B. i J. B na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Po 2/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. C.-B. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), p.p.s.a. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 16 listopada 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie podatkowe (wszczęte postanowieniem z dnia 12 czerwca 2007 r.), w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w stosunku do skarżącej, uznając je za bezprzedmiotowe, a to ze względu na złożenie przez skarżących wspólnego zeznania podatkowego za ww. okres. Z kolei decyzją z dnia 10 czerwca 2009 r. organ ten określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. (w kwocie 6.877 zł). Natomiast sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie organu niższego stopnia. Podstawę takich rozstrzygnięć stanowiło ustalenie, że w ramach działalności gospodarczej pod nazwą P. [...] skarżąca zaewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Faktury te zostały wystawione przez firmy H[...] sp. z o.o. (na kwotę 34.977 zł) oraz S[...] M. M. (na kwotę 5.160 zł). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący domagali się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sprawie zakończonej ostateczną decyzją o umorzeniu postępowania, - art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, mimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów, że skarżąca nie miała podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmy H[...] sp. z o.o. oraz S[...] M. M., ponieważ dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały dlaczego nie można uznać jako kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z pustych faktur wystawionych przez firmę H[...]. Ustalenia w tym zakresie zostały podjęte w szczególności na podstawie zeznań świadka (R. N.), który będąc przesłuchiwany przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., a także przez Centralne Biuro Śledcze zeznał, że w spółce H[...] pełnił rolę nieformalnego wspólnika, zajmującego się m.in. pozyskiwaniem klientów i wystawianiem faktur. Ustosunkowując się do przedłożonych mu do wglądu faktur za usługi – marketingowe, akwizycyjne, konfiguracji systemu, instalacji oprogramowania, montażu sprzętu komputerowego, naprawy programu operacyjnego i sprawdzania aplikacji, renowacji tablic reklamowych oraz remontu pomieszczeń biurowych, wykonywane w latach 2002-2004 na rzecz firmy skarżącej – oświadczył, że usługi te nie zostały wykonane lub prawdopodobnie nie zostały wykonane. Wyjaśnił także mechanizm funkcjonowania spółki H[...] i podległych tej spółce podmiotów (w tym firmy S[...]). Wskazał m.in., że był współorganizatorem rejestracji wielu fikcyjnych firm, które wystawiały puste faktury, a wszelkich rozliczeń dokonywano w formie gotówkowej. Z kolei skarżąca nie przedłożyła w powyższym zakresie żadnych dokumentów, potwierdzających wykonanie usług wynikających z zakwestionowanych faktur; brak jest w szczególności informacji komu konkretnie zlecano wykonanie ww. usług, kto te usługi wykonywał oraz na czym one konkretnie polegały, brak podpisanych protokołów odbioru robót budowlanych, kto pobierał za owe usługi zapłatę w gotówce. Podobnie, odnośnie do faktur dotyczących usług remontowo-budowlanych pomieszczeń biurowych, wystawionych przez M. M., organy podatkowe miały podstawy do tego, aby je zakwestionować jako poświadczające zdarzenia niemające miejsca. Kilkukrotnie przesłuchana przez Centralne Biuro Śledcze, a także przez Prokuraturę Okręgową w P., M. M. wyjaśniła, że firmę S[...] założyła w 2000 r. z namowy W. W. (współwłaściciela spółki z o.o. H[...]), lecz żadnych prac nie wykonywała; wystawiała jedynie puste faktury oraz fikcyjne dokumenty księgowe KP pod dyktando tej osoby. Miesięcznie za wystawianie pustych faktur otrzymywała 500 zł wynagrodzenia, niezależnie od ilości wystawionych faktur i kwot w nich widniejących. Pieniądze z niewiadomego pochodzenia, wpływające na jej konto bankowe, pobierała i zanosiła w kopercie do spółki H[...]. Z kolei skarżąca także w tym przypadku nie potrafiła wskazać, jakie konkretne prace remontowe i kiedy w pomieszczeniach biurowych wykonała firma S[...]; nie potrafiła też wskazać konkretnych osób, z którymi miała kontakt w związku z tymi pracami, ani osób, którym wypłacano gotówką kwoty wynikające z faktur. Taką wiedzą nie potrafiła się także wykazać przesłuchana w charakterze świadka pracownica firmy skarżącej (A. S.). Sąd zaznaczył w tym kontekście, że ww. ustaleniom organ dał wyraz w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 29 sierpnia 2008 r., gdzie zgodnie z treścią art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej zawarto stwierdzenie o nierzetelności prowadzonej przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów i w tej części odmówiono jej mocy dowodowej. Niezależnie od powyższego Sąd wojewódzki nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego wydania decyzji określającej zobowiązanie małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., mimo prawomocnej decyzji z dnia 16 listopada 2007 r. o umorzeniu postępowania w tym przedmiocie w stosunku do skarżącej. Małżonkowie B. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2003 r., toteż zgodnie z art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f. w zw. z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, stroną przy określaniu zobowiązania w tymże podatku byli oboje. Z tych też powodów organ pierwszej instancji umorzył wszczęte uprzednio postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącej, jako bezprzedmiotowe, stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zarzucili naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo poniesienia przez podatnika kosztu uzyskania przychodu, b) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej w części dotyczącej spornych faktur, 2) przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1, b) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek: - przyjęcia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz oparcie rozstrzygnięcia o tak ustalony stan faktyczny, - oparcia rozstrzygnięcia o stan faktyczny przyjęty przy założeniu przeprowadzenia dowodów faktycznie nieprzeprowadzonych przez organy podatkowe, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, e) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mimo konieczności zastosowania tego przepisu w sprawie, f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na orzeczeniu co do istoty sprawy, mimo uprzedniego umorzenia postępowania w drodze prawomocnej decyzji administracyjnej oraz art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na utożsamieniu pojęcia strony w postępowaniu podatkowym z pojęciem podatnika. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie kosztów postępowania. W piśmie z dnia 1 marca 2012 r. skarżący podtrzymali dotychczasowe stanowisko w sprawie polemizując z argumentami organu podniesionymi w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, w którym skarżący wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 i art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, kwestionują co do zasady prawną dopuszczalność prowadzenia wobec nich postępowania, w sytuacji gdy uprzednio ostateczną decyzją umorzone zostało, ze względu na jego bezprzedmiotowość, postępowanie podatkowe dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam rok podatkowy, wszczęte tylko wobec skarżącej – A. C.-B. Zarzut ten jest niezasadny. Skoro bowiem okazało się, iż za rok podatkowy, którego dotyczy niniejsza sprawa, małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe zawierające wniosek o ich łączne opodatkowanie, to na podstawie przepisów u.p.d.o.f. – art. 6 ust. 2 oraz Ordynacji podatkowej – art. 92 § 3 i art. 133 § 3, wymienionych i omówionych zarówno w wydanych w sprawie decyzjach podatkowych, jak również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, określenie wysokości zobowiązania podatkowego powinno nastąpić łącznie dla obojga małżonków, w jednym postępowaniu (oczywiście dotyczy to przypadku, gdy tak jak w niniejszej sprawie zakwestionowana została prawidłowość dokonanego przez samych podatników samoobliczenia podatku w złożonym przez nich zeznaniu podatkowym). Bezprzedmiotowe było zatem w takim przypadku postępowanie prowadzone wobec samej skarżącej w celu określenia jej wysokości zobowiązania podatkowego. Umorzenie z takiego powodu tego postępowania nie czyniło jednakże ani bezprzedmiotowym, ani niedopuszczalnym postępowania wobec obojga małżonków. Wydana w tym zakresie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja była aktem o charakterze formalnym, a nie merytorycznym i wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie zawierała rozstrzygnięcia co do istoty sprawy (tu - wysokości zobowiązania podatkowego). Nie mamy więc do czynienia, jak podnoszono w skardze kasacyjnej, z powagą rzeczy osądzonej. Natomiast ta część powyższego zarzutu, która nawiązuje do naruszenia art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej i oparta jest na twierdzeniu, iż organy podatkowe, przy dorozumianej akceptacji Sądu pierwszej instancji, błędnie utożsamiały pojęcie strony z pojęciem podatnika twierdząc, że skoro na mocy art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie są jedną stroną postępowania, oznacza to, iż są jednym podatnikiem – jest bezpodstawna z tego choćby powodu, iż w wydanych w rozpoznawanej sprawie decyzjach organy podatkowe przepisywanych im twierdzeń nie wypowiadały. Przed przystąpieniem do oceny, sformułowanych jako pierwsze w skardze kasacyjnej, zarzutów naruszenia prawa materialnego należy odnieść się jeszcze do podnoszonej w tej skardze kwestii dotyczącej ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). W powyższym zakresie skarżący zarzucają Sądowi pierwszej instancji, iż ten z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów p.p.s.a., tj. art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – niezasadnie uznał, iż organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, podczas gdy, według skarżących, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organy te naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przystępując do oceny powyższych zarzutów należy wskazać, iż istotą działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było udowodnienie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmioty widniejące w tychże fakturach jako ich wystawcy w rzeczywistości nie wykonywały wyszczególnionych w nich usług na rzecz firmy prowadzonej przez skarżącą. Innymi słowy, organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Faktury te wskazują bowiem na zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały, bądź zaistniały pomiędzy innymi podmiotami. Ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe zostały następnie słusznie uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – obok nawiązujących do stanowiska prezentowanego w skardze przez skarżących rozważań dotyczących istoty instytucji kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, w tym zwłaszcza zasad ich dokumentowania oraz przesłanek prawnych i faktycznych, które muszą zostać spełnione, aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do takich kosztów – wskazał w odniesieniu do każdej z firm na najistotniejsze dowody i powody, na podstawie których uznano, iż wystawione przez nie faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości (s. 15-16 uzasadnienia wyroku). Natomiast zasadnicza część argumentacji skargi kasacyjnej odnosząca się do naruszeń przepisów o charakterze procesowym, a więc głównie uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie wyjaśniania stanu faktycznego, w istocie rzeczy nie zmierza do podważenia wspomnianej już wyżej głównej tezy tych ustaleń, a więc, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz do potwierdzenia własnej tezy, będącej pochodną prezentowanego przez skarżących rozumienia przepisów prawa materialnego dotyczących kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), mianowicie, iż nie jest istotne, kto nabyte przez skarżącą usługi wykonał, ważne jest, że usługi te zostały wykonane. Tymczasem organy podatkowe w swoim stanowisku nie wykluczały, że niektóre z wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach usług mogłyby być wykonane, tyle tylko, że na pewno nie przez wystawców faktur, lecz inne podmioty, których skarżący nie chcą lub nie potrafią wyjawić. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż wystawcy faktur zaprzeczali, aby wykonywali wyszczególnione w tych fakturach usługi. W tej sytuacji organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby powziąć wątpliwości, co do faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami i wezwać skarżących do wykazania, iż zaewidencjonowane faktury stanowiące podstawę do pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania, odpowiadają rzeczywistości. Z wyjaśnień strony nie wynikały okoliczności, na podstawie których można byłoby stwierdzić, w jakim zakresie i przez kogo usługi te były wykonane; nie przedłożono żadnych dokumentów, potwierdzających wykonanie usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Z kolei ustalenia i wnioski organów podatkowych w zakresie dotyczącym usług wymienionych w zakwestionowanych przez te organy fakturach VAT opierają się na ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zostało w szczegółowy sposób przedstawione w wydanych sprawie decyzjach podatkowych i poddane analizie przez Sąd pierwszej instancji. Sąd zasadnie podkreślił też w tym kontekście, iż sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług, a także zwrócił uwagę, iż w interesie skarżących leżało wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń. Nie są przy tym zasadne podnoszone w tej mierze przez skarżących w skardze kasacyjnej zastrzeżenia, iż organy podatkowe z naruszeniem wynikającej z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasady obiektywnej oceny dowodów, potęgowały ponad miarę wynikającą z doświadczenia życiowego, wymogi dotyczące udowodnienia faktu wykonania usług. Podobnie nie zasługują na uwzględnienie adresowane już bezpośrednio wobec Sądu pierwszej instancji i sporządzonego przez ten Sąd uzasadnienia zaskarżonego wyroku zarzuty dotyczące braku analizy ze strony Sądu zgłoszonych przez skarżących zarzutów oraz analizy wiarygodności zeznań członków grupy przestępczej - wystawców fikcyjnych faktur, czy też braku możliwości odczytania z uzasadnienia zaskarżonego wyroku toku myślowego Sądu. Jeżeli chodzi o podnoszoną w skardze kasacyjnej wymowę i znaczenia dla postępowania podatkowego faktu, iż działający za swoją żonę J. B. nie został objęty aktem oskarżenia w postępowaniu karnym prowadzonym w stosunku do członków grupy przestępczej, wbrew twierdzeniom tej skargi, iż Sąd całkowicie pominął ten aspekt sprawy, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż dla rozstrzygania o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków fikcyjnych, czy też z tzw. "wątpliwych faktur", nie ma znaczenia zawinienie bądź brak winy podatnika, w rozumieniu prawa karnego, a odmowa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie zawsze rodzi dla niego odpowiedzialność karną, czy też karną skarbową (s. 14 uzasadnienia wyroku). Z kolei pomyłkowe, jak należy przyjąć, powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na zeznania złożone w charakterze świadka przez pracownicę firmy skarżącej A. S. (w rzeczywistości osoba ta złożyła jedynie oświadczenie na piśmie) nie uzasadnia sformułowanych w skardze kasacyjnej na tej podstawie zarzutów, iż ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez Sąd jest niepełna, a wręcz szczątkowa. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy omówione wyżej zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wadliwego sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz oparcia rozstrzygnięcia zawartego w tym wyroku o nieprawidłowo wyjaśniony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący w pierwszej kolejności podnoszą zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo poniesienia przez skarżącą kosztu uzyskania przychodu. Uzasadniając ten zarzut skarżący błędnie nakreślają płaszczyznę sporu w tej materii wskazując, iż w sprawie zależność pomiędzy kwestionowanymi wydatkami a osiągniętymi przychodami nie była przez organy podatkowe zaprzeczana, stąd też spór w sprawie odnosił się jedynie do określenia, czy koszt został poniesiony. Organy podatkowe nie twierdziły natomiast, iż nie kwestionują tego związku przyczynowego, a poza tym obydwu wskazywanych wyżej elementów nie da się od siebie oddzielić. Ponadto, obok kwestii, czy wydatek został w rzeczywistości poniesiony, dla wykazania wymaganego związku przyczynowego (pomiędzy wydatkiem a przychodem) istotne jest również, na czyją rzecz i w zamian za co został on poniesiony. Jak wynika przy tym z argumentacji skargi kasacyjnej, nawet w sytuacji, gdy niewątpliwe jest, iż wystawca faktury nie wykonał w rzeczywistości usług wskazanych w tej fakturze, nie stoi to na przeszkodzie uznaniu kwot wykazanych w tej fakturze jako wynagrodzenie za te usługi, za koszty uzyskania przychodów, w przypadku gdy w rzeczywistości zostały one (te usługi) wykonane. Natomiast stanowisko organów podatkowych w tej mierze, zaakceptowane przez Sąd w pierwszej instancji, jest odmienne. Wynika z niego, iż jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Odnosząc się zatem do sporu co do zastosowania, bądź nie, wobec wydatków z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, iż przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, o czym była już mowa przy ocenie zasadności zarzutów dotyczących prawa procesowego, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA"). Skoro więc w niniejszej sprawie z niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wynikało, iż wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawcy usług podmioty, nie wykonały tych usług, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tego przepisu – jest bezzasadny. Drugi podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut dotyczy naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej wystawców tych faktur. Jako że zarzut ten nie był podnoszony na wcześniejszych etapach postępowania, w tym także przed Sądem pierwszej instancji, skarżący sformułowali w skardze kasacyjnej także jego "procesową wersję" polegającą na powiązaniu wskazanego wyżej przepisu materialnego z przepisem procesowym, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a., stanowiącym o braku związania sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzuty w tym zakresie oparte są na twierdzeniu, iż w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżących, skoro nawet organy podatkowe stwierdziły, iż koszt nie został udokumentowany rzetelnymi dokumentami, winny były oszacować ten koszt, nie kwestionując samego faktu wykonania usług. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie skarżąca ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za wykonanie wymienionych w tych fakturach usług, które jak wykazano, nie zostały wykonane przez wystawców faktur, a zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, iż w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.