I SA/Sz 655/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.),, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] znak [...] określił S. W. zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Organ ustalił, że w dniu 4 grudnia 1996 r. S. W. i G. G. zawarli umowę spółki cywilnej powołując podmiot G. G. i S. W. M. spółka cywilna. W umowie tej wspólnicy ustalili udział w zyskach i stratach proporcjonalny do udziałów (po 50%). Przedmiot działalności obejmował naprawę i konserwację statków i łodzi, produkcję statków i konstrukcji pływających. W 2007 r. spółka wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody z tytułu kompleksowych prac montersko spawalniczych na jednostkach[...] , [...] , [...] oraz innych na statku [...] , [...] ,[...] . W związku z równoczesnym prowadzeniem kontroli za 2007 r. w Spółce z o.o. M. z siedzibą w S., której udziałowcami i Zarządem jest S. W. i G. G. oraz z ustaleniem, że podwykonawcy wskazani w spółce cywilnej M. są również wskazani jako podwykonawcy w spółce z o.o. M., organ kontroli skarbowej włączył postanowieniem z 6 grudnia 2010 r. dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym wobec spółki z o.o. M. a dotyczące nieistnienia podmiotów wskazanych jako wykonawcy robót na rachunkach gotówkowych w spółce cywilnej M. Organ uznał, że w przypadku: - [...] transakcji (firmowanych przez [...] osób) na łączną kwotę [...] zł nie zostały wykonane a ustalenia oparł na podstawie zeznań świadków K. A., R. B., A. C., J. I., A. K., W. K., M. K., Z. K., A.L., W. M., J. R. i J. Z. (protokoły przesłuchań karty odpowiednio 214-216,219, 378-380,407-409,414-415, 422-425, 432-434, 443-445, 450-452, 168-170 i 232-233, 471-473 i 496-499, tom I akt). W przypadku K. K. organ oparł się na złożonym oświadczeniu (k. 438, tom I), w którym stwierdził, iż jako murarz nigdy nie zajmował się zawodowo ślusarstwem co również uzasadniało wyłączenie z kosztów podatkowych transakcji. - [...] transakcje na łączną kwotę [...] zł, które firmowane były przez [...] podmioty uznane za "nieistniejące": Organ kontroli skarbowej stosownie do art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.) zgromadził materiał dowodowy, uzyskując stosowne informacje od wielu instytucji publicznych (urzędów skarbowych, urzędów miejskich, policji, urzędu statystycznego). Na podstawie przedstawionych przez te organy danych dotyczących błędnych numerów identyfikacji podatkowej, numerów REGON, braku rejestracji bądź wyrejestrowania z ewidencji działalności gospodarczej, braku zameldowania pod wskazanym w rachunku adresem, braku podanego w rachunku adresu i innych szczegółowo opisanych, osobno dla każdego zakwestionowanego podmiotu, wywiódł, że [...] podmiotów nie można zweryfikować i określił je mianem ,,nieistniejących", - 8 transakcji na łączną kwotę [...] zł, firmowanych przez 6 osób, których nie uznano wprawdzie za podmioty "nieistniejące", to jednak zbadane w tym zakresie okoliczności pozwalały stwierdzić, że stanowią one transakcje "fikcyjne". Organ uznał, że usług na rzecz podatnika nie mógł wykonać T. O., który zmarł przed rokiem badanym, jak również K. W., który w 2007 r. przebywał za granicą. B. C., R. M. i Ł. S. wprawdzie prowadzili działalność gospodarczą, to jednak zakończyli jej wykonywanie przed rokiem badanym. A.G. natomiast w ogóle nie figurujący w ewidencji urzędu skarbowego, którego adres ustalono na podstawie bazy systemu PESEL, i który osobiście odebrał wezwanie na przesłuchanie, nie stawił się na nie pomimo nałożenia kary porządkowej w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że z zakwestionowanych rachunków gotówkowych prace remontowe zostały wykonane przez pozostałych podwykonawców i przy udziale pracowników spółki z o.o. M. (k.345-347). Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał, że wszystkie [...] transakcje, udokumentowane w formie rachunków gotówkowych wystawionych przez [...] podmioty w łącznej kwocie [...] zł nie miały miejsca w rzeczywistości opisując powody co do każdego podmiotu a służyły obniżeniu dochodu będącego podstawą opodatkowania. W konsekwencji organ uznał, że księga podatkowa M. s.c. w części udokumentowanej zakwestionowanymi rachunkami jest nierzetelna i tym samym odmówili uznania jej za dowód w prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniu kontrolnym (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie uznano, że dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania kontrolnego organ dokonał zadaniowego zestawienia podwykonawców z podziałem na poszczególne remonty, wskazując podmioty, które wykonały usługi na rzecz M. s.c., w tym na jednostce[...] , [...] , [...] , [...] , statku[...] , [...] , [...] , [...],[...] , [...] , w konsekwencji organ skorygował wysokość kosztów uzyskania przychodów dla rozliczenia S. W. o kwotę [...] zł ([...] zł x 50%) i określił zobowiązanie podatkowe za 2007 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej złożonym za pośrednictwem pełnomocnika S. W. wniósł o jej uchylenie w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając naruszenie zasad ogólnych postępowania art. 121, 122, 123, 124 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania dowodowego tj. art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania nie zapewniającego rozpatrzenia sprawy i wyjaśnienia w sposób zgodny z prawem, nieuwzględnienie możliwości odliczenia kosztów przy braku wiedzy strony co do statusu wystawcy faktur, brak wykazania że osoby wskazane w fakturach nie wykonały zakwestionowanych usług. Brak ustaleń faktycznych, w tym nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, zdaniem strony, przekłada się na błędne rozstrzygnięcie. W piśmie z 10 października 2011 r. strona złożyła dodatkowe wyjaśnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, że decyzja wydana przez organ kontroli skarbowej wobec dokonanych ustaleń nie narusza prawa, a tym samym wniosek o jej uchylenie jest bezzasadny. Wbrew zarzutom odwołania organ odniósł się do wniosku dowodowego strony i wniesionych zastrzeżeń do protokołu z kontroli (k.50, k.1003-1004, k.1010-1011). Organ wskazał, że wbrew oczekiwaniu strony, zasada prawdy materialnej nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, zwłaszcza w sytuacji gdy aktywność strony - najbardziej zainteresowanej, ale również dysponującej pełną wiedzą na temat zawieranych transakcji -ograniczyła się w istocie do złożenia dwóch wniosków dowodowych. Odnosząc się do argumentacji strony, że dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych znaczenie mają przyczyny, które ją spowodowały, a "nieuczciwość" podwykonawców jako okoliczność niezależna wyłącza odpowiedzialność podatnika za nierzetelność ksiąg, organ podatkowy zwrócił uwagę, że przyjmując nawet - co nie znajduje potwierdzenia w bieżącej linii orzeczniczej (patrz m.in. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 421/10, publ. LEX nr 688912) -że nierzetelność księgi powinna być oceniania przy uwzględnieniu czynników subiektywnych, to z pewnością za takie nie można uznać braku obowiązku weryfikacji danych osobowych osób wskazanych na rachunku a takie możliwości stwarza Państwo prowadząc i udostępniając dane o przedsiębiorcach m.in. w centralnej ewidencji informacji o działalności gospodarczej, jak i rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Krajowy Rejestr Sądowy (korzystającego z domniemania prawdziwości). S. W. nie może się więc zasłaniać brakiem odpowiedzialności za rzetelność swoich kontrahentów, skoro jak wynika z akt sprawy nie zachował należytej staranności w weryfikacji podwykonawców, choć co sam potwierdził – "często miał wątpliwość co do ich kwalifikacji twierdząc, że jest to wyjątkowo trudna i mało odpowiedzialna grupa ludzi" (protokół przesłuchania z 19 października 2010 r., k. 318-324, tom I akt). Odnosząc się do orzeczenia ETS, organ wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie może mieć zastosowania bo podatnik pomimo stwierdzonego prawdopodobieństwa, że podwykonawcy ukrywają prawdziwe dane osobowe - nie podjął skutecznych działań służących weryfikacji "nieuczciwych rzemieślników" a nadto orzeczenie to dotyczy podatku VAT. W skardze z 26 czerwca 2012 r. S. W. wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: 1) przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 2) przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, 3) przepisów art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, przejawiającym się w bezpodstawnym nieuwzględnieniu żądania strony przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu, 4) przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, 5) przepisów art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ czynności zmierzających do zebrania w niniejszej sprawie całokształtu materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie przez ww. organ możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów, w przypadku jego niewiedzy co do statusu wystawcy faktury nabytej przez niego usługi (to jest podmiotu nieistniejącego bądź nierejestrowanego). W ocenie strony w postępowaniu nie wykazano, iż osoby, które wystawiły zakwestionowane przez organ faktury VAT nie wykonały usług w nich wymienionych, co z kolei uzasadnia zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych, nawet w sytuacji, gdyby danych tych osób nie można było zweryfikować. Skarżący podkreślił, że organ naruszając przepisy prawa procesowego nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, co przełożyło się na jej błędne rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności strona wskazała, iż organ prowadzący postępowanie bezpodstawnie odmówił przeprowadzania dowodów z zeznań świadków, dokonując przedwczesnej oceny przydatności i wiarygodności tych dowodów. W ocenie podatnika świadkowie ci mogli być cennym źródłem informacji na temat zasad wpuszczania na teren Stoczni [...], jak również praktyki przedstawiania na wystawianych rachunkach fałszywych danych celem uniknięcia obowiązku odprowadzenia podatków. Tym samym za nieuprawnioną strona uznała tezę, iż o fakcie niewykonania usług na rzecz podatnika świadczy brak wystawionych przepustek imiennych, zwłaszcza co podkreślono w odwołaniu, że znaczna część robót odbywała się na terenie nie objętym rejestracją wejścia. S. W. jako przykład naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskazał także nieuwzględnienie informacji wynikającej z załączonych do zastrzeżeń do protokołu kontroli dokumentów, z których wynika, że M. G. i K. P. istnieją i wykonywali w kontrolowanym okresie usługi na jego rzecz. Zwrócił uwagę, że organ odmawiając zgody na przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa, nie wziął pod uwagę bardzo prawdopodobnej ewentualności, że osoby wystawiające rachunki posługując się fałszywymi danymi, mogły to czynić w celu uniknięcia obowiązku zapłaty podatku. To zaś jak podkreśla strona, nie uzasadniało odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wystawionych przez nieistniejące podmioty gospodarcze, w sytuacji gdy roboty wykazane w fakturach zostały wykonane, a wydatki poniesione i powołał się na orzecznictwo zarówno krajowe jak również orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości choć przedmiotem części z nich był podatek od towarów i usług. Dodatkowo wskazał na nieuwzględnienie dowodów z informacji wynikających z załączonych do zastrzeżeń do protokołu z 9 grudnia 2010 r. dokumentów, jak również nieprawidłowe ustalenie, że A. P. i A. M. "nie istnieją" i nie wykonywali usług na rzecz podatnika. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. odnosząc się do zarzutów z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do wskazanego na etapie skargi zarzutu bezpodstawnego nieuwzględnienia dowodów z informacji wynikających z załączonych do zastrzeżeń do protokołu dokumentów, jak również nieprawidłowego ustalenia, że pan A. P. i A. M. "nie istnieją" i nie wykonywali usług na rzecz podatnika, organ podatkowy zwrócił uwagę, że dowody załączone do powołanego pisma (w skardze pełnomocnik mylnie powołał się na zastrzeżenia złożone do protokołu równolegle prowadzonego postępowania wobec M. sp. z o.o., wydaje się jednak, że chodziło o pismo z 21 grudnia 2010 r., k. 974-979, tom III akt) zostały poddane ocenie organu kontroli skarbowej, w wyniku której okazało się, że przedstawione dokumenty nie są autentyczne, zresztą sama strona w piśmie z 30 grudnia 2010 r. (k. 1009, tom III akt) cofnęła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów, nie wyrażając zgody na ich wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu. W postępowaniu kontrolnym podjęto również próbę weryfikacji możliwości wykonania usług na rzecz podatnika przez A.P. (A. M. nie wystawiał rachunków na rzecz pana S. W.). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia ( art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i to w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania. Z tak pojmowanym naruszeniem przepisów nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przystępując do oceny zarzutów skargi należy wskazać, iż istotą działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było udowodnienie, że wykonawcą usług, wymienionych w zakwestionowanych [...] rachunkach otówkowych, nie były podmioty ([...] kontrahentów) będące ich wystawcami i że dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków są dowodami księgowymi nierzetelnymi, powodującymi, że uczynione na ich podstawie zapisy w księdze podatkowej czynią, że księga ta jest nierzetelna. Organy uznały, że zakwestionowane rachunki gotówkowe nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmioty widniejące w tych dokumentach, jako ich wystawcy w rzeczywistości nie wykonywały wszczególnionych w nich usług na rzecz firmy prowadzonej przez skarżącego. Rachunki te wskazują bowiem na zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały, bądź zaistniały pomiędzy innymi podmiotami. Z takim stanowiskiem organu nie godzi się skarżący, który wywodzi, że roboty były faktycznie wykonane i że nie może ponosić konsekwencji nierzetelnych rzemieślników, którzy posługiwali się nieprawdziwymi danymi osobowymi. Z zebranego materiału dowodowego – w tym z informacji urzędów: skarbowego, ewidencyjnego, statystycznego co do danych rejestrowych w ewidencji działalności gospodarczej, podatników, numerów NIP, REGON, danych adresowych, przesłuchania świadków (przy udziale pełnomocnika strony), materiałów z kontroli w spółce z o.o. M. (co do podmiotów nieistniejących), wynika, że wystawcy rachunków nie istnieją –[...] podmioty ([...] transakcje), bądź zaprzeczyli, aby wykonywali wyszczególnione w tych rachunkach usługi –[...] podmiotów ([...] transakcji), a przypadku [...] transakcji firmowanych przez [...] osób z ustalonych okoliczności wynika, że nie miały one możliwości wykonania zakwestionowanych usług. Zdaniem Sądu, w tej sytuacji organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby zakwestionować przebieg zdarzeń gospodarczych udokumentowanych tymi rachunkami wobec nie wykazania przez skarżącego, że zaewidencjonowane rachunki stanowiące podstawę do pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania, odpowiadają rzeczywistości. Z wyjaśnień strony nie wynikały okoliczności, na podstawie których można byłoby stwierdzić, w jakim zakresie i przez kogo usługi te były wykonane; nie przedłożył skarżący żadnych innych dokumentów, potwierdzających wykonanie usług wynikających z zakwestionowanych rachunkach. Z kolei ustalenia i wnioski organów podatkowych w zakresie dotyczącym usług wymienionych w zakwestionowanych przez organy rachunkach opierają się na ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zostało w szczegółowy sposób przedstawione w wydanych w sprawie decyzjach podatkowych. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że sam fakt wystawienia rachunku nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w rachunkach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. W interesie skarżącego leżało wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń. Za skuteczne nie można uznać zgłoszonego przez skarżącego wniosku dowodowego co do przesłuchania G. G. czy S. W. na okoliczność sposobu realizacji usług przy pomocy podwykonawców i sposobu rozliczania z podwykonawcami za wykonane usługi czy S. W. na okoliczność rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku dochodowego za 2007 r. Odmowę przeprowadzenia tego dowodu przez organ na wskazane okoliczności uznać należy za zasadną jeśli zważyć, że realizowane usługi dokumentowane były fakturami, rachunkami, ujęte są w księdze podatkowej, sposób rozliczeń wynika z zapisów w księdze, informacji z rachunków bankowych zaś deklaracje podatkowe skarżący złożył i tym samym nie budzi wątpliwości, że zrealizował obowiązek podatkowy. Okoliczności te zatem znajdują potwierdzenie w innych dokumentach i same w sobie nie prowadzą do wykazania poniesienia wydatku na rzecz określonego usługodawcy. Nie zmienia powyższej oceny tj. braku wykazania poniesienia wydatków, wnioskowanie o przesłuchanie M. J., M. R. K. W. na okoliczność wpuszczania na teren stoczni wykonawców – albowiem jak wynika to z rozstrzygnięcia organów, zakwestionowane wykonanie robót nie opiera się wyłącznie na tej okoliczności tj. że wskazani wykonawcy w zakwestionowanych rachunkach nie posiadali przepustek ale na szerokiej analizie zgromadzonego materiału o którym mowa wyżej. Temu celowi również nie służy bezspornie teza dowodowa na okoliczność umieszczania nieprawdziwych danych na rachunkach przez wykonawców celem uniknięcia płacenia podatków, bo te okoliczności tj. nieprawdziwe dane, organ stwierdził na podstawie danych pozyskanych z organów ewidencyjnych w tym urzędu skarbowego, statystycznego, a skarżący nie wskazał osób faktycznie wykonujących roboty. Również przesłuchanie M. J., M. R. K. W. na okoliczność znajomości rzemieślników wymienionych w załączniku do protokołu z kontroli nie służyłoby, jak zasadnie podnosi organ, identyfikacji wykonawcy przedmiotowych usług bo jak wykazało prowadzone postępowanie te [...] podmioty nie istnieją. Wnioskowana opinia grafologa, której domagał się skarżący na okoliczność do kogo należą podpisy na zakwestionowanych rachunkach, jak trafnie podniósł to organ co do podpisów na rachunkach jest o tyle nieuzasadniona, że w istocie skoro podmiot wskazany w takich rachunkach nie istnieje, to nie można w ten sposób zidentyfikować nieznanej osoby. Zamierzonego przez skarżącego skutku nie może również przynieść, w sytuacji gdy osoby nie potwierdziły wykonywania na rzecz skarżącego usług, czy to z uwagi na fakt nie prowadzenia w ogóle działalności, zaprzestania tej działalności, wykonywania w tym czasie innych czynności, przebywania poza granicami, śmierci. I tak dane z rachunku co do osoby A. P. nie potwierdziły organy ewidencyjne (k.255,260 akt adm.), skarżący zaś nie umożliwił zweryfikowanie tego wydatku na prowadzoną działalność, wskazując na inne dowody prowadzące do ustalenia wykonawcy w osobie A. P. Również zarzut co do osoby M. nie potwierdza się w niniejszej sprawie jako podmiotu nie wystawiającego rachunków na rzecz M. s.c. Dowody wskazane przez skarżącego co do usług świadczonych przez M. G. i K. P, nie doprowadziły również do wykazania poniesienia wydatku w prowadzonej przez skarżącego działalności z uwagi na cofnięcie wniosku dowodowego przez samą stronę (k.1009 akt adm.) Ze względu na to, że rachunek nie wystarcza, by uznać kwotę na nim wskazaną za koszt uzyskania przychodu, co ma znaczenie w przypadku rachunków, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości, powinno dążyć się do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu jedynie wydatków rzeczywiście poniesionych na wskazane dobra (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zauważa, że w sytuacji, gdy niewątpliwe jest, iż wystawca rachunku nie wykonał w rzeczywistości usług wskazanych w tym rachunku, to organ nie jest zobowiązany z urzędu uznawać kwot wykazanych w tym rachunku za koszty uzyskania przychodów, w przypadku gdy usługi te w rzeczywistości zostały wykonane. Jeżeli rachunek nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłowy rachunek, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r., Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, o czym była już mowa przy ocenie zasadności zarzutów dotyczących prawa procesowego, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10; dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z przedstawionymi powyżej poglądami, za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi, co do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie nieznajdującego uzasadnienia w brzmieniu art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej poglądu, iż organ podatkowy oceniając związek wydatku z przychodem powinien dodatkowo w spornej sprawie uwzględnić, że skarżący został oszukany przez rzemieślników posługujących się nieprawdziwymi danymi osobowymi. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie, iż usługi te wykonali inni podwykonawcy. W przypadku wykonanych robót co do których brak jest wykonawcy, warunkiem szacowania ewentualnych kosztów, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10, jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie skarżący ewidencjonował rachunki nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Z powyżej wskazanych powodów za niezasadne należało uznać zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro to nie na organie podatkowym, a na podatniku ciąży obowiązek posiadania, względnie wskazania dowodów pozwalających na ustalenia kosztów uzyskania przychodów, to brak było podstaw w okolicznościach niniejszej sprawy do zarzucania prowadzenia postępowania nie zapewniającego rozpatrzenia sprawy i jej wyjaśniania w sposób zgodny z prawem tj. naruszenia art. 121,122,123,124 czy art. 187,188 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego należy podkreślić, że organy w niniejszej sprawie nie miały obowiązku ustaleń, czy wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dokumentów mogły stanowić koszty poniesione na remonty statków albo poniesione zostały na innych podwykonawców niż wskazanych w nierzetelnych rachunkach i ich poszukiwania. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze o braku chęci organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z wcześniejszych spostrzeżeń wynika bowiem, że oceny dokonanej w sprawie przez organy podatkowe nie można uznać za dowolną zwłaszcza, że mieści się ona w granicach określonych ostatnio wspomnianym przepisem. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - skargę oddalił.